0111-KDIB3-1.4012.558.2021.2.IK

W dniu 2 lipca 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w niezabudowanych Działkach …. i … oraz zabudowanej Działce … oraz prawa do odliczenia VAT z tytułu transakcji nabycia działki/działek niezabudowanych i działki zabudowanej.   Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 września 2021 r. (data wpływu 17 września 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 9 września 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.558.2021.1.IK.   We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny: Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) planuje nabycie nieruchomości położonej w W., stanowiącej działki gruntu oznaczone w ewidencji gruntów numerami … i … (uprzednio stanowiących łącznie działkę nr …) i nr … z obrębu ewidencyjnego …, o powierzchni 22.007 m2, dla których to działek Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr …. (dalej zwanej „Nieruchomością”). Celem zakupu Nieruchomości lub wchodzących w jej skład działek, jest realizacja przez Spółkę na nich, względnie na nich i na nieruchomościach sąsiednich, inwestycji deweloperskiej – w postaci budowy budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi i miejscami garażowymi, a w niektórych budynkach także z lokalami usługowymi - w celu sprzedaży lokali i miejsc garażowych znajdujących się w tych obiektach.   Współwłaścicielami Nieruchomości są p. T.M. - oraz jej córki: L.M. i M.K. (łącznie zwane dalej „Sprzedającymi”). T.M. nabyła udziały we współwłasności Nieruchomości w następujący sposób: a)    udział 1/2 części na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową, zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 9 sierpnia 2005 r., b)    udział 1/6 części w drodze spadku po zmarłym w dniu 9 lutego 2015 r. małżonku, T.M. L.M. oraz M.K. nabyły udziały we współwłasności Nieruchomości wynoszące po 1/6 każdy w drodze spadku z dniem 9 lutego 2015 r. Natomiast p. T.M. nabył własność Nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, co zostało stwierdzone aktem własności ziemi.   Na Nieruchomości, a ściślej na działce nr … znajdują się dwa budynki: a)    budynek mieszkalny jednorodzinny o powierzchni zabudowy 190 m2, którego budowa została zakończona w 1976 r. („Budynek Mieszkalny”), b)    budynek o przeznaczeniu usługowym, zgodnie z wypisem z kartoteki budynków zaliczony do kategorii „budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa” o powierzchni zabudowy 166 m2, którego budowa została zakończona w 1981 r. („Budynek Gospodarczy”). Natomiast działka nr … oraz … jest niezabudowana.   Budynek Mieszkalny jest nieprzerwanie zamieszkały od chwili jego wybudowania. Nieruchomość oraz znajdujący się na niej Budynek Gospodarczy były wykorzystywane do działalności rolniczej prowadzonej przez T.M. i L.M. Od grudnia 2016 r. do 2020 r. L.M. prowadziła w Budynku Mieszkalnym jednoosobową działalność gospodarczą, na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej (obecnie nie prowadzi już działalności gospodarczej). Żadna ze Sprzedających nie jest i nie była w przeszłości zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W przeszłości Sprzedające dokonały sprzedaży nieruchomości gruntowej, również nabytej w spadku po T.M. Przy sprzedaży nie został naliczony podatek VAT. Nieruchomość, znajdujące się na niej budynki, ani ich części nie są i nie były w przeszłości oddane do korzystania innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani żadnej innej umowy. Na budynki znajdujące się na Nieruchomości nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie, od których przysługiwałoby prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.   W 2018 r. Sprzedające zawarły z N. (dalej „Kupujący”), będącą spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, przedwstępną warunkową umowę sprzedaży („umowa przedwstępna”), zobowiązującą strony do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości. Przed zawarciem umowy przedwstępnej Sprzedające zawarły umowę z firmą pośredniczącą w obrocie nieruchomościami, która w ich imieniu oferowała na rynku sprzedaż Nieruchomości. Jeszcze przed zawarciem ww. umowy przedwstępnej, na rzecz podmiotu trzeciego (za zgodą Sprzedających) została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, dotycząca inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i garażem podziemnym na części Nieruchomości (części działki nr …). Decyzja ta została następnie przeniesiona na Kupującego.   W listopadzie 2019 r. Kupujący oraz Spółka zawarli umowę sprzedaży praw i roszczeń z przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży oraz umowę przejęcia obowiązków, na podstawie której Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Kupującego wynikające z umowy przedwstępnej.   Zgodnie z pierwotnym brzmieniem umowy przedwstępnej, warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności: a)    uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości (w chwili zawarcia umowy ostatecznej decyzja ta ma być ostateczna i niezaskarżona w żadnym trybie), umożliwiającą realizację inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości lub na Nieruchomości oraz nieruchomościach sąsiednich, b)    uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, który ma być realizowany m.in. na Nieruchomości oraz o udzieleniu pozwolenia na budowę, c)    w ewidencji gruntów i budynków zostanie dokonana zmiana przeznaczenia Nieruchomości na oznaczone symbolem „B” lub „Bp”, d)    Kupujący lub wskazany przez niego podmiot uzyska wszelkie docelowe techniczne warunki przyłączenia do sieci ciepłowniczej, wodno-kanalizacyjnej oraz elektroenergetycznej na całym obszarze Nieruchomości, na zasadach i warunkach umożliwiających realizację planowanej inwestycji na Nieruchomości lub na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich. Jednak obecnie planowane jest nabycie nieruchomości pomimo niespełnienia w całości lub w części opisanych powyżej warunków, w szczególności pomimo nieuzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę. Wiążę się to m.in. z okolicznością wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego C. (uchwała nr ….), zgodnie z którym Nieruchomość znajduje się w obszarze przeznaczonym pod: 1)    Tereny mieszkaniowe zabudowy wielorodzinnej i usług (D8 MW/U), 2)    Tereny mieszkaniowe zabudowy wielorodzinnej (D11 MW, D13 MW), 3)    Tereny dróg publicznych klasy zbiorczej (2 KD-Z), 4)    Tereny dróg publicznych klasy lokalnej (9 KD-L), 5)    Tereny dróg publicznych klasy dojazdowej (11 KD-D), 6)    Tereny zieleni urządzonej (D12 ZP).   Sprzedające udzieliły Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, a ponadto zobowiązane jest udzielić kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi wszelkich zgód i pełnomocnictw niezbędnych m.in. do uzyskania powyżej wskazanych decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleniu na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę znajdujących się na Nieruchomości budynków. Strony dopuszczają możliwość sprzedaży udziałów w Nieruchomości jednorazowo lub w kilku następujących po sobie etapach (na podstawie kilku umów sprzedaży, zawieranych w różnych terminach) - przy założeniu spełnienia dla nich warunków zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości przewidzianych w umowie przedwstępnej (w szczególności uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę). W związku z powyższym Sprzedające wyraziły zgodę na dokonanie podziału Nieruchomości na mniejsze działki (dalej „Działki”). Sprzedające, niezależnie od zgód i pełnomocnictw opisanych powyżej, udzieliły Kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi zgód i pełnomocnictw w zakresie potrzebnym do realizacji podziałów Nieruchomości.   W oparciu o udzielone przez Sprzedające zgody i pełnomocnictwa Kupujący lub Spółka dotychczas złożyli m.in.: -    wniosek o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę pierwszego etapu inwestycji, na działce ... Prawdopodobnie przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości zostaną złożone wnioski o wydanie pozwolenia na budowę dla kolejnych etapów planowanej inwestycji na Nieruchomości). Jednak nie jest to przesądzone. -    wniosek o wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej w zakresie dotyczącym pierwszego etapu planowanej inwestycji, na działce ... Prawdopodobnie przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości zostaną złożone wnioski o wyłączenie z produkcji rolnej dla kolejnych etapów planowanej inwestycji na Nieruchomości. Jednak nie jest to przesądzone. -    wnioski o wydanie warunków techniczne przyłączenia przez dostawców mediów (cześć została już uwzględniona), -    wniosek o wydanie pozwolenia na rozbiórkę budynków znajdujących się na Nieruchomości (przy czym w wyniku tego wniosku została już wydana decyzja o rozbiórce). Ponadto, został dokonany podział działki nr … na działki nr … i ... Podział został dokonany na podstawie pełnomocnictw udzielonych geodecie przez Sprzedające. Wszelkie koszty związane z realizacją warunków zawarcia umowy przyrzeczonej ponosił i będzie Kupujący lub Spółka. Przed zawarciem umowy przyrzeczonej nie zostaną rozpoczęte prace związane z rozbiórką budynków znajdujących się na Nieruchomości - w chwili zawarcia tej umowy budynki nadal się będą na niej znajdować. W wypadku gdyby sprzedaż Działek następowała w etapach, cena udziału we współwłasności danej Działki będącej przedmiotem określonej umowy sprzedaży będzie ustalona w proporcji do ustalonej w umowie przedwstępnej ceny sprzedaży udziałów w Nieruchomości, odpowiadającej proporcji powierzchni danej Działki do powierzchni całej Nieruchomości. W umowie przedwstępnej zostały określone odrębnie ceny sprzedaży udziałów w współwłasności Nieruchomości przysługujących poszczególnym Sprzedającym. Część ceny sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości, określona jako „Kaucja” została przelana na rachunki bankowe poszczególnych Sprzedających po zawarciu umowy przedwstępnej. Zgodnie z umową, kwoty Kaucji zostały wpłacone tytułem częściowego zabezpieczenia roszczeń Sprzedających wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przedwstępnej przez Kupującego. Natomiast w przypadku zawarcia planowanych umów sprzedaży Nieruchomości lub Działek kwoty Kaucji zostaną zaliczona na poczet ceny sprzedaży udziałów w ich współwłasności. W przypadku sprzedaży Działek w kilku etapach, Kaucja zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży udziałów we współwłasności ostatniej Działki. Zgodnie z przyjętym założeniem, ostatnia ze sprzedawanych Działek będzie działką zabudowaną Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym. W przypadku, gdy nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej z przyczyn, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, kupujący jest uprawniony do odstąpienia od umowy przedwstępnej i żądania zwrotu Kaucji. W umowie przedwstępnej zawarto pierwotnie zapis, zgodnie z którym w przypadku uzyskania przez kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, która zezwalać będzie na wybudowanie na Nieruchomościach i nieruchomościach sąsiednich w ramach planowanej inwestycji budynków o powierzchni użytkowej mieszkań i lokali usługowych większej („PUM” i „PUU”) niż wskazana w umowie przedwstępnej, Sprzedającym będzie przysługiwać wynagrodzenie dodatkowe. Wynagrodzenie to stanowić będzie iloczyn określonej w umowach przedwstępnych stawki za m2 oraz każdego 1 m2 ponad ustaloną w umowie PUM i PUU. Jednakże obecnie strony uzgodniły, że powyższe wynagrodzenie dodatkowe nie będzie przyznane. Zamiast tego cena sprzedaży Działek ustalona w przyrzeczonej umowie sprzedaży zostanie podwyższona (stosunku do ceny przewidzianej w pierwotnie umowie przedwstępnej) o uzgodnioną przez strony kwotę.   W tym miejscu należy dodać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej: •     w dniu 24 sierpnia 2018 r. wydał na rzecz Kupującego interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1 -1.4012.403.2018.1.DG, •     w dniu 22 sierpnia 2018 r. wydał na rzecz spółki mającej być wspólnikiem (nieistniejącej jeszcze w dniu wydania interpretacji) spółki, która zgodnie z pierwotnym założeniem miała być nabywcą Nieruchomości, interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-1.4012.400.2018.1.RR - w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanych transakcji nabycia Nieruchomości lub Działek od Sprzedających oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu. W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że: a)    Spółka jest, również na dzień nabycia Nieruchomości, zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. b)    Pierwsze zasiedlenie budynku o przeznaczeniu usługowym nastąpiło w 1981 r., bezpośrednio po jego wybudowaniu. Obecnie, po upływie tak długiego czasu, Sprzedające nie są w stanie określić dokładnej daty, ani miesiąca rozpoczęcia użytkowania budynku, niemniej jednak nie ma to znaczenia dla określenia skutków podatkowych sprzedaży budynku (czy nastąpiła ona po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia). c)    Przed nabyciem Nieruchomości w imieniu Sprzedających składane były następujące wnioski: -   Wniosek o dokonanie podziału działki nr … na działki nr … i nr ... Wniosek został złożony w imieniu Sprzedających przez geodetę, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez Sprzedające. -   Wniosek o wyłączenie z produkcji rolniczej gruntu rolnego o powierzchni 0,4980 ha, stanowiącego część działki ewidencyjnej nr … (obecnie stanowiącej działki o nr … i …). Wniosek ten został złożony w imieniu Sprzedających na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Sprzedające pracownikom Kupującego, tj. spółki N., która zawarła ze Sprzedającymi przedwstępną warunkową umowę sprzedaży zobowiązującą strony do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, z której prawa i obowiązki zostały następnie przeniesione na Wnioskodawcę. Pełnomocnictwo zawierało upoważnienie do udzielenia dalszych pełnomocnictw i osobą składającą przedmiotowy wniosek był pracownik Kupującego działający na podstawie ww. dalszego pełnomocnictwa. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1.    Czy planowana sprzedaż udziałów we współwłasności Działek (… i …), które w chwili zawarcia umowy sprzedaży będą niezabudowane, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2.    Czy planowana sprzedaż udziałów we współwłasności ostatniej Działki (…), która w chwili zawarcia umowy sprzedaży będzie zabudowana Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? 3.    W przypadku, w którym zostanie zawarta umowa sprzedaży całej Nieruchomości, czy planowana sprzedaż udziałów w jej współwłasności będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? 4.    Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Działek Przyszłych lub zakup Nieruchomości? Stanowisko Wnioskodawcy: 1.    Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż udziałów we współwłasności Działek (… i …), które w chwili zawarcia umowy sprzedaży będę niezabudowane, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2.    Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż udziałów we współwłasności ostatniej Działki (…), która w chwili zawarcia umowy sprzedaży będzie zabudowana Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcję wyboru ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 8% i 23%, proporcjonalnie do ustalonej wartości Budynku Mieszalnego i Budynku Gospodarczego, a jeżeli ich wartość nie zostanie ustalona, proporcjonalnie do powierzchni użytkowej każdego z tych budynków. 3.    Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, w którym zostanie zawarta umowa sprzedaży całej Nieruchomości, planowana sprzedaż udziałów w jej współwłasności będzie: a)  w części dotyczącej działki nr … i … opodatkowana VAT według stawki 23%, b)  w części dotyczącej działki … zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcję wyboru ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 8% i 23%, proporcjonalnie do ustalonej wartości Budynku Mieszkalnego i Budynku Gospodarczego, a jeżeli ich wartość nie zostanie ustalona, proporcjonalnie do powierzchni użytkowej każdego z tych budynków. 4.    Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Działek lub zakup Nieruchomości.   Uzasadnienie Ad 1. Na wstępie należy wskazać, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: a)    czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz b)    musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowane transakcje sprzedaży Nieruchomości, względnie Działek są objęte zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowią one odpłatne dostawy towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT: „1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.” Z przywołanego przepisu wynika, że - przynajmniej w przypadku osób fizycznych - dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód. Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie zachodzą podstawy do uznania, iż planowana sprzedaż Działek lub Nieruchomości zostanie dokonana przez Sprzedające w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż dokonując ww. sprzedaży będą one działać w charakterze handlowców. W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10        i C-181/10 wydanego w wyniku złożenia wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: „Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (...) jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. (...) Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.” Na powyższe orzeczenie konsekwentnie powołują się polskie sądy administracyjne - tak m.in. wyrok NSA z dnia 15.12.2011 r., sygn. akt I FSK 1695/11: „istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszar (...).” Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako wykonanej w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotne znaczenie mają zatem czynności podejmowane przez nią w stosunku do konkretnej nieruchomości, świadczące o prowadzeniu (lub podjęciu) przez sprzedawcę profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, że planowana sprzedaż Działek powstałych w wyniku podziału Nieruchomość nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Po pierwsze, Sprzedające podjęły aktywne działania zmierzające do sprzedaży Nieruchomości, polegające na zawarciu umowy z firmą pośredniczącą w obrocie nieruchomościami, która w ich imieniu oferowała na rynku sprzedaż Nieruchomości. Po drugie, należy uwzględnić, że na podstawie umowy przedwstępnej dotychczas zostały złożone m.in.: •     wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla kolejnych etapów inwestycji na części działki …, •     wniosek o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę pierwszego etapu inwestycji, na działce … Prawdopodobnie przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości zostaną złożone wnioski o wydanie pozwolenia na budowę dla kolejnych etapów planowanej inwestycji na Nieruchomości). Jednak nie jest to przesądzone. •     wniosek o wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej w zakresie dotyczącym pierwszego etapu planowanej inwestycji, na działce ... Prawdopodobnie przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości zostaną złożone wnioski o wyłączenie z produkcji rolnej dla kolejnych etapów planowanej inwestycji na Nieruchomości. Jednak nie jest to przesądzone. •     wnioski o wydanie warunków techniczne przyłączenia przez dostawców mediów (cześć została już uwzględniona), •     wniosek o wydanie pozwolenia na rozbiórkę budynków znajdujących się na Nieruchomości - a ponadto został dokonany podział działki nr … na działki nr … i ... Podział został dokonany na podstawie pełnomocnictw udzielonych geodecie przez Sprzedające. Oznacza to, że przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości zostały podjęte czynności zmierzające do zmiany stanu jej prawnego Nieruchomości, mające ułatwić jej zbycie, które są charakterystyczne dla działań podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu fakt, iż czynności zmierzające do przeprowadzenia podziału Nieruchomości będą podejmowane przez kupującego lub podmiot działający w jego imieniu. Czynności te będą bowiem podejmowane na podstawie udzielonych przez Sprzedające pełnomocnictw. Udzielenie przez Sprzedające pełnomocnictw w zakresie potrzebnym do uzyskania ww. decyzji oznacza bowiem, że stroną postępowań zmierzających do ich wydania będzie nie kupujący, ale Sprzedające. Kupujący jako pełnomocnik działa bowiem w ich imieniu, a nie w imieniu własnym, a czynność dokonana przez niego, jako przedstawiciela Sprzedających, w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanych (por. art. 95 Kodeksu cywilnego). Czynności podejmowane przez kupującego w imieniu Sprzedających, powinny być zatem traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez nie same, i brak jest podstaw, by były odmiennie kwalifikowane z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT. Oznacza to, że Sprzedające podejmą - poprzez pełnomocnika działającego w ich imieniu - czynności zmierzające do zmiany stanu prawnego Nieruchomości, mające umożliwić dokonanie jej zbycia, względnie zbycia powstałych w wyniku jej podziału Działek Przyszłych. Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że gdyby powyższe czynności były podejmowane przez Sprzedające osobiście, to w świetle przywołanych wyroków ETS oraz NSA, świadczyłyby one o tym, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości działają one w charakterze handlowca, podejmując aktywne działania zmierzające do ich zbycia. W związku z tym brak jest podstaw do odmiennego ich traktowania w sytuacji gdy czynności te będzie wykonywał w imieniu Sprzedających pełnomocnik (kupujący). Przy czym stanowisko, że udzielenie przez sprzedającego kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane oraz pełnomocnictw i zgód w zakresie niezbędnym do realizacji procesu budowlanego na zbywanej nieruchomości, w tym dotyczących postępowań w sprawie wydania decyzji o warunkach zabudowy pozwolenia na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew itp. powoduje, że sprzedającemu przysługuje status podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również m.in. w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB3-1.4012.163.2018.4.AB z dnia 23 maja 2018 r., nr 011-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z dnia 24 maja 2018 r. Uwzględniając kryteria przyjęte w przywołanej interpretacji indywidualnej należy uznać, że również Sprzedające podejmują w związku z planowaną sprzedażą Działek Przyszłych czynności pozwalające uznać je za podatników VAT z tego tytułu. Dodać należy, że powyższe stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w przywołanych na wstępie interpretacjach z dnia 24 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.403.2018.1.DG i z dnia 22 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.400.018.1RR, które dotyczyły opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanych transakcji nabycia przedmiotowej Nieruchomości lub Działek od Sprzedających, na podstawie przedmiotowej umowy przedwstępnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu. Oznacza to, że planowana sprzedaż Działek Przyszłych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż ta nie będzie przy tym korzystać ze zwolnienia od podatku.   Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, wolna zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezbudowanych, Innych niż tereny budowlane. Co za tym idzie dostawa „terenów budowlanych” podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%. W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, „terenami budowlanymi” są „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”. Jak wskazano na wstępie, Nieruchomość (i wchodzące w jej skład Działki) jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (uchwała nr …), zgodnie z którym Nieruchomość znajduje się w obszarze przeznaczonym pod 1.    Tereny mieszkaniową wielorodzinną i usług ( D8 MW/U) 2.    Tereny mieszkaniowy wielorodzinnej ( D11 MW, D13 MW ) 3.    Tereny dróg publiczny klasy zbiorczej ( 2 KD-Z) 4.    Tereny dróg publicznych klasy lokalnej ( 9 KD-L) 5.    Tereny dróg publicznych klasy dojazdowej (11 KD-D) 6.    Tereny zieleni urządzonej ( D12 ZP ). Tym samym przedmiotowe Działki stanowią „tereny budowlane” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji do ich dostawy nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż sprzedaż Działek (… i …), które w chwili ich zawarcia umowy sprzedaży będą niezabudowane, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.   Ad 2. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy do planowanej sprzedaży udziałów we współwłasności ostatniej Działki, która w chwili zawarcia umowy sprzedaży będzie zabudowana Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym, będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a)    dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b)    pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. „Pierwszym zasiedleniem” w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jest „oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a)    wybudowaniu lub b)    ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”. Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy zatem rozumieć użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, także na potrzeby własne osoby fizycznej, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowisko takie ma oparcie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej -           tak m.in. interpretacja nr 0111-KDIB3-1.4012.97.2018.3.AZ z dnia 30 kwietnia 2018 r.: „Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.” Powyższe stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również m.in. w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB3-1.4012.163.2018.4.AB z dnia 23 maja 2018 r. i nr 011-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z dnia 24 maja 2018 r. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że budynki znajdujące się na Nieruchomości: a)    Budynek Mieszkalny, którego budowa została zakończona w 1976 r., b)    Budynek Gospodarczy, którego budowa została zakończona w 1981 r. -           były przedmiotem tak rozumianego „pierwszego zasiedlenia”. Budynki te po wybudowaniu były bowiem użytkowane: -      Budynek Mieszkalny był i nadal jest zamieszkiwany, -      Budynek Gospodarczy był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej, a obecnie jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie nie były ponoszone nakłady na ulepszenie tych budynków, od których przysługiwało prawo od odliczenia podatku VAT naliczonego. Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy o tym, że każdy z budynków znajdujących się na Nieruchomości był przedmiotem „pierwszego zasiedlenia”, przy czym od jego momentu upłynęło ponad 2 lata. Oznacza to, że planowana dostawa udziałów we współwłasności tych budynków na rzecz Spółki będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Mając na względzie, że zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili planowanej transakcji zakupu tych budynków obie strony będą zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, będą one uprawnione do wyboru opcji opodatkowania tej dostawy, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Przy czym w przypadku wyboru takiej opcji, z uwagi na to, że Budynek Mieszkalny stanowi dom jednorodzinny o powierzchni zabudowy 190 m2, spełnia on przesłanki zakwalifikowania go jako obiekt „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym” w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT, co oznacza, że do dostawy udziałów w jego współwłasności ma zastosowanie stawka 8% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast do dostawy Budynku Gospodarczego ma zastosowanie stawka podstawowa 23%. W przypadku, w którym na Działce Przyszłej będącej przedmiotem dostawy, znajdować się będą oba ww. Budynki, cena sprzedaży udziałów w jej współwłasności powinna być przyporządkowana do każdego z budynków proporcjonalnie do ich wartości i w takiej proporcji opodatkowana odpowiednio stawką 8% i 23% VAT. Jeżeli jednak wartość każdego z budynków nie zostanie ustalona, w celu określenia, jaka część ceny sprzedaży nieruchomości, na której znajdują się budynki opodatkowane według różnych stawek, powinna być uwzględniona jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu dostawy poszczególnych budynków, zasadne jest posłużenie się kryterium powierzchni tych budynków. Stanowisko to ma oparcie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego - tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r. nr IPPP2/443-1400/11-4/KG): „(...) przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału nieruchomości gruntowej (prawa użytkowania wieczystego) i wyliczenia części opodatkowanej bądź zwolnionej od podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy na gruncie tym posadowione są zarówno budynki (budowle), których dostawa jest opodatkowana stawką podstawową podatku VAT oraz budynki (budowle), których sprzedaż korzysta z preferencyjnej stawki VAT lub ze zwolnienia. Ww. przepisy nie wskazują też, iż działka gruntu (prawo użytkowania wieczystego) dla potrzeb podatku VAT nie może być dzielona. Z uwagi na powyższe dopuszcza się, iż w celu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków i budowli przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki i budowle.” Analogiczne stanowisko zajął też m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2013 r. nr ITPP2/443-64/13-4/EK.   Ad 3. Zasady opodatkowania opisane w pkt 1 i pkt 2 powyżej znajdą analogiczne zastosowanie w przypadku, w którym zamiast sprzedawania w etapach poszczególnych Działek, dojdzie do jednorazowej sprzedaży całej Nieruchomości. W tym miejscu należy zastrzec, że pomimo tego, że Nieruchomość jest objęta jedną księgą wieczystą, to zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, uwagi na to, że składa się z dwóch działek ewidencyjnych, dla celów opodatkowania VAT jej sprzedaż powinna być traktowana jako dwie odrębne transakcje. Pogląd taki wyrażono m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lutego 2012 r. nr IBPP2/443-1222/11/1K: „objęcie jedną księgą wieczystą kilku działek gruntów nie oznacza, że można traktować transakcję sprzedaży tak określonej nieruchomości jako jedną dostawę. Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową. Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek grantów, objętych jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie każda z tych działek odrębnie.” - a także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2013 r. nr IPPP2/443-701/13-2/MAO oraz z dnia 24 września 2013 r. nr IPPP2/443-700/13-2/RR. Oznacza to, że sprzedaż wchodzących w skład Nieruchomości niezabudowanych działek nr … i …, które jak wspomniano, stanowić będą „tereny budowlane, będzie opodatkowana 23% VAT. Natomiast sprzedaż działki nr …, zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym i Budynkiem Gospodarczym będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością wyboru jej opodatkowania według stawek 8% i 23%, na zasadach opisanych w pkt 2 powyżej. Uzasadnia to uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w przypadku, w którym zostanie zawarta umowa sprzedaży całej Nieruchomości, planowana sprzedaż udziałów w jej współwłasności będzie: a)    w części dotyczącej działki nr … i … opodatkowana VAT według stawki 23%, b)    w części dotyczącej działki … zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 8% i 23%, proporcjonalnie do ustalonej wartości Budynku Mieszkalnego i Budynku Gospodarczego, a jeżeli ich wartość nie zostanie ustalona, proporcjonalnie do powierzchni użytkowej każdego z tych budynków. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w przywołanych na wstępie interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.403.2018.1.DG i z dnia 22 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.400.018.1 RR.   Ad 4. Na wstępie należy podkreślić, że niniejsze pytanie dotyczy sytuacji, w których na fakturach wystawionych przez Sprzedające prawidłowo został wykazany podatek VAT, a więc: a)    na fakturach dokumentujących sprzedaż Działek niezabudowanych, względnie sprzedaż Nieruchomości, w części dotyczącej działek niezabudowanych oraz b)    w przypadku wyboru opcji opodatkowania dostawy budynków, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, także na fakturach dokumentujących sprzedaż działek zabudowanych lub sprzedaż Nieruchomości, w części dotyczącej działki …. W przypadkach, gdy zgodnie z odpowiedziami na pytania 1 - 4 na powyższych fakturach zasadnie zostanie naliczony podatek od towarów i usług, wówczas zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwać prawo do jego odliczenia podatku. W takim wypadku zakup Nieruchomości lub Działek będzie służyć wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, polegających na realizacji na nich, względnie na nich oraz na nieruchomościach sąsiednich, inwestycji deweloperskiej, w postaci budowy budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi i miejscami garażowymi, a w niektórych budynkach także z lokalami usługowymi - w celu sprzedaży lokali znajdujących się w tych obiektach. W takim wypadku spełniona będzie zatem przesłanka odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego przy zakupie Nieruchomości lub Działek, przewidziana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Działek lub zakup Nieruchomości. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w przywołanych na wstępie interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.403.2018.1.DG i z dnia 22 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.400.018.1 RR. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).   Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).   Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.   Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy o VAT sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.   Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności. W świetle art. 196 § 1 ww. Kodeksu współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Zatem, w zakresie pojęcia towarów (gruntów) mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. W konsekwencji, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości. Należy więc stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.   Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE). Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek: -    po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, -    po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.   Mając powyższe okoliczności na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.   Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuc i Halina Jeziorska-Kuc przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.   Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Sprzedające działek należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.   Jak wynika z okoliczności sprawy w 2018 r. Sprzedające zawarły z N., będącą spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, przedwstępną warunkową umowę sprzedaży („umowa przedwstępna”), zobowiązującą strony do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości. Przed zawarciem umowy przedwstępnej Sprzedające zawarły umowę z firmą pośredniczącą w obrocie nieruchomościami, która w ich imieniu oferowała na rynku sprzedaż Nieruchomości. Jeszcze przed zawarciem ww. umowy przedwstępnej, na rzecz podmiotu trzeciego (za zgodą Sprzedających) została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, dotycząca inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i garażem podziemnym na części Nieruchomości (części działki nr ..). Decyzja ta została następnie przeniesiona na Kupującego. W listopadzie 2019 r. Kupujący oraz Spółka zawarli umowę sprzedaży praw i roszczeń z przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży oraz umowę przejęcia obowiązków, na podstawie której Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Kupującego wynikające z umowy przedwstępnej. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem umowy przedwstępnej, warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności: a)    uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości (w chwili zawarcia umowy ostatecznej decyzja ta ma być ostateczna i niezaskarżona w żadnym trybie), umożliwiającą realizację inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości lub na Nieruchomości oraz nieruchomościach sąsiednich, b)    uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, który ma być realizowany m.in. na Nieruchomości oraz o udzieleniu pozwolenia na budowę, c)    w ewidencji gruntów i budynków zostanie dokonana zmiana przeznaczenia Nieruchomości na oznaczone symbolem „B” lub „Bp”, d)    Kupujący lub wskazany przez niego podmiot uzyska wszelkie docelowe techniczne warunki przyłączenia do sieci ciepłowniczej, wodno-kanalizacyjnej oraz elektroenergetycznej na całym obszarze Nieruchomości, na zasadach i warunkach umożliwiających realizację planowanej inwestycji na Nieruchomości lub na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich. Sprzedające udzieliły Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, a ponadto zobowiązane jest udzielić kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi wszelkich zgód i pełnomocnictw niezbędnych m.in. do uzyskania powyżej wskazanych decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleniu na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę znajdujących się na Nieruchomości budynków. Sprzedające, niezależnie od zgód i pełnomocnictw opisanych powyżej, udzieliły Kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi zgód i pełnomocnictw w zakresie potrzebnym do realizacji podziałów Nieruchomości. W oparciu o udzielone przez Sprzedające zgody i pełnomocnictwa Kupujący lub Spółka dotychczas złożyli m.in.: -    wniosek o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę pierwszego etapu inwestycji, na działce …. Prawdopodobnie przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości zostaną złożone wnioski o wydanie pozwolenia na budowę dla kolejnych etapów planowanej inwestycji na Nieruchomości). Jednak nie jest to przesądzone. -    wniosek o wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej w zakresie dotyczącym pierwszego etapu planowanej inwestycji, na działce …. Prawdopodobnie przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości zostaną złożone wnioski o wyłączenie z produkcji rolnej dla kolejnych etapów planowanej inwestycji na Nieruchomości. Jednak nie jest to przesądzone. -    wnioski o wydanie warunków techniczne przyłączenia przez dostawców mediów (cześć została już uwzględniona), -    wniosek o wydanie pozwolenia na rozbiórkę budynków znajdujących się na Nieruchomości (przy czym w wyniku tego wniosku została już wydana decyzja o rozbiórce). Przed nabyciem Nieruchomości w imieniu Sprzedających składane był wniosek o dokonanie podziału działki nr … na działki nr … i nr … oraz wniosek o wyłączenie z produkcji rolniczej gruntu rolnego o powierzchni 0,4980 ha, stanowiącego część działki ewidencyjnej nr … (obecnie stanowiącej działki o nr … i …).   W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że kwestia udzielania pełnomocnictw została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 95 § 1 ww. Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności. Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie. Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony. Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi. Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Zatem fakt, że powyższe działania m.in. mające na celu dokonanie podziałów geodezyjnych nieruchomości, uzyskanie innych koniecznych pozwoleń i decyzji, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedające, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową Nieruchomość będącą nadal własnością Sprzedających. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Sprzedające stosownych pełnomocnictw potencjalnemu Kupującemu skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Kupującego będą podejmowane przez Sprzedające w ich imieniu i na ich korzyść, ponieważ to one jako właścicielki nieruchomości są stronami w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonanie wszelkich czynności związanych z przedmiotową Nieruchomością.   W konsekwencji Sprzedające stworzyły sobie okoliczności do zarobku na handlu wytworzonym przez siebie towarem w postaci działek. Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o wyłącznym działaniu Sprzedających zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a one same działają jako podatnik VAT. Reasumując, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.   Wskazać również należy, że przedmiotem dostawy będą wyodrębnione geodezyjnie działki gruntu, zatem należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2019 r., poz. 2204) dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione. Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową. Tym samym w sytuacji sprzedaży działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji. Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie każda z tych działek odrębnie lub części tych działek.   Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów, w tym gruntów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.   W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.   Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.   W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1.        lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; 2.        sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego. W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.   Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi, itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a)        dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b)        pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.   Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a)    wybudowaniu lub b)    ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.   Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.   W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.   Ponadto, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.   W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: 1)    towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania, 2)    przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.   Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Kupującego wynikające z umowy przedwstępnej. Sprzedające to osoby fizyczne matka i dwie córki, które są współwłaścicielkami trzech działek: nr … – zabudowanej i nr … i … – niezabudowane. Sprzedające wcześniej zawarły umowę z firmą pośredniczącą w obrocie nieruchomościami, która w ich imieniu oferowała na rynku sprzedaż Nieruchomości. Matka nabyła udział 1/2 części na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową zawartej w formie aktu notarialnego w 2005 r. oraz udział 1/6 części w drodze spadku po zmarłym w 2015 r. małżonku. Córki nabyły udziały we współwłasności Nieruchomości wynoszące po 1/6 każdy w drodze spadku z dniem 9 lutego 2015 r. Spadkodawca nabył własność Nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, potwierdzone aktem własności ziemi z dnia 25 kwietnia 1973 r. Na działce nr … znajdują się dwa budynki: budynek mieszkalny jednorodzinny wybudowany w 1976 r. oraz budynek o przeznaczeniu usługowym (gospodarczy), wybudowany w 1981 r. Działka nr … jest niezabudowana. Budynek Mieszkalny jest nieprzerwanie zamieszkały od chwili jego wybudowania. Pierwsze zasiedlenie budynku gospodarczego nastąpiło w 1981 r. bezpośrednio po jego wybudowaniu. Nieruchomość oraz znajdujący się na niej Budynek Gospodarczy były wykorzystywane do działalności rolniczej prowadzonej przez matkę i jedną z córek. Od grudnia 2016 do 2020 r. córka prowadziła w Budynku Gospodarczym jednoosobową działalność gospodarczą. Żadna ze Sprzedających nie jest i nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W przeszłości Sprzedające dokonały sprzedaży nieruchomości gruntowej, również nabytej w spadku. Przy sprzedaży nie został naliczony podatek VAT. Nieruchomość, znajdujące się na niej budynki, ani ich części nie są i nie były w przeszłości oddane do korzystania innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani żadnej innej umowy. Na budynki znajdujące się na Nieruchomości nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie, od których przysługiwałoby prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Ad. 1 Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy planowana sprzedaż udziałów we współwłasności Działek … i …, które w chwili zawarcia umowy sprzedaży będą niezabudowane, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wyżej wskazał tut. Organ, planowana przez Sprzedające sprzedaż udziałów w Działkach będzie dokonana przez podatników podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem planowana transakcja stanowić będzie dostawę towaru zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z opisu sprawy, przed zawarciem ww. umowy przedwstępnej, na rzecz podmiotu trzeciego (za zgodą Sprzedających) została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, dotycząca inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i garażem podziemnym na części Nieruchomości (części działki nr …). Ponadto z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że dla całej Nieruchomości obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego zgodnie z którym Nieruchomość znajduje się w obszarze przeznaczonym pod 1.    Tereny mieszkaniową wielorodzinną i usług ( D8 MW/U) 2.    Tereny mieszkaniowy wielorodzinnej ( D11 MW, D13 MW ) 3.    Tereny dróg publiczny klasy zbiorczej ( 2 KD-Z) 4.    Tereny dróg publicznych klasy lokalnej ( 9 KD-L) 5.    Tereny dróg publicznych klasy dojazdowej (11 KD-D) 6.    Tereny zieleni urządzonej ( D12 ZP ).   W związku z powyższym sprzedawane Działki stanowić będą teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, sprzedaż Działek Przyszłych nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.   Dla sprzedaży Działek niezabudowanych … i … nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jedna ze Sprzedających (matka) nabyła udziały w przedmiotowej Nieruchomości na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową i spadku a pozostałe Sprzedające (córki) w drodze spadku, zatem przy nabyciu nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Tym samym, nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, że z tytułu nabycia ww. gruntu nie przysługiwało Sprzedającym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, sprzedaż Działek … i …, które w chwili sprzedaży będą stanowiły grunt niezabudowany będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla przedmiotu sprzedaży. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanego nabycia Działek … i … jest prawidłowe. Ad 2 Kolejna kwestia dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do planowanej sprzedaży udziałów we współwłasności Działki …, która w chwili zawarcia umowy sprzedaży będzie zabudowana Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym. Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. W związku z tym należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – w myśl art. 2 pkt 14 po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, należy stwierdzić, że dostawa udziałów w budynku mieszkalnym i budynku gospodarczym znajdujących się na działce nr … korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z wykorzystywaniem budynku mieszkalnego wybudowanego w 1976 r. i zamieszkałego od tego momentu do dziś oraz budynku gospodarczego wybudowanego w 1981 r. wykorzystywanego od 1981 r., dostawa tych budynków znajdujących się na opisanej nieruchomości odbędzie się po pierwszym zasiedleniu. Jak wskazał Wnioskodawca, na budynki te nie były ponoszone nakłady na ich ulepszenie, od których przysługiwałoby Sprzedającym prawo do odliczenia podatku VAT. Ponadto od daty ich zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało również zastosowanie dla dostawy udziałów w gruncie, na którym obiekty te są posadowione, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z uwagi na to, że do dostawy ww. budynków ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10, analiza zwolnienia ww. dostawy tych obiektów na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.   Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT Sprzedające mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy ww. budynków, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca tych nieruchomości, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie ww. budynków. W takiej sytuacji przedmiotowa dostawa udziałów w zabudowanej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej dla każdego z budynków stawki podatku VAT.   Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.   Ad 3 Wnioskodawca ma także wątpliwości odnośnie sytuacji, gdy zostanie zawarta umowa sprzedaży całej Nieruchomości, to czy planowana sprzedaż udziałów w jej współwłasności będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak już wyżej wskazano, oceniając pojęcie „gruntu” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu. Wobec tego w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, opodatkowanie ich zbycia na gruncie ustawy o VAT należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Wobec powyższego określenie stawki podatku, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz powinno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.   Jak wynika z wyżej przedstawionego rozstrzygnięcia dostawa niezabudowanych Działek … i … nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Natomiast sprzedaż udziałów w budynkach (mieszkalnym i gospodarczym położonych na działce nr … może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.   Wnioskodawca w opisie sprawy przedstawił, że będzie nabywać od Sprzedających udziały w trzech działkach: nr … (zabudowana budynkiem mieszkalnym i gospodarczym) oraz w niezabudowanych działkach nr … i …, które razem stanowią nieruchomość będącą własnością Sprzedających. Tak więc w sytuacji, gdy przedmiotem jednorazowej transakcji będzie cała Nieruchomość składająca się z ww. wyodrębnionych geodezyjnie trzech działek, to stawka ewentualne opodatkowanie bądź zwolnienia od podatku będzie ustalane dla każdej z tych działek odrębnie.   W kontekście powyższych wyjaśnień tut. Organ stwierdza, że w przedstawionych okolicznościach sprawy nabycie udziałów w ramach jednej transakcji w działce … i …, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast nabycie udziałów w działce nr … zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym, co do zasady, będzie korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jednakże, w sytuacji rezygnacji ze zwolnienia w zw. z art. 43 ust. 10 Sprzedający może wybrać opodatkowanie dostawy ww. budynków. Zatem w sytuacji rezygnacji ze zwolnienia dostawa całej Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku   Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3 jest prawidłowe.   Ad. 4   Ostatnie zagadnienie dotyczy prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia opisanych we wniosku nieruchomości z faktur dokumentujących sprzedaż Działek.   Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.   Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.   Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a)    nabycia towarów i usług, b)    dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).   Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.   Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.   Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.   Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.   Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.   Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zamierza nabyć opisane we wniosku nieruchomości w celu realizacji na nich i nieruchomościach sąsiednich inwestycji developerskiej polegającej na budowie budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi, lokalami usługowymi i miejscami garażowymi, które to lokale będą przedmiotem sprzedaży opodatkowanej VAT. Tym samym nabyte nieruchomości będą służyć do czynności opodatkowanych VAT i niekorzystających ze zwolnienia od podatku.   Jak wskazano wyżej, w przypadku sprzedaży niezabudowanych działek – sprzedaż ta jako gruntu przeznaczonego pod zabudowę nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, będzie opodatkowana VAT wg właściwej stawki. Natomiast działka zabudowana budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym w przypadku wyboru przez strony transakcji tzw. opcji opodatkowania z zachowaniem warunków określonych  w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, także będzie opodatkowana VAT wg właściwej stawki.   W związku z tym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia z tytułu zakupu ww. nieruchomości, gdyż transakcja nabycia nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie zwolniona z tego podatku, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia oraz Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT nabędzie je do czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 4 jest prawidłowe.   Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.   Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w zakresie zadanych przez Wnioskodawcę pytań. Ponadto, inne kwestie, nieobjęte pytaniami a poruszone w stanowisku (np. stawka podatku VAT) nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.   Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.   Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu planowanego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)        z zastosowaniem art. 119a; 2)        w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)        z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną