0111-KDSB1-1.440.451.2024.3.MCW

DECYZJA O ODMOWIE WYDANIA WIS   Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku (…) z dnia 3 października 2024 r. (data wpływu 11 października 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia  26 listopada 2024 r. (data wpływu 26 listopada 2024 r.) i 26 listopada 2024 r. (data wpływu  27 listopada 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej budowy (…).   UZASADNIENIE   W dniu 11 października 2024 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek (…) uzupełniony 26 listopada 2024 r. i 27 listopada 2024 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej klasyfikacji ww. przedmiotu wniosku dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.   We wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący opis: (…) Wnioskodawca pragnie ustalić  jaką stawkę podatku VAT ma stosować dla usług budowlanych wykonywanych na rzecz (…) związanych z budową (…). (…) stanowi jednokondygnacyjny budynek o łącznej powierzchni użytkowej (…) m2. (…) nie stanowi szpitala, ani budynku medycznego (z personelem lekarski  lub pielęgniarskim), (…) Uzasadnienie proponowanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji towaru wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.))  do klasy PKOB 1130: I. (…) jako obiekt budowlany Zgodnie z definicją zawartą w PKOB przez obiekty budowlane należy rozumieć: „[…] konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.” Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż (…) spełnia wymogi uznania go za obiekt budowlany, bowiem stanowi on konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały (…), wykonany z materiałów budowlanych (…), będące wynikiem podjętych prac budowlanych. II. (…) jako budynek mieszkalny W rozumieniu PKOB budynkami mieszkalnymi są: „[…] obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie  z jego przeznaczeniem.” Należy również podkreślić, iż zgodnie z pkt I.4 PKOB „Zasady klasyfikowania obiektów budowlanych”: „Dla budynków, pierwszym kryterium klasyfikacyjnym jest charakter budynku - mieszkalny  lub niemieszkalny. O zaliczeniu obiektu do obiektów inżynierii lądowej i wodnej decyduje przeznaczenie i związana z tym konstrukcja.” (…) spełnia również wymogi uznania go w świetle PKOB za budynek mieszkalny, gdyż co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. (…) W konsekwencji spełnia on wymóg uznania go za budynek mieszkalny. III. (…) jako budynek zbiorowego zamieszkania: Jak wynika z zapisów Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych Sekcja 1 obejmuje: BUDYNKI. Ponadto Dział 11 obejmuje: BUDYNKI MIESZKALNE. Z kolei grupa 113 obejmuje: Budynki zbiorowego zamieszkania. Natomiast klasa 1130 obejmuje: Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym: - Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp. - Budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, - Budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Klasa 1130 nie obejmuje: - Szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264), - Zabudowań koszarowych (1274). Definicja budynków zamieszkania zbiorowego zawarta jest w §3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1225, z późn. zm.), zgodnie  z którą budynek zamieszkania zbiorowego to budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, w szczególności hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy, schronisko młodzieżowe, schronisko, internat, dom studencki, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego, zakładu poprawczego, schroniska dla nieletnich, a także budynek do stałego pobytu ludzi, w szczególności dom dziecka, dom rencistów i dom zakonny. Zgodnie z przewidywaniami, decyzją (…), po rozpatrzeniu wniosku (…), organ wykonawczy zatwierdzi projekt budowlany i udzieli pozwolenia na budowę  dla Wnioskodawcy, którego zamierzeniem budowlanym jest realizacja (…) jako budynku zamieszkania zbiorowego (…). IV. Podsumowanie klasyfikacji (…) wg PKOB W ocenie Wnioskodawcy, (…) będący przedmiotem niniejszego wniosku, należy uznać za obiekt budowlany oraz budynek mieszkalny w rozumieniu PKOB. Ponadto, biorąc pod uwagę przeznaczenie budynku, w ocenie Wnioskodawcy (…) należy klasyfikować jako budynek zbiorowego zamieszkania w klasie PKOB 1130. V. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83,  art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3  do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4. W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%; Jak wynika z art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do: 1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; 2) robót konserwacyjnych dotyczących: a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1. Stosownie do treści art. 41 ust. 12a ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza  dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378,  z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. (art. 41 ust. 12a ustawy). Obiekty budownictwa mieszkaniowego to - jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje,  że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku. W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku budynek, klasyfikowany jest do klasy 1130 Polskiej Klasyfikacji Obiektów świadczenie usług związanych z jego budowaniem podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy  oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy. Do wniosku dołączono: (…) Pismem z dnia 26 listopada 2024 r. (data wpływu 26 listopada 2024 r.) będącym odpowiedzią  na wezwanie z dnia 22 listopada 2024 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.451.2024.1.MCW Wnioskodawca doprecyzował przedmiot wniosku wskazując: Przedmiotem wniosku jest całość inwestycji, na którą wydane zostało pozwolenie na budowę decyzja (…).   Powyżej przytoczona decyzja dotyczy zagospodarowania terenu, budynku zamieszkania zbiorowego (…) oraz budynku technicznego wraz z miejscami postojowymi, (…), oświetleniem zewnętrznym i instalacjami: (…) na działce ew.(…) z obrębu (…) przy ul. (…)   Wszystkie te elementy są przynależne, stanowią jedną całość i są ze sobą ściśle powiązane,  a decyzja jedynie uszczegóławia zakres pozwolenia na budowę.   Dla budynku zamieszkania zbiorowego Urząd Statystyczny w piśmie (…) potwierdził klasyfikację PKOB grupa 113 klasa 1130 - "Budynki zbiorowego zamieszkania". (…)   Przedmiotem wniosku jest całość inwestycji objęta pozwoleniem na budowę,  w tym m.in. budynku technicznego, który jest budynkiem towarzyszącym (…).   Realizowane prace dotyczą całego zakresu wyszczególnionego w powyżej przywołanej decyzji (…).   (…)   Docelowy sposób wykończenia budynku - pod klucz.   W załączeniu do pisma Wnioskodawca przesłał: (…)   Pismem z dnia 26 listopada 2024 r. (data wpływu 27 listopada 2024 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące dokumenty: (…)   W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia  12 grudnia 2024 r. tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 12 grudnia 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.   Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.   Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.   Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.   W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek: 1)  podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej; 2)  podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a; 3)  zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1605 i 1720) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym; 4)  podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym; 5)  zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.   Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b)  (uchylona) c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.   W świetle art. 42b ust. 4 ustawy – wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.   Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)    towar albo usługa, albo 2)    towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług (z wyjątkiem przypadku, o którym mowa  w art. 42b ust. 4 ustawy).   Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie.   Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.   Zaznaczyć należy, że wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie,  gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.   Wnioskodawca w treści złożonego uzupełnienia z dnia 26 listopada 2024 r. (data wpływu  26 listopada 2024 r.) doprecyzował przedmiot wniosku wskazując m.in.: Przedmiotem wniosku jest całość inwestycji, na którą wydane zostało pozwolenie na budowę decyzja (…)   Powyżej przytoczona decyzja dotyczy zagospodarowania terenu, budynku zamieszkania zbiorowego (…) oraz budynku technicznego wraz z miejscami postojowymi, (…), oświetleniem zewnętrznym i instalacjami: (…) na działce ew.(…) z obrębu (…) przy ul. (…).   Wszystkie te elementy są przynależne, stanowią jedną całość i są ze sobą ściśle powiązane,  a decyzja jedynie uszczegóławia zakres pozwolenia na budowę. (…) Przedmiotem wniosku jest całość inwestycji objęta pozwoleniem na budowę,  w tym m.in. budynku technicznego, który jest budynkiem towarzyszącym (…).   Realizowane prace dotyczą całego zakresu wyszczególnionego w powyżej przywołanej decyzji (…) (…)   (…)   Nie ulega więc wątpliwości, że wolą Wnioskodawcy jest określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji dla jednego – w Jego ocenie – świadczenia kompleksowego składającego się z różnych usług.   Biorąc więc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku  i jego uzupełnieniu, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego  przez Wnioskodawcę, gdyż z przywołanego powyżej art. 42b ust. 5 ustawy wynika,  że przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)    towar albo usługa, albo 2)    towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   W przedmiotowej sprawie, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji czynności objętych wnioskiem, Organ dokonał szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego.     Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw  dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.   Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko  jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności  oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić,  tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE –  w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy,  gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem  do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.   Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa zwłaszcza oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.   W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C 425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).   W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).   Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli  przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).   W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.   Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.   W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że: (…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.   Ponadto należy wskazać, że w powołanej wyżej opinii Rzecznik Generalna w pkt 17 podnosi, że: (…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu. W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…) (pogrubienie tut. Organu).   W pkt 20 ww. opinii pada również stwierdzenie, że: Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…) W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. (…) (pkt 20 i 21 opinii, pogrubienie tut. Organu).   Odnosząc się do pkt 20 opinii, należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów, czy też wygody stron transakcji.   W przedmiotowej sprawie, w celu prawidłowej klasyfikacji wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia, polegającego na budowie budynku zamieszkania zbiorowego (…), budowie budynku technicznego wraz z miejscami postojowymi, (…), oświetleniem zewnętrznym i instalacjami, (…), tutejszy Organ dokonał analizy opisu świadczenia przedstawionego we wniosku,  jego uzupełnieniach oraz dołączonych dokumentów.   W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku stanowią pewną całość, jednak z analizy materiału dowodowego zgromadzonego  w niniejszej sprawie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie usługami/świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne.   Oceniając świadczenie pod kątem kompleksowości należy wziąć pod uwagę przede wszystkim fakt, czy wielość usług wynikających z jednej umowy, może być potraktowana jako jedno świadczenie kompleksowe. Sytuacja ta nie ma jednak miejsca w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia.   Pomimo, iż przedmiot wniosku objęty jest jedną umową, nie przesądza to jak wcześniej wskazano o występowaniu świadczenia kompleksowego. Należy w tym miejscu podkreślić, iż Rzecznik Generalna w opinii z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 wskazuje, że przy badaniu czy dane świadczenie jest kompleksowe, czy też jest zespołem odrębnych świadczeń,  Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne (10)8. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT (11) 9 (pkt 19 opinii, pogrubienie Organu).   Fakt, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca wykonuje przedmiotowe czynności na podstawie jednej umowy, nie oznacza, że świadczenie to musi być traktowane jako jedna nierozerwalna całość.   Dodatkowo za brakiem istnienia w analizowanej sprawie argumentów przemawiających  za wystąpieniem świadczenia kompleksowego, wskazać należy także na tezy opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott, która pisze: wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia  są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT (pkt 29 opinii).   Zauważyć ponadto należy, że zarówno budynek zbiorowego zamieszkania (…), jak i budynek techniczny wraz z miejscami parkingowymi (…) mieszczą się w odrębnych kategoriach obiektów budowlanych (są różnymi obiektami w rozumieniu prawa budowlanego). (…)   Należy również wskazać, że przedmiotem wniosku WIS nie mogą być usługi dotyczące budowy kilku budynków, co podkreślił Organ w wystosowanym w dniu 22 listopada 2024 r. wezwaniu (strona 3 wezwania). W tym celu, należy zwrócić uwagę na art. 42b ust. 5 ustawy i na zasady Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).   Jak zostało wyżej wskazane, przedmiotem wiążącej informacji stawkowej – zgodnie z art. 42b  ust. 5 ustawy – może być tylko jeden towar, jedna usługa, bądź jedno świadczenie kompleksowe.   Zgodnie z zasadami metodycznymi PKOB, przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane  wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.   Zgodnie z PKOB, każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla). W przypadku budynków przeznaczonych lub użytkowanych do wielu celów klasyfikuje  się je w jednej pozycji PKOB, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m² powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel.   Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany.  W niektórych przypadkach jednostkę klasyfikacyjną stanowi nieruchomość rozpatrywana  jako kompleks obiektów budowlanych. W przypadku kompleksowych obiektów budowlanych, składających się z kilku budynków, każdy budynek powinien być klasyfikowany jako samodzielna jednostka.   Z zasad Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jednoznacznie wynika więc, że każdy budynek podlega odrębnej klasyfikacji jako samodzielna jednostka. Przedmiotem wiążącej informacji stawkowej może być tylko jeden towar, jedna usługa, bądź jedno świadczenie kompleksowe. Biorąc więc pod uwagę fakt, że zgodnie z zasadami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych każdy budynek podlega samodzielnej, odrębnej klasyfikacji – zakresem WIS – może być objęty tylko jeden budynek.   Tym samym, w odniesieniu do usług budowy budynków, również przedmiotem klasyfikacji może być wyłącznie jedna usługa/świadczenie kompleksowe dotyczące wyłącznie jednego budynku, gdyż każdy budynek podlega odrębnej klasyfikacji.   Odnosząc się więc do czynności wskazanych w materiale dowodowym zgromadzonym  w niniejszej sprawie, należy wskazać, że w przypadku budowy kilku budynków, każdy z nich musi być oddzielnie przyporządkowany do właściwej klasy PKOB. Dopiero w sytuacji, gdy przedmiot wniosku zawężony zostanie do czynności składających się na jedną usługę, bądź jedno świadczenie kompleksowe dotyczące wyłącznie jednego obiektu budowlanego, to możliwe jest wydanie decyzji WIS rozstrzygającej o prawidłowej klasyfikacji i stawce podatku VAT. (…)   W konsekwencji budowa dwóch budynków (…) nie może być uznana za jedno świadczenie kompleksowe, mamy bowiem do czynienia  z niezależnymi od siebie usługami, które powinny być traktowane odrębnie. Niemożliwe jest zatem klasyfikowanie w ramach jednej decyzji WIS kilku niezależnych usług, traktowanych  jako odrębne świadczenia. W sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne usługi/świadczenia kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski.   W tym miejscu warto zwrócić również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 40/22, w którym określono,  że: (…) przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. Oznacza to też, że wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS. (pogrubienie Organu).   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 października 2022 r.,  sygn. akt I SA/Kr 788/22 również wskazuje: Powyższe przepisy wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone  – jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku  także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. O ile zatem nie chodzi o świadczenia kompleksowe przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa. Z wniosku opisującego więcej niż jeden towar albo jedną usługę nie można wydać wielu WIS, ani też nie można wydać jednego WIS na wiele towarów albo usług lub świadczeń złożonych. (pogrubienie Organu)   Jak dowiedziono powyżej, przedmiotem niniejszego wniosku są czynności, które w aspekcie gospodarczym nie mogą tworzyć jednego świadczenia kompleksowego, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS. Dodatkowo wskazać należy, że prace wykonywane w budynku oraz poza jego obrębem  także nie wchodzą w zakres jednego świadczenia kompleksowego. Czynności związane  z infrastrukturą nie dotyczą budynku, a terenu znajdującego się w jego pobliżu. Mają zasadniczo odmienny charakter, nie polegają bowiem na wniesieniu budynku, a na doprowadzeniu  do zagospodarowania terenu działek.   Dlatego też roboty polegające na zagospodarowaniu terenu w pobliżu budynku nie stanowią czynności bezpośrednio związanych z robotami budowlanymi. Roboty budowlane polegają  na bezpośrednim wykonawstwie budynku, natomiast zagospodarowanie terenów zieleni, wykonanie infrastruktury towarzyszącej – na urządzeniu przestrzeni znajdującej się wokół budynku.   Powyższe stanowisko odnajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego  z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1387/10, w którym wskazano, że takie czynności  jak uzbrojenie i zagospodarowanie terenu, poprzez wykonanie przyłącza sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej, wodociągowej, oświetlenia terenu, ukształtowania terenu, dróg dojazdowych, chodników, parkingów, zieleni, małej architektury, cechują się samoistnym charakterem i występują niezależnie od budowy budynku.   Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie, wymienione czynności z punktu widzenia Wnioskodawcy oraz jego Usługodawcy mogą stanowić jedną całość. Celem jest wykonanie  i prawidłowe funkcjonowanie całej inwestycji.   Niemniej, taka subiektywna ocena nie może przysłonić tego, że finalny efekt jest możliwy  po zrealizowaniu szeregu czynności przez Wnioskodawcę, które to czynności nie są pozbawione samodzielnego ekonomicznego sensu i znaczenia, a co za tym idzie można je wyodrębnić. Niewątpliwie dla Inwestora działanie Wnioskodawcy ma charakter kompleksowy, jednak  nie oznacza to, że wszystkie opisane we wniosku o wydanie WIS czynności składające się  na realizację przedmiotowego świadczenia tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Budowa budynku (…) jest odrębną usługą od budowy budynku technicznego. Ponadto  nie mogą być uznane za jedno świadczenie kompleksowe wraz z budową budynku prace wykonywane poza jego obrębem.   Wskazać należy, iż mimo, że pomiędzy czynnościami występuje więź funkcjonalna, to część  z wykonywanych czynności występuje niezależnie w obrocie gospodarczym. Niezasadne byłoby traktowanie ich jako jednego świadczenia kompleksowego, gdyż są to czynność samodzielne  i niezależne. Wymienione wyżej usługi nie mają charakteru towarzyszącego, pobocznego względem siebie i nie sposób uznać ich za jedno świadczenie kompleksowe, jak wskazał  to Wnioskodawca.   Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że usługi/świadczenia nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby niemożliwe było ich wyodrębnienie. Wręcz przeciwnie – co do zasady,  są to różne i niezależne od siebie usługi/świadczenia, co wynika z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania o wydanie WIS. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, nie mamy do czynienia z jedną usługą lub z jednym świadczeniem kompleksowym  i tym samym niemożliwe jest zastosowanie do całości jednej stawki podatku VAT.   Wykluczenie chociażby jednego elementu ze świadczenia będącego przedmiotem wniosku, oznacza że nie występuje jedno świadczenie kompleksowe, na co wskazuje treść wyroku z dnia 24 lipca 2024 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt I SA/Op 470/24, zgodnie z którym wykluczenie chociażby jednego elementu z całego zestawu oznacza,  że nie występuje świadczenie kompleksowe (pogrubienie Organu).   Analiza wniosku, jego uzupełnienia oraz dołączonych dokumentów prowadzi  więc do stwierdzenia, że Wnioskodawca w celu wykonania przedmiotowego świadczenia buduje budynek zamieszkania zbiorowego (…), budynek techniczny  wraz z miejscami parkingowymi, (…), oświetleniem zewnętrznym i instalacjami: (…). Do celów podatkowych mamy do czynienia z niezależnymi od siebie usługami/świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne. Mają one bowiem – odmienny charakter.   Podsumowując w niniejszej sprawie nie mamy zatem do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, ponieważ możliwe jest wyodrębnienie czynności związanych z budową budynku zbiorowego zamieszkania (…), budową budynku technicznego od pozostałych czynności takich jak prace wykonywane poza obrębem budynku.   Jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić Wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Nie oznacza to, że organ podatkowy dokonuje klasyfikacji towaru albo usługi albo świadczenia złożonego według dowolnych, podanych  przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji, bowiem jest związany klasyfikacjami,  jakie ustawodawca zawarł w ww. normie prawnej.   Ponadto, jak zostało wskazane powyżej zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   W tym miejscu należy również podkreślić, że jak wskazuje art. 42c ust. 1 ustawy, WIS wiąże  z zastrzeżeniem ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b  ust. 1 pkt 1 i 2, dla których została wydana, oraz te podmioty, w odniesieniu do towarów  oraz usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS.   Jak dowiedziono powyżej, przedmiot wniosku obejmuje czynności, które w aspekcie gospodarczym nie mogą tworzyć jednego świadczenia kompleksowego, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS.   W analizowanym przypadku wymienione czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie składają się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać  za świadczenie kompleksowe.   Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca – jak dowiedziono wyżej - dotyczy klasyfikacji czynności mogących stanowić odrębne świadczenia, które powinny podlegać osobnej klasyfikacji, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.   W konsekwencji, tut. Organ, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie. POUCZENIE Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).