0111-KDIB3-2.4012.715.2021.1.ASZ

  INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2021 r. (data wpływu 3  września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 4 września 2021 r. (data wpływu 8 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy kompleksowych usług w zakresie ochrony zdrowia – jest prawidłowe.   UZASADNIENIE   3 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełnionym pismem z 4 września 2021 r. (data wpływu 8 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy kompleksowych usług w zakresie ochrony zdrowia.   We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: X. Spółka z o.o. (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zakwalifikowanym jako kod PKD 86 21 Z, tj. Praktyka lekarska ogólna. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 25 czerwca 2021 r. Spółka jest w trakcie organizacji działalności gospodarczej, którą zamierza podjąć. Obecnie Spółka nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, ale rejestracja taka nastąpi wkrótce. Spółka uzyska również wpis do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (RPWDL). Oznacza to, że spółka będzie miała status podmiotu leczniczego, tj. będzie spełniała następujące warunki: -     posiada odpowiednie pomieszczenia i urządzenia odpowiadające wymaganiom ogólnoprzestrzennym, sanitarnym, instalacyjnym dostosowane do rodzaju wykonywanej działalności (Spółka wynajmuje gabinety lekarskie), -     wyroby medyczne używane do działalności medycznej Spółki spełniają ogólne wymogi bezpieczeństwa i działania, -     w Spółce udzielaniem świadczeń zdrowotnych będą zajmowały się wyłącznie osoby, które wykonują zawód medyczny i spełniają wymagania zdrowotne (Spółka zawrze umowy z lekarzami, którzy będą wykonywali świadczenia zdrowotne - zawarte umowy będą dotyczyły najczęściej występujących specjalności: internista, pediatra, laryngolog, neurolog, okulista i inni), Spółka zawrze umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, która obejmie szkody wynikające z udzielania albo niezgodnego z prawem nieudzielania świadczeń zdrowotnych. Spółka zawrze również szereg umów z lekarzami wykonującymi indywidualną praktykę lekarską innymi podmiotami leczniczymi jako z podwykonawcami świadczącymi usługi w zakresie ochrony zdrowia na rzecz Spółki. Spółka może świadczyć również usługi z zakresu medycyny pracy. Spółka zamierza rozpocząć współpracę m.in. z towarzystwami ubezpieczeniowymi, a w dalszej kolejności również z zakładami pracy i innymi podmiotami, które będą zgłaszały zapotrzebowanie na usługi Spółki. Spółka nie będzie zajmowała się sprzedażą ani pośredniczeniem w sprzedaży polis zdrowotnych, a jedynie obsługą tych polis.   Celem działalności Spółki jest zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych, tj. działań służących profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczenia te będą odpłatne. Źródłem przychodów Spółki będzie sprzedaż jej usług do ubezpieczycieli oferujących polisy zdrowotne swoim klientom, a także do pracodawców oferujących swoim pracownikom jako benefit możliwość korzystania z usług ochrony zdrowia i innych jednostek. Spółka zamierza zawrzeć umowy o świadczenie stałych usług obsługi danego zleceniodawcy, tj. umowy obsługi ubezpieczycieli oferujących usługi pakietów medycznych w formule polisy ubezpieczeniowej, a później umowy obsługi pracodawców (w zakresie świadczenia usługi ochrony zdrowia, a również w zakresie świadczeń medycyny pracy).   Usługa skierowana do odbiorców będzie polegała na udzieleniu świadczenia medycznego dla np. klientów towarzystwa ubezpieczeń poprzez zapewnianiu przez Spółkę klientom towarzystwa ubezpieczeń upoważnionym do korzystania ze świadczeń medycznych z tytułu nabytej polisy ubezpieczenia medycznego dostępności rozmaitych usług z zakresu ochrony zdrowia w ramach nabytego przez te osoby pakietu. Na żądanie tych osób Spółka będzie realizowała przysługujące tym osobom świadczenia z zakresu ochrony zdrowia, które służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ubezpieczyciel/ pracodawca przekaże ubezpieczonym numer telefonu do Spółki. Spółka odpowiedzialna będzie za zorganizowanie odpowiedniego zaplecza biurowego składającego się z osób odbierających telefony od osób ubezpieczonych i pomagających tym osobom w umówieniu wizyty lekarskiej/ innej procedury medycznej, zgodnie z pakietem.   Za wykonanie tej usługi ochrony zdrowia w pełni odpowiedzialna będzie Spółka, która w tym zakresie korzystać będzie z własnej bazy lekarskiej lub z placówek podwykonawczych. Spółka zamierza prowadzić tego typu działalność na terenie całego kraju. Spółka będzie też posiadała dostęp do odpowiedniego systemu informatycznego umożliwiającego wprowadzenie danych pacjentów, rejestrowanie pacjentów, wygenerowanie dla danego pacjenta kodu, haseł, etc. które pozwolą na zidentyfikowanie go w placówce lekarskiej jako osoby, która uprawniona jest do skorzystania ze świadczenia zdrowotnego w danej placówce. Wynagrodzenie z tytułu świadczeń z zakresu tych usług w zakresie ochrony zdrowia dla klientów towarzystwa ubezpieczeń, innych podmiotów rozliczane będzie okresowo, w okresach rozliczeniowych określonych w umowie zawartej z danym klientem.   Model kalkulacji wynagrodzenia, który zamierza stosować Spółka będzie następujący: wynagrodzenie z tytułu usług medycznych (tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych) realizowanych w placówkach własnych i partnerskich będzie stanowił kwotę brutto liczoną według wzoru: (liczba osób uprawnionych do korzystania z usług x X zł za osobę/za miesiąc) + (Ilość usług zrealizowanych w placówkach własnych i partnerskich x cena usługi wykonanej osobie uprawnionej zgodnie z cennikiem usług stanowiącym załącznik do poszczególnych umów ze zleceniodawcami). Podstawą do wyliczenia wynagrodzenia będzie okresowy raport osób uprawnionych oraz raport zrealizowanych usług przekazany przez Spółkę a potwierdzony/ zaakceptowany przez jej klienta.   Usługa w zakresie ochrony zdrowia pacjentów będących klientami towarzystwa ubezpieczeń, pracownikami zakładów pracy korzystających z pakietów medycznych obejmować będzie świadczenie usług ochrony zdrowia, w tym gotowość do zapewniana pacjentom przysługujących im świadczeń medycznych, tj.: -     konsultacji lekarskich lekarzy wszystkich specjalności w zakresie podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej; -     badań diagnostycznych i analitycznych zlecanych przez lekarzy w związku z udzielanymi konsultacjami lekarskimi; -     zabiegów ambulatoryjnych i operacyjnych, w zakresie różnych dziedzin i specjalizacji lekarskich; -     opieki pielęgniarskiej i ratownictwa medycznego; -     rehabilitacji, itp.   Usługa Spółki będzie również obejmowała czynności pomocnicze konieczne w celu wykonania powyższej usługi ochrony zdrowia, tj. Spółka musi zapewnić obsługę administracyjną procesu świadczenia usług ochrony zdrowia. Przede wszystkim chodzi tu o zweryfikowanie czy i na zasadzie jakiej odpłatności dany pacjent może skorzystać z usługi, obsługę recepcyjną pacjenta we własnych placówkach, zapewnienie możliwości umawiania wizyt lekarskich osobiście, przez telefon lub internet, wydawanie kodów/ haseł potwierdzających uprawnienie pacjenta do skorzystania z usługi, sporządzanie raportów dotyczących wykonanych usług medycznych dla klientów - w celu rozliczenia wynagrodzenia Spółki. Współpraca z odbiorcami usług takimi jak towarzystwa ubezpieczeniowe czy wielooddziałowe zakłady pracy wymaga zagwarantowania możliwości obsługi klientów na terenie całego kraju, w zakresie rozmaitych specjalizacji lekarskich oraz w trybie obsługi dziennej (nie jest wykluczone, że również Spółka będzie realizowała usługi nocą). Głównym zadaniem Spółki jest zagwarantowanie jej zleceniodawcom możliwości wyświadczenia takich usług ochrony zdrowia. Spółka niewątpliwie będzie posiłkowała się w tym zakresie współpracą z gronem zlokalizowanych w całym kraju lekarzy i pielęgniarek prowadzących indywidualne praktyki zawodowe (gabinety lekarskie, gabinety pielęgniarskie), ośrodków medycznych będących placówkami leczniczymi, laboratoriów analitycznych, gabinetów terapeutycznych i rehabilitacyjnych. Spółka zakłada, że z zasady usługi ochrony zdrowia realizowane będą przez nią w celu służącym profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy świadczenie przez Spółkę kompleksowych usług w zakresie ochrony zdrowia poprzez zapewnienie świadczeń w zakresie opieki zdrowotnej służących profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentom objętym pakietami medycznymi, a polegających również na czynnościach pomocniczych koniecznych w celu wykonania usługi ochrony zdrowia, tj. obsłudze administracyjnej, recepcyjnej, zapewnieniu możliwości umawiania wizyt lekarskich osobiście, wydawaniu kodów/ haseł potwierdzających uprawnienie pacjenta do skorzystania z usługi, sporządzaniu raportów dotyczących wykonanych usług medycznych dla klientów Spółki i podobnych, niezbędnych czynności pomocniczych, świadczonych dla klientów Spółki, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT?   Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie opisanych kompleksowych usług w zakresie ochrony zdrowia poprzez zapewnienie świadczeń w zakresie opieki zdrowotnej służących profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentom objętym pakietami medycznymi oferowanymi np. przez towarzystwa ubezpieczeniowe, indywidualnych pracodawców, a polegających również na czynnościach pomocniczych koniecznych w celu wykonania usługi ochrony zdrowia, tj. obsłudze administracyjnej, recepcyjnej, zapewnieniu możliwości umawiania wizyt lekarskich osobiście, wydawaniu kodów/ haseł potwierdzających uprawnienie pacjenta do skorzystania z usługi, sporządzaniu raportów dotyczących wykonanych usług medycznych dla klientów Spółki i podobnych, niezbędnych czynnościach pomocniczych, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT.   Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W przepisie tym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Ponadto na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a)  lekarza i lekarza dentysty, b)  pielęgniarki i położnej, c)  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.), d)  psychologa oraz, stosownie do postanowień pkt 19a, świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.   Powyższe przepisy stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE”), zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.   Przepisy dyrektywy 2006/112/WE nie definiują pojęcia usług opieki szpitalnej i medycznej oraz czynności ściśle z nimi związanych. Pojęcia te nie zostały również zdefiniowane w ustawie o VAT. W zakresie zwolnienia usług medycznych wielokrotnie jednak wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W związku z powyższym znaczenie pojęcia usług opieki szpitalnej i medycznej oraz usług ściśle z nimi związanych należy interpretować z uwzględnieniem tez wynikających z orzecznictwa TSUE.   Spółka będzie podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej uprawnionym do prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia, w tym udzielenia określonych świadczeń zdrowotnych i wykonywania procedur medycznych. Również wszyscy podwykonawcy Spółki zatrudniani w celu realizacji świadczeń zdrowotnych objętych umową z towarzystwami ubezpieczeń czy innymi zleceniodawcami będą albo podmiotami leczniczymi w rozumieniu powołanej ustawy o działalności leczniczej albo też lekarzami, pielęgniarkami bądź przedstawicielami innych zawodów medycznych, wykonującymi osobiście działalność zawodową w zakresie ochrony zdrowia na podstawie właściwych ustaw (np. ustawy o zawodzie lekarza, ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej itp.). Spółka spełnia więc podstawowy warunek o charakterze podmiotowym, od którego uzależnione jest zastosowanie zwolnienia usług w zakresie ochrony zdrowia od podatku od towarów i usług, tj. jest podmiotem leczniczym świadczącym usługi w ramach prowadzonej działalności leczniczej.   Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, to nie powinno ono być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jako element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego czynności głównej. W sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, w przypadku, gdy z ekonomicznego punktu widzenia wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną i opodatkować tą samą stawką podatku VAT, jak świadczenie główne.   Odnosząc na grunt niniejszej sprawy powołane wyżej przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE, jak również sformułowane w oparciu o nie stanowisko odnoszące się do kwalifikowania usług kompleksowych należy wskazać, że kwalifikacja podatkowa usług wykonywanych w ramach świadczenia usług opieki zdrowotnej uwzględniać musi okoliczność, że opieka zdrowotna nad pacjentem taka stanowi pewien proces, na który składa się wiele różnych czynności wykonywanych na terenie danej placówki, rozpoczynający się od momentu umówienia wizyty i przyjęcia pacjenta do placówki medycznej, a kończący się w momencie opuszczenia przez pacjenta tej placówki. W ramach powyższego procesu, oprócz właściwej usługi w zakresie ochrony zdrowia służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konieczne jest wykonanie wielu czynności, wśród których można przykładowo wymienić: wsparcie administracyjne umówienia i zorganizowania wizyty lekarskiej, badania diagnostycznego lub zabiegu, opiekę pielęgniarską, transport pacjentów na terenie placówki medycznej, pomoc w przygotowaniu do zabiegu, sporządzenie dokumentacji medycznej przebiegu leczenia, itp. Ponadto świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia, podobnie jak każdej innej usługi, nakłada na świadczące ją podmioty obowiązki o charakterze formalnym i technicznym związane z prawidłowym udokumentowaniem i rozliczeniem przedmiotu i wartości wykonanych usług z zamawiającym ich wykonanie nabywcą. Czynności te, takie jak: sporządzanie zestawienia wykonanych usług i udzielonych świadczeń zdrowotnych, przygotowanie dokumentacji rozliczeniowej niezbędnej do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi oraz stanowiącej podstawę do jej akceptacji przez nabywcę oraz zapłatę należności za wykonane świadczenia, nie mają celu samego w sobie i odnoszą się wyłącznie do przedmiotu wykonywanego świadczenia podstawowego, stanowiącego faktyczny przedmiot realizowanej usługi, tj. usługi w zakresie ochrony zdrowia, a tym samym nie stanowią do celów podatkowych odrębnego świadczenia. Należy podkreślić, że wskazane wyżej czynności, obok podstawowych świadczeń w zakresie ochrony zdrowia udzielanych przez lekarzy i pielęgniarki, mogą być zarówno realizowane we własnym zakresie przez podmiot leczniczy, wchodząc w skład kompleksowej usługi w zakresie ochrony zdrowia, jak również w przypadku świadczenia ich przez podmiot zewnętrzny na terenie zakładu leczniczego, korzystały by ze zwolnienia od podatku do towarów i usług bez względu na status świadczącego je podmiotu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT (p. interpretacja ogólna Ministra Finansów sygn. PT1.8101.5.2017.PSG.622). Tym samym korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w sytuacji gdy stanowią element składowy świadczenia kompleksowego w zakresie ochrony zdrowia realizowanego przez podmiot leczniczy.   Zatem, w ocenie Spółki świadczenie przez Spółkę opisanych we wniosku usług w zakresie ochrony zdrowia poprzez zapewnienie świadczeń w zakresie opieki zdrowotnej służących profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentom objętym pakietami medycznymi, świadczone dla towarzystw ubezpieczeń czy indywidualnych pracodawców, realizowanych we własnym zakresie, jak i poprzez podwykonawców podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT.   Spółka oparła swoje wnioski w zakresie objętym zapytaniem m.in. o stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2019 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.138.2019.2.KM.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.   Zauważyć w tym miejscu należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.   W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a. lekarza i lekarza dentysty, b. pielęgniarki i położnej, c. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401), d. psychologa. Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Natomiast art. 43 ust. 17 stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub 2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r., poz. 711).   W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.   Działalność lecznicza – według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy – polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (…).   Na mocy art. 3 ust. 2 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, działalność lecznicza może również polegać na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.   Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się zatem na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.   Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (wyrok C-307/01). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).   Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambułanter Pfegedienst Ktigler GmbH, C-141/00).   Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(...) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.   Również w sprawie CopyGene (C-262/08) TSUE wskazał, że „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.   Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób wyraźny zatem określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.   Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę. Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy również interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Wnioskodawca na gruncie przedstawionego we wniosku opisu sprawy ma wątpliwości dotyczące kwestii, czy świadczenie przez Spółkę kompleksowych usług w zakresie ochrony zdrowia poprzez zapewnienie świadczeń w zakresie opieki zdrowotnej służących profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentom objętym pakietami medycznymi, a polegających również na czynnościach pomocniczych koniecznych w celu wykonania usługi ochrony zdrowia, tj. obsłudze administracyjnej, recepcyjnej, zapewnieniu możliwości umawiania wizyt lekarskich osobiście, wydawaniu kodów/ haseł potwierdzających uprawnienie pacjenta do skorzystania z usługi, sporządzaniu raportów dotyczących wykonanych usług medycznych dla klientów Spółki i podobnych, niezbędnych czynności pomocniczych, świadczonych dla klientów Spółki, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT.   Przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku VAT kompleksowych usług w zakresie ochrony zdrowia przez zapewnienie świadczeń w zakresie opieki zdrowotnej służących profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentom objętym pakietami medycznymi, przypomnieć należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będzie podmiotem leczniczym, gdyż uzyska wpis do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. W rezultacie, w analizowanej sprawie spełniona zostanie przesłanka o charakterze podmiotowym dla zaistnienia zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.   Przechodząc do warunku przedmiotowego, przypomnieć należy, że nie można przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy, stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia bowiem od podatku świadczenie określonego rodzaju usług (tj. usług w zakresie opieki medycznej) wykonywanych w określonym celu (tj. w celu terapeutycznym/leczniczym) przez określony krąg podmiotów (tj. przez podmioty lecznicze).   Wnioskodawca przedstawiając opis zdarzenia przyszłego podał, że usługa w zakresie ochrony zdrowia pacjentów będących klientami towarzystwa ubezpieczeń, pracownikami zakładów pracy korzystających z pakietów medycznych obejmować będzie świadczenie usług ochrony zdrowia, w tym gotowość do zapewniana pacjentom przysługujących im świadczeń medycznych, tj.: -     konsultacji lekarskich lekarzy wszystkich specjalności w zakresie podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej; -     badań diagnostycznych i analitycznych zlecanych przez lekarzy w związku z udzielanymi konsultacjami lekarskimi; -     zabiegów ambulatoryjnych i operacyjnych, w zakresie różnych dziedzin i specjalizacji lekarskich; -     opieki pielęgniarskiej i ratownictwa medycznego; -     rehabilitacji, itp. Usługa Spółki będzie również obejmowała czynności pomocnicze konieczne w celu wykonania powyższej usługi ochrony zdrowia, tj. Spółka musi zapewnić obsługę administracyjną procesu świadczenia usług ochrony zdrowia. Spółki będzie sprzedawała swoje usługi do ubezpieczycieli oferujących polisy zdrowotne swoim klientom, a także do pracodawców oferujących swoim pracownikom jako benefit możliwość korzystania z usług ochrony zdrowia. Spółka zamierza zawrzeć umowy o świadczenie stałych usług obsługi danego zleceniodawcy, tj. umowy obsługi ubezpieczycieli oferujących usługi pakietów medycznych w formule polisy ubezpieczeniowej, a później umowy obsługi pracodawców (w zakresie świadczenia usługi ochrony zdrowia, a również w zakresie świadczeń medycyny pracy). Usługa skierowana do odbiorców będzie polegała na udzieleniu świadczenia medycznego dla np. klientów towarzystwa ubezpieczeń przez zapewnianie przez Spółkę klientom towarzystwa ubezpieczeń upoważnionym do korzystania ze świadczeń medycznych z tytułu nabytej polisy ubezpieczenia medycznego dostępności rozmaitych usług z zakresu ochrony zdrowia w ramach nabytego przez te osoby pakietu. Na żądanie tych osób Spółka będzie realizowała przysługujące tym osobom świadczenia z zakresu ochrony zdrowia, które służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W tym miejscu należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej. Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.   W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania. W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego. Biorąc pod uwagę orzeczenia TSUE należy wskazać, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia, gdy świadczenie główne nie może istnieć bez świadczenia pomocniczego. W analizowanej sprawie Spółka będzie świadczyć usługi w zakresie opieki zdrowotnej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentom objętym pakietami medycznymi – samodzielnie, ewentualnie z udziałem podwykonawców – lekarzy i pielęgniarek prowadzących indywidualne praktyki zawodowe (gabinety lekarskie, gabinety pielęgniarskie), ośrodków medycznych będących placówkami leczniczymi, laboratoriów analitycznych, gabinetów terapeutycznych i rehabilitacyjnych. Usługa Spółki będzie również obejmowała czynności pomocnicze konieczne w celu wykonania powyższej usługi ochrony zdrowia, tj. Spółka musi zapewnić obsługę administracyjną procesu świadczenia usług ochrony zdrowia. Będą to czynności pomocniczych koniecznych w celu wykonania usługi ochrony zdrowia. Przede wszystkim chodzi tu o zweryfikowanie czy i na zasadzie jakiej odpłatności dany pacjent może skorzystać z usługi, obsługę recepcyjną pacjenta we własnych placówkach, zapewnienie możliwości umawiania wizyt lekarskich osobiście, przez telefon lub internet, wydawanie kodów/ haseł potwierdzających uprawnienie pacjenta do skorzystania z usługi, sporządzanie raportów dotyczących wykonanych usług medycznych dla klientów - w celu rozliczenia wynagrodzenia Spółki. Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do stwierdzenia, że usługa opieki zdrowotnej jest czynnością główną (dominującą). Żadna z ww. czynności nie może występować oddzielnie, świadczenia tego można rozdzielić, bo rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter. W konsekwencji świadczenie opisanych usług w zakresie ochrony zdrowia przez zapewnienie świadczeń w zakresie opieki zdrowotnej służących profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentom objętym pakietami medycznymi oferowanymi np. przez towarzystwa ubezpieczeniowe, indywidualnych pracodawców, a polegających również na czynnościach pomocniczych koniecznych w celu wykonania usługi ochrony zdrowia, tj. obsłudze administracyjnej, recepcyjnej, zapewnieniu możliwości umawiania wizyt lekarskich osobiście, wydawaniu kodów/ haseł potwierdzających uprawnienie pacjenta do skorzystania z usługi, sporządzaniu raportów dotyczących wykonanych usług medycznych dla klientów Spółki i podobnych, niezbędnych czynnościach pomocniczych, należy uznać za świadczenie kompleksowe. Zatem skoro jak wynika z okoliczności zdarzenia przyszłego – celem świadczonych przez Wnioskodawcę kompleksowych usług na rzecz pacjentów objętych pakietami medycznymi będzie działanie w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu oraz przywracaniu i poprawie zdrowia, to tym samym spełniona zostanie również przesłanka przedmiotowa, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem stwierdzić należy, że świadczenie wskazanych przez Wnioskodawcę kompleksowych usług w zakresie ochrony zdrowia przez zapewnienie świadczeń w zakresie opieki zdrowotnej służących profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia dla pacjentów objętych pakietami medycznymi oferowanymi przez towarzystwa ubezpieczeniowe, indywidualnych pracodawców, a polegających również na czynnościach pomocniczych koniecznych w celu wykonania usługi ochrony zdrowia, tj. obsłudze administracyjnej, recepcyjnej, zapewnieniu możliwości umawiania wizyt lekarskich osobiście, wydawaniu kodów/ haseł potwierdzających uprawnienie pacjenta do skorzystania z usługi, sporządzaniu raportów dotyczących wykonanych usług medycznych dla klientów Spółki i podobnych, niezbędnych czynnościach pomocniczych, dotyczących wykonanych usług medycznych dla klientów towarzystwa ubezpieczeń w celu rozliczenia należności z tytułu wykonywanych świadczeń leczniczych, świadczone przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem leczniczym, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.   W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.   Na marginesie należy wskazać należy, że interpretacja ogólna Ministra Finansów sygn. PT1.8101.5.2017.PSG.622, na którą we własnym stanowisku powołuje się Wnioskodawca, której przedmiotem było zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, nie ma zastosowania w bieżącej sprawie. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku gdy określonego rodzaju usługi są świadczone na rzecz podmiotu leczniczego ale na terenie jego zakładu. Wnioskodawca jako podmiot leczniczy sam świadczy usługę ewentualnie z udziałem podwykonawcy, lub lekarzy, pielęgniarek prowadzących indywidualne praktyki zawodowe, więc świadczone przez niego usługi nie będą korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie  ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.