0111-KDIB2-3.4014.346.2021.1.MD

  INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 września 2021 r. (data wpływu – 9 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych realizacji dodatkowego świadczenia na bazie klauzuli earn-out przy nabyciu akcji od udziałowców większościowych – jest prawidłowe.   UZASADNIENIE   W dniu 9 września 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych realizacji dodatkowego świadczenia na bazie klauzuli earn-out przy nabyciu akcji od udziałowców większościowych.   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:   Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jest podmiotem prowadzącym w systemie franczyzowym sieć sklepów spożywczo-przemysłowych położonych na terytorium Polski. Działalność Wnioskodawcy cechuje dynamiczny rozwój oraz stałe ugruntowanie pozycji na polskim rynku. Wnioskodawca poza prowadzeniem sieci franczyzowej, aktywnie inwestuje w podmioty, głównie z branży spożywczej, wykazujące się dynamiką rozwoju z dobrymi perspektywami stałego wzrostu.   Realizując swoje plany inwestycyjne oraz kierując się powyższymi przesłankami, Wnioskodawca nabył w krajowym podmiocie – Sp. z o.o (dalej: M.) łącznie 62% udziałów. 38% udziałów Wnioskodawca nabył od dotychczasowych współwłaścicieli większościowych M., na podstawie umowy sprzedaży udziałów z 28 maja 2021 r. (dalej: Umowa). Kolejne 24% udziałów zostało nabytych od udziałowców mniejszościowych. Ocena skutków podatkowych zakupu od udziałowców mniejszościowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, została opisana w odrębnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.   Przedmiotem niniejszego wniosku jest Sprzedaż udziałów przez udziałowców większościowych. Zbywcami udziałów jest jej trzech dotychczasowych właścicieli (dalej: Sprzedawcy). Jak wskazano powyżej, łącznie przedmiotem sprzedaży jest 38% udziałów w M. Umowa została zawarta z podmiotami niepowiązanymi z Wnioskodawcą. Jednym z postanowień dodatkowych zawartej umowy sprzedaży udziałów, było zawarcie uregulowania umownego, dotyczącego dodatkowego świadczenia, które ma charakter płatności przyszłej i hipotetycznej. Dodatkowe wynagrodzenie zostało określone w treści Umowy w formule tzw. klauzuli earn-out, zgodnie z którą w razie ziszczenia się opisanych w umowie okoliczności dotyczących odpowiedniego wyniku finansowego, spełnione będzie określone Umową dodatkowe świadczenie na rzecz Sprzedawców.   Strony ustaliły, że Sprzedawcom będzie przysługiwała dodatkowa płatność od Wnioskodawcy w łącznej wysokości wyliczonej na podstawie równania: DP= ((ZE-6.000.000)*10)*38%, gdzie DP oznacza Dodatkową Płatność, a ZE oznacza Znormalizowaną EBITDA 2021, rozumianą jako zysk z działalności operacyjnej za rok 2021 pomniejszony o wartości ściśle określone w Umowie.   W każdym przypadku Dodatkowa Płatność nie może wynosić więcej niż 7.600.000 łącznie dla wszystkich Sprzedawców. Dodatkowa Płatność będzie należna wyłącznie, jeżeli Znormalizowana EBITDA 2021 będzie wynosiła więcej niż 6.000.000. Z uwagi na powyższe, jeżeli warunek opisany w zdaniu powyżej nie zostanie zrealizowany, dodatkowe świadczenie będzie nienależne.   Jak wynika z powyższego, strony wspólnie ustaliły sposób wyliczenia wypłaty świadczenia z tytułu „earn-out”, po spełnieniu opisanych powyżej warunków dotyczących wyniku finansowego (Znormalizowana EBITDA 2021). Jest ono ewentualnie należne, gdy po dokonaniu odpowiednich obliczeń, strony umowy uzyskają wiedzę czy dodatkowe świadczenie wystąpi. Co również istotne, wysokość świadczenia z tytułu earn-out (Dodatkowe Świadczenie) w momencie zawierania Umowy nie mogła być zdefiniowana. Ponadto klauzula dotycząca świadczenia o charakterze „earn-out” znajduje się w odrębnej jednostce redakcyjnej zawartej Umowy, postanowienia dotyczące ceny sprzedaży udziałów są opisane odrębnie.   Jak wskazano powyżej cena sprzedaży udziałów ustalona została z podmiotami niepowiązanymi. Z tytułu nabycia udziałów na podstawie Umowy, Wnioskodawca odprowadził podatek od czynności cywilnoprawnych przyjmując za podstawę opodatkowania cenę sprzedaży udziałów, na dzień zawarcia przedmiotowej umowy.     W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:   Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym zapłata ewentualnego dodatkowego świadczenia z tytułu realizacji klauzuli „earn-out” (Dodatkowa Płatność) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zatem Wnioskodawca nie powinien uiścić podatku od tej kwoty, o ile będzie ona należna do wypłaty?   Zdaniem Wnioskodawcy, spełnienie warunków do wypłaty dodatkowego świadczenia o charakterze „earn-out” i jego zapłata nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.   Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają jedynie czynności prawne enumeratywnie wymienione w treści tego przepisu. Oznacza to, że jest on katalogiem zamkniętym i wyłącznie czynności cywilnoprawne wyliczone w sposób wyraźny w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są przedmiotem opodatkowania tym podatkiem.   Przez umowę sprzedaży, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Jest to umowa nazwana, umożliwiająca zbywanie i nabywanie określonego prawa. W omawianej transakcji przedmiotem umowy sprzedaży są udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za uzgodnioną cenę, sprzedawca przenosi na nabywcę własność udziałów. Następnie, nabywca takich udziałów zostaje postanowieniem sądu rejestrowego wpisany w rejestrze przedsiębiorców nabytej spółki jako jej udziałowiec.   Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, świadczeniem płaconym sprzedającemu przez kupującego w zamian za przeniesienie własności rzeczy lub praw jest cena. Zawarte w treści umowy postanowienia o wypłacie dodatkowego ewentualnego i warunkowego świadczenia nie stanowi składnika ceny, ustalonej na moment zawarcia czynności prawnej.   W zakresie umowy sprzedaży, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych normują, iż stanowi ona czynność opodatkowaną tym podatkiem (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Powyższe dotyczy również sprzedaży udziałów spółki z o.o.   Kluczowe w omawianej sprawie jest to, że obowiązek podatkowy z tytułu umowy sprzedaży powstaje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Obowiązek podatkowy, w myśl powołanej zasady powstał zatem dla sprzedaży udziałów M. w momencie zawarcia Umowy. Trzeba bowiem wskazać, iż zawarta umowa przenosiła własność udziałów – nie doszło zatem do rozdzielenia skutku zobowiązującego i rozporządzającego na dwie umowy (w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).   Ustalona pomiędzy podmiotami cena za udziały została również uregulowana. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Mając na względzie przytoczony powyżej przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, należy wskazać, iż podstawą opodatkowania przy umowie sprzedaży jest wartość rzeczy lub prawa majątkowego na moment dokonania czynności cywilnoprawnej – w analizowanym przypadku, na moment zawarcia umowy. Przy umowie sprzedaży z zasady to cena wyraża wartość rynkową rzeczy lub prawa – szczególnie gdy umowa zostaje zawarta z podmiotami niepowiązanymi, zatem to cena za nabyte udziały stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.   Wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.   Ustalenie wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży udziałów oparty jest o technikę samoobliczenia, dokonaną przez płatnika lub podatnika podatku. Oznacza to, że na płatniku lub podatniku ciąży obowiązek obliczenia podatku, zadeklarowania go w deklaracji oraz wpłacenia na rachunek bankowy właściwego organu podatkowego. Kwota podstawy opodatkowania, ujawniona w deklaracji, korzysta z wynikającego z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej domniemania prawidłowości. Jedynie, gdy określona przez podatnika podstawa opodatkowania nie odpowiada określonej w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wartości rynkowej, organowi podatkowemu przysługuje prawo do jej weryfikacji w trybie art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Poza powyższym wyjątkiem, nie jest możliwe korygowanie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli odpowiadała ona w momencie dokonania czynności wartości rynkowej.   Zdecydowanie przesłanką do zwiększenia wartości podatku nie jest realizacja w przyszłości klauzuli earn-out i wypłata dodatkowego świadczenia po spełnieniu określonych umownie warunków finansowych.   Jak wskazano powyżej, analizowana umowa zawierała klauzulę „earn-out”, która przewiduje możliwość dodatkowego (oprócz ceny) świadczenia ze strony Wnioskodawcy na rzecz Zbywców, jeżeli ziszczą się określone umową stany faktyczne związane z przyszłym wynikiem finansowym Spółki. Klauzula „earn-out” nie stanowi elementu konstrukcyjnego (essentialia negotii) umowy sprzedaży udziałów, w szczególności, nie stanowi elementu ceny. Stanowi zatem dodatkowe zastrzeżenie umowne, które z mocy art. 3531 Kodeksu cywilnego, dopuszczalne jest między stronami danej czynności prawnej.   O odrębnym charakterze dodatkowego świadczenia decyduje również kształt zawartej umowy, gdzie postanowienia dotyczące dodatkowego świadczenia zawarte są w odrębnej jednostce redakcyjnej umowy od jednostki redakcyjnej dotyczącej wynagrodzenia za udziały. Dodatkowe świadczenie określone w odrębnej jednostce redakcyjnej umowy może być wypłacone w stosunkowo odległym czasie od zawarcia transakcji sprzedaży. Nastąpić to może jeśli spółka, w której Wnioskodawca nabył udziały osiągnie określony wynik finansowy.   Należy zatem skonstatować, iż dodatkowe świadczenie finansowe o charakterze „earn-out” nie stanowi ceny – elementu umowy sprzedaży, lecz jest elementem dodatkowym (umownym), którego zadaniem jest ekonomiczne przysporzenie uzależnione od uzyskiwanych przez Spółkę wyników finansowych tej ceny w przyszłości, które powstanie dopiero, w odległym przedziale czasu, po dokonaniu danej czynności cywilnoprawnej opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie jej zawarcia.   Określone umową dodatkowe świadczenie pieniężne pozostaje bez wpływu na cenę sprzedaży rzeczy/prawa, określoną na moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Pierwotna cena powinna uwzględniać wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży. Własność przedmiotu sprzedaży przechodzi na nabywcę w wyniku zapłaty ceny. Na przejście własności nie ma wpływu ewentualne późniejsze dodatkowe świadczenie (lub też jego brak) z tytułu dodatkowej klauzuli umownej regulującej dodatkowe świadczenie. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie zrealizuje dodatkowego świadczenia pieniężnego, nie przesądzi to o nieskuteczności (nieważności bądź unieważnieniu) dokonanego przeniesienia własności rzeczy lub praw w ramach umowy sprzedaży. Roszczenie z tytułu wskazanej klauzuli będzie mogło być dochodzone, ale odrębnie od kwestii wykonania samej umowy sprzedaży. Dzieje się tak dlatego że klauzula „earn-out” nie stanowi warunku w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego.   Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Warunek może przybrać postać warunku zawieszającego – tj. zastrzeżenia, które uzależnia powstanie skutków czynności prawnej od zaistnienia określonego zdarzenia przyszłego i niepewnego albo warunku rozwiązującego – tj. zastrzeżenia, które uzależnia ustanie skutków czynności prawnej od takiego zdarzenia. Określone w zawartej umowie dodatkowe świadczenie pieniężne (realizowane w trybie wykonania klauzuli „earn-out”) niewątpliwie takiego charakteru nie posiada, nie można więc wskazywać, iż dopiero skuteczne spełnienie jej postanowień stanowić będzie o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadzie określonej przez art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.   O odrębności dodatkowego świadczenia (hipotetycznego) od kwestii ceny świadczy również fakt, iż – jak wskazano już powyżej – zapisy jej dotyczące umieszczone są w innej jednostce redakcyjnej umowy niż ta, która dotyczy ceny nabycia udziałów M. Tym samym należy uznać, iż ewentualna wypłata dodatkowego świadczenia nie stanowi elementu sprzedaży (w szczególności ceny), dlatego też nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – nie jest też żadną inną czynnością cywilnoprawną.   Ważna czynność cywilnoprawna nie ulega też zmianie, która w myśl zamkniętego katalogu czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem znajduje się ona poza zakresem opodatkowania. Niezależnie od powyższego (a nawet gdyby twierdzić, iż świadczenie z tytułu klauzuli „earn-out” mieści się w zakresie umowy sprzedaży – zwłaszcza w zakresie ceny), brak opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych świadczenia z tytułu wskazanej klauzuli wynika z faktu, iż owo świadczenie nie wchodzi z mocy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakres podstawy opodatkowania – nie mieści się bowiem w kategorii wartości rynkowej ustalonej na moment dokonania czynności cywilnoprawnej.   Dodatkowe świadczenie pieniężne zostanie zrealizowane, jeżeli w przyszłości ziszczą się określone umownie stany faktyczne (uzyskanie odpowiednich wyników finansowych potwierdzonych wskaźnikiem EBITDA 2021). Skoro zaś takie stany faktyczne w postaci zdefiniowania wysokości dodatkowego świadczenia nie występują w momencie zawarcia umowy, to nie jest możliwe twierdzenie, iż mieszczą się one w kategorii wartości rynkowej przedmiotu umowy na moment dokonania czynności prawnej. Na dzień zawarcia umowy sprzedaży udziałów, strony umowy tworzą w jej treści algorytm, którego wynik uzależnia przyszłą wypłatę świadczenia dodatkowego. Konsekwentnie, nie jest możliwe określenie wartości świadczenia na moment ustalania podstawy opodatkowania, dlatego że nie wiadomo czy dodatkowe świadczenie w ogóle wystąpi, a jeśli tak to w jakiej wysokości.   Trzeba wskazać, że ekonomiczne uzupełnienie zapłaty poprzez wypłatę dodatkowego świadczenia z tytułu realizacji umownej klauzuli earn-out następuje niezależnie od ustalonej wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży na dzień zawierania transakcji.   Wskazać należy również przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nakazujący przyjęcie wartości rynkowej przedmiotu na dzień dokonania czynności. W efekcie, istnieje zakaz późniejszego korygowania owej wartości – chyba że zachodzą przesłanki określone w art. 6 ust. 3 i 4 tejże ustawy – tj. zadeklarowana podstawa opodatkowania nie odpowiada wartości rynkowej. Jeżeli jednak cena sprzedaży ustalona zostaje na poziomie wartości rynkowej na moment dokonania czynności – tj. w zgodzie z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 wymienionej ustawy – to późniejsze korekty tej wartości nie są dopuszczalne.   Słuszność zaprezentowanego stanowiska potwierdzona została w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.   Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.   Mając zatem powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.