0111-KDSB1-1.440.591.2024.5.MSM

DECYZJA O ODMOWIE WYDANIA WIS Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku (…) z dnia 22 listopada 2024 r. (data wpływu 22 listopada 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia 23 stycznia 2025 r. (data wpływ 23 stycznia 2025 r.) oraz z dnia 18 lutego 2025 r. (data wpływu 18 lutego 2025 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej (…) UZASADNIENIE W dniu 22 listopada 2024 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek (…), uzupełniony pismami w dniu 23 stycznia 2025 r. oraz w dniu 18 lutego 2025 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej klasyfikacji ww. przedmiotu wniosku dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący opis: (…) (dalej: (…) Zamawiający) jest aktualnie w trakcie przygotowywania postępowania przetargowego dla zadania (…) (dalej: Zadanie). (…) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). (…) w analizowanej sprawie jest zamawiającym w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. 2024 poz. 1320), a wiążąca informacja stawkowa (dalej: WIS) jest niezbędna dla celów prawidłowego ustalenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym. (…) przygotowuje obecnie postępowanie przetargowe (…) które pod względem zakresu rzeczowego do zrealizowania będzie powieleniem zamówienia (…). Różnica pomiędzy tymi zadaniami polegać będzie na określeniu w dokumentach postępowania przez Zamawiającego stawek podatku VAT dla poszczególnych zakresów rzeczowych (…). Zakres rzeczowy Zadania polega na budowie (…) wraz ze wszystkimi elementami niezbędnymi do prawidłowego funkcjonowania obiektu. Elementem tego Zadania jest także wykonanie prac w zakresie zieleni. (…) Niniejszy wniosek o WIS obejmuje budowę parkingu naziemnego na (…) Przedmiotem niniejszego wniosku jest m.in. część Zadania polegająca na pracach w zakresie zieleni ujęta (…) tj. prace w zakresie zieleni na (…) polegające na: - wycince drzew i krzewów kolidujących z parkingami, - wykonaniu nasadzeń zastępczych i trawników. W opinii Zamawiającego zakres prac w zakresie zieleni jw. stanowi część świadczenia kompleksowego polegającego na budowie parkingu naziemnego na (…). W zakres tego świadczenia kompleksowego wchodzi także: budowa parkingu naziemnego, sporządzenie dokumentacji projektowej zagospodarowania terenu wraz z pozyskaniem pozwolenia na budowę, budowa wewnętrznego układu drogowego komunikującego miejsca postojowe z zewnętrznym układem komunikacyjnym. W ocenie Wnioskodawcy świadczeniem, które nadaje zasadniczy charakter ww. świadczeniu kompleksowemu są roboty budowlane, których celem jest budowa parkingu. Pozostałe świadczenia mają charakter towarzyszący robotom budowlanym, jak również dopełniający te roboty. Podział wymienionych wyżej elementów składających się na świadczenie kompleksowe miałby zaś zdaniem Wnioskodawcy charakter sztuczny. Konsekwentnie, stawką podatku właściwą dla świadczenia kompleksowego polegającego na budowie parkingu naziemnego na (…) jest w ocenie Wnioskodawcy podstawowa stawka podatku w wysokości 23%. Jednocześnie, Wnioskodawca wyjaśnia w odniesieniu do pola „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek", że zdaniem Wnioskodawcy na świadczenie kompleksowe w zakresie budowy parkingu naziemnego na (…) składa się z 5 elementów: • budowa parkingu naziemnego, • sporządzenie dokumentacji projektowej zagospodarowania terenu wraz z pozyskaniem pozwolenia na budowę, • budowa wewnętrznego układu drogowego komunikującego miejsca postojowe z zewnętrznym układem komunikacyjnym, • wycinka drzew i krzewów kolidujących z parkingami, • wykonanie nasadzeń zastępczych i trawników. W piśmie z dnia 18 lutego 2025 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 11 lutego 2025 r. sygn. 0111-KDSB1-1.440.591.2024.2.MSM, wskazano: (…) wskazuje, że przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji skarbowej jest: usługi: budowy parkingu naziemnego, sporządzenia dokumentacji projektowej zagospodarowania terenu wraz z pozyskaniem pozwolenia na budowę, budowy wewnętrznego układu drogowego komunikującego miejsca postojowe z zewnętrznym układem komunikacyjnym, wycinki drzew i krzewów kolidujących z parkingami, wykonania nasadzeń zastępczych i trawników, które w ocenie Wnioskodawcy składają się na świadczenie kompleksowe. a) (…) Wnioskodawca w ramach świadczenia zleci wykonanie następujących czynności: - budowa parkingu naziemnego, - sporządzenie dokumentacji projektowej zagospodarowania terenu wraz z pozyskaniem pozwolenia na budowę, - budowa wewnętrznego układu drogowego komunikującego miejsca postojowe z zewnętrznym układem komunikacyjnym, - wycinka drzew i krzewów kolidujących z parkingami, - wykonanie nasadzeń zastępczych i trawników. b) (...) zdaniem Wnioskodawcy usługi wymienione w poprzednim punkcie są na tyle ze sobą związane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. c) (…) Z punktu widzenia Wnioskodawcy jako nabywcy usług wymienionych w lit. a) jest on zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia. d) (…) Wszystkie czynności składające się na świadczenie prowadzą do realizacji jednego celu jakim jest zagospodarowanie terenu pod parking i wewnętrzny układ drogowy. e) co zdaniem Wnioskodawcy będzie elementem dominującym (głównym) w ramach opisanego świadczenia? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia będzie miał charakter dominujący? Odpowiedź: Budowa parkingu naziemnego. f) które z elementów składających się na świadczenie kompleksowe, zdaniem Wnioskodawcy, mają charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego? Odpowiedź: Sporządzenie dokumentacji projektowej zagospodarowania terenu wraz z pozyskaniem pozwolenia na budowę, budowa wewnętrznego układu drogowego komunikującego miejsca postojowe z zewnętrznym układem komunikacyjnym, wycinka drzew i krzewów kolidujących z parkingami oraz wykonanie nasadzeń zastępczych i trawników. g) (…) • budowa parkingu naziemnego – ma charakter dominujący; • sporządzenie dokumentacji projektowej – bez ich pozyskania nie będzie możliwe uzyskanie pozwolenia na budowę parkingu i pozostałych elementów budowlanych; • pozyskanie pozwolenia na budowę – bez jego pozyskania nie będzie można realizować robót budowlanych w zakresie parkingu i pozostałych elementów budowlanych; • budowa wewnętrznego układu drogowego – zapewnienie komunikacji pomiędzy miejscami postojowymi z zewnętrznym układem komunikacyjnym, gdyż bez budowy dróg wewnętrznych nie będzie można dojechać do miejsc postojowych, zatem będzie to faktycznie element parkingu naziemnego; • wycinka drzew i krzewów kolidujących z parkingami – bez tej wycinki nie można wybudować parkingu, gdyż drzewa rosną obecnie w miejscach planowanych dróg wewnętrznych i samych miejsc postojowych, które mają tworzyć parking naziemny; • wykonania nasadzeń zastępczych – wymóg prawny, gdyż za wycinane w ramach inwestycji budowlanej drzewa należy wykonać nasadzenie zastępcze; • wykonanie trawników – element wykończeniowy zagospodarowania terenu. (…) i) wskazać, jak kształtuje się proporcja ceny poszczególnych elementów świadczenia? Odpowiedź: • budowa parkingu naziemnego – 90% ceny; • sporządzenie dokumentacji projektowej – 3% ceny; • zagospodarowanie terenu – jego wartość została ujęta w pozostałych kropkach, tj. pierwszej, siódmej i ósmej; • pozyskanie pozwolenia na budowę – ujęte w kropce drugiej i stanowi ok. 5% wartości wskazanej w kropce drugiej; • wewnętrzny układ drogowy komunikujący miejsca postojowe z zewnętrznym układem komunikacyjnym – jego wartość została ujęta w kropce pierwszej i stanowi ok. 40% wartości wskazanej w kropce pierwszej; • wycinki drzew i krzewów kolidujących z parkingami – 5% ceny; • wykonanie nasadzeń zastępczych – 1% ceny; • wykonanie trawników – 1% ceny. (…) (…) wskazuje, że przygotowanie dokumentów do ogłoszenia o zamówieniu publicznym jest planowane (…) po uzyskaniu wiążącej informacji stawkowej. (…) (…) W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 25 lutego 2025 r. tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 26 lutego 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała. Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje. Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek: 1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej; 2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a; 3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1605 i 1720) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym; 4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym; 5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi. Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b) (uchylona) c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4. W świetle art. 42b ust. 4 ustawy – wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku. Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług (z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy). Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS. Zaznaczyć należy, że wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania. Wnioskodawca w treści złożonego uzupełnienia z dnia 18 lutego 2025 r. (data wpływu 18 lutego 2025 r.) doprecyzował przedmiot wniosku wskazując m.in.: (…) wskazuje, że przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji skarbowej jest: usługi: budowy parkingu naziemnego, sporządzenia dokumentacji projektowej zagospodarowania terenu wraz z pozyskaniem pozwolenia na budowę, budowy wewnętrznego układu drogowego komunikującego miejsca postojowe z zewnętrznym układem komunikacyjnym, wycinki drzew i krzewów kolidujących z parkingami, wykonania nasadzeń zastępczych i trawników, które w ocenie Wnioskodawcy składają się na świadczenie kompleksowe. (…) Wnioskodawca w ramach świadczenia zleci wykonanie następujących czynności: - budowa parkingu naziemnego, - sporządzenie dokumentacji projektowej zagospodarowania terenu wraz z pozyskaniem pozwolenia na budowę, - budowa wewnętrznego układu drogowego komunikującego miejsca postojowe z zewnętrznym układem komunikacyjnym, - wycinka drzew i krzewów kolidujących z parkingami, - wykonanie nasadzeń zastępczych i trawników. (…) Nie ulega więc wątpliwości, że wolą Wnioskodawcy jest określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji dla jednego – w Jego ocenie – świadczenia kompleksowego składającego się z kilku usług. Biorąc więc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku i jego uzupełnieniu, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, gdyż z przywołanego powyżej art. 42b ust. 5 ustawy wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej czynności części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Podkreślić należy, że na świadczenie główne, składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia. Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza. W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25). Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia. Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że: (…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto należy wskazać, że w powołanej wyżej opinii Rzecznik Generalna w pkt 17 podnosi, że: (…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu. W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…) (pogrubienie tut. Organu). W pkt 20 ww. opinii pada również stwierdzenie, że: Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…) W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. (…) (pkt 20 i 21 opinii, pogrubienie tut. Organu). Odnosząc się do pkt 20 opinii, należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów, czy też wygody stron transakcji. W przedmiotowej sprawie, w celu prawidłowej klasyfikacji wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia, polegającego na budowie parkingu naziemnego, sporządzeniu dokumentacji projektowej zagospodarowania terenu wraz z pozyskaniem pozwolenia na budowę, budowie wewnętrznego układu drogowego komunikującego miejsca postojowe z zewnętrznym układem komunikacyjnym, wycince drzew i krzewów kolidujących z parkingami, wykonaniu nasadzeń zastępczych i trawników, tutejszy Organ dokonał analizy opisu świadczenia przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu. Nie ulega wątpliwości, że wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku stanowią pewną całość, jednak z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie usługami/świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne. Świadczenie można identyfikować jako złożone, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Świadczenie złożone jest więc rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które jednak są ze sobą ściśle powiązane. Jednocześnie przy identyfikacji świadczenia jako kompleksowego nie ma jednak przesądzającego znaczenia objęcie zakresu prac jedną umową oraz jedną ceną. Ocena świadczenia jako kompleksowego wymaga bowiem wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które zmierzają do osiągnięcia jednego celu. Dodatkowo istotna jest niezależna dostępność poszczególnych świadczeń sugerująca brak istnienia nierozerwalnego związku pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia. Ponadto w wyroku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 562/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że: W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Zdaniem Sądu w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy „stapiają się” ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym „na zewnątrz” występuje tylko jedno, pojedyncze świadczenie. Aby zespół określonych elementów mógł zostać uznany za jednorodne świadczenie, poszczególne elementy tego świadczenia muszą być ze sobą powiązane tak, aby korzystanie z nich było wzajemnie konieczne, a nie tylko możliwe. Potencjalność korzystania z określonych elementów jako części całości oznacza, że nie stanowią elementów świadczenia kompleksowego (pogrubienie Organu). Przez pryzmat powyższych uwag, konieczna jest analiza przedmiotowych czynności, celem stwierdzenia czy świadczenie wykazuje się kompleksowym charakterem. Jak wskazano początkowo, przedmiotem wniosku jest przedsięwzięcie, na które składają się różnorodne czynności, takie jak budowa parkingu naziemnego oraz wewnętrznego układu drogowego komunikującego miejsca postojowe z zewnętrznym układem komunikacyjnym, sporządzenie dokumentacji projektowej zagospodarowania terenu, pozyskanie pozwolenia na budowę, wycinka drzew i krzewów kolidujących z parkingami, które w ocenie Wnioskodawcy składa się na jedno świadczenie kompleksowe, tj. budowa parkingu naziemnego na (…) w ramach zadania (…). Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia. Przechodząc na grunt tej sprawy, wskazać należy, iż czynności wymienione w ramach przedmiotu wniosku, polegające na: budowie parkingu naziemnego oraz wewnętrznego układu drogowego komunikującego miejsca postojowe z zewnętrznym układem komunikacyjnym oraz wycince drzew i krzewów kolidujących z parkingami, wykazują związek ekonomiczny, funkcjonalny oraz gospodarczy. Należy więc wskazać, że ich rozdzielenie byłoby wątpliwe, z perspektywy zakresu podejmowanych czynności oraz celu jaki chce osiągnąć Zamawiający. Czynności te (budowa parkingu naziemnego oraz wewnętrznego układu drogowego komunikującego miejsca postojowe z zewnętrznym układem komunikacyjnym oraz wycinka drzew i krzewów kolidujących z parkingami), polegają na przeprowadzeniu robót budowlanych, a w ich ramach wykonywany będzie podobny zakres prac oraz wykonywane będą w zbliżonym czasie. Wycinka drzew i krzewów kolidujących z parkingami stanowi świadczenie pomocnicze wobec pozostałych prac. Wycięcie kolidujących drzew i krzewów jest czynnością niezbędną dla wykonania robót budowlanych, a oddzielenie tego zadania od pozostałych czynności wchodzących w skład wskazanego wyżej świadczenia byłoby niezasadne. W takim przypadku nie zostałaby zaspokojona potrzeba Zamawiającego, którego celem jest budowa parkingu naziemnego. Wycinka drzew i krzewów w sposób ścisły wiąże się z budową parkingu naziemnego i nie jest świadczeniem niezależnym, odrębnym. Z kolei realizacja wewnętrznego układu drogowego bezpośrednio wiąże się z samą budową parkingu naziemnego. Korzystanie z parkingu nie będzie możliwe bez stworzenia wewnętrznego układu drogowego, który zgodnie z opisem będzie łączył miejsca postojowe z zewnętrznym układem komunikacyjnym. Wszystkie wymienione świadczenia zdają się nie mieć wartości samej w sobie. Tylko ich łączne wykonanie ma sens gospodarczy. Toteż należy wskazać, że w przypadku czynności polegających na budowie parkingu naziemnego oraz wewnętrznego układu drogowego komunikującego miejsca postojowe z zewnętrznym układem komunikacyjnym oraz wycince drzew i krzewów kolidujących z parkingami, mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Jednak, wskazać należy, że czynności polegające na wykonaniu dokumentacji projektowej, jak również te polegające na uzyskaniu pozwolenia na budowę, które w ocenie Wnioskodawcy również składają się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku, cechuje niezależność i odrębność. Należy nadmienić, iż w zakresie czynności projektowych oraz formalno-prawnych zasadne jest powołanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1265/17, w którym kwestię sporu stanowiło: Czy usługi projektowe oraz formalno-prawne będące I etapem realizacji umowy dotyczącej zamówienia budowy linii, bądź stacji elektroenergetycznej, świadczone jako podwykonawca należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować odwrotnym obciążeniem? W powyższym wyroku Sąd zgodził się z zaprezentowanym stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że: (…) wskazane we wniosku usługi budowlane, projektowe oraz formalno-prawne (...) mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. (...) a ponadto jest to I etap realizacji umowy (umowa swym zakresem – zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawcy – obejmuje wykonanie: prac projektowych, robót budowlanych). Bez znaczenia natomiast w przedmiotowej sprawie pozostaje, że usługi projektowe, formalno-prawne i usługi budowlane wynikają z jednej umowy i są realizowane w ramach jednej inwestycji budowlanej. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy więc do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. świadczeniem usług budowlanych oraz świadczeniem usług projektowych i formalno-prawnych. Wobec czego w odniesieniu do tych czynności nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze. Ponadto wskazać należy, iż usługi projektowe oraz formalno-prawne, mimo iż są czynnościami pośrednio związanymi z robotami budowlanymi nie stanowią robót budowlanych. Roboty budowlane polegają na bezpośrednim wykonawstwie, natomiast usługi projektowe polegają na współdziałaniu w zakresie bezpośredniego wykonawstwa budowlanego. Nie tworzą w sposób bezpośredni nowych dóbr, dlatego nie mogą być uznane za roboty budowlane. Co więcej Sąd wskazał, również, że: Kwestia sformułowania umowy z kontrahentem nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym oraz, że: możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej oraz usług formalno–prawnych. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa, jak i usługi formalno-prawne nie stanowią składowej części generalnej usługi budowlanej – mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi. Powyższe znajduje potwierdzenie także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej - wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - są to dwie różne i niezależne od siebie usługi. Należy więc wskazać, że czynność projektowania zagospodarowania terenu, funkcjonuje samodzielnie na rynku gospodarczym, samoistnie zaspokaja potrzebę konsumenta oraz jest zwyczajowo nabywana odrębnie od robót budowlanych, które stanowią dopiero kolejny etap, po sporządzeniu dokumentacji projektowej i uzyskaniu pozwolenia na budowę. Widoczna jest także zdecydowana odmienność w charakterze zadania polegającego na wykonaniu ww. dokumentacji od pozostałych czynności. Zaprojektowanie zagospodarowania terenu stanowi proces twórczy, który przebiega w ramach konsultacji z samym inwestorem, klientem, w celu spełnienia jego oczekiwań co do przyszłego wyglądu terenu, sposobu jego zagospodarowania. Roboty budowlane natomiast, to już etap, w którym dochodzi do rzeczywistej realizacji zaprojektowanej przestrzeni, przeniesienia projektu, pomysłu opisanego w dokumentacji projektowej na plac budowy. Ww. etapy – projektowanie zagospodarowania terenu oraz jego wykonywanie – są nie tylko realizowane w zdecydowanie odmiennym czasie, ale i zwyczajowo przez inne wyspecjalizowane w danej dziedzinie podmioty. W przypadku pozyskania pozwolenia na budowę również wskazać należy na niezależność tej czynności. Zadanie to ma bowiem charakter prawny, który znacząco wyróżnia się na tle pozostałych czynności. W zakresie pozyskania pozwolenia na budowę dochodzi bowiem do zastąpienia inwestora w postępowaniu administracyjnym. Wykonawca w ramach ww. czynności wyręcza klienta w obowiązku, który został nałożony na inwestora, tj. uzyskania stosownego pozwolenia. Pełnomocnik działa zatem w imieniu i na rzecz inwestora, który w takiej sytuacji nie musi trudnić się spełnieniem warunków formalnych do rozpoczęcia inwestycji. Jest to bowiem czynność formalna, prawna, która mimo, że wykazuje związek z pozostałymi elementami przedmiotowego świadczenia, to jednak jej oddzielenie od reszty świadczeń nie jest sztuczne. Uzyskanie pozwolenia posiada bowiem wartość samą w sobie. Stanowisko to także znajduje potwierdzenie w przywołanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1265/17, w którym określono, że przeniesienie na wykonawcę robót budowlanych obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji w imieniu inwestora nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter. Z powyższego wynika zatem, że usługa dotycząca wykonania projektu, jak i usługa o charakterze formalno-prawnym, tj. pozyskanie pozwolenia na budowę, a także usługi budowlane, nie są ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Co do zasady, są to bowiem różne i niezależne od siebie usługi. Wskazać należy również, że wykonanie nasadzeń zastępczych i trawników, wskazane jako jedna z usług, wchodząca w skład świadczenia kompleksowego, także wykazuje się niezależnością względem pozostałych. Wykonanie tego etapu będzie bowiem zwieńczeniem całego procesu inwestycyjnego, który pozwoli także na osiągnięcie estetycznego i spójnego wyglądu powstałego parkingu. Nasadzenia zastępcze oraz wykonanie trawników to prace wpisujące się w zagospodarowanie terenów zieleni, którym zajmują się specjalistyczne podmioty mające odpowiedni sprzęt, wiedzę oraz doświadczenie. Kluczowe jest bowiem nie tylko odpowiednie dobranie zieleni, ale i jej umiejscowienie, zasadzenie. Mimo, że ww. czynności są poniekąd związane z budową parkingu, to jednak nie sposób stwierdzić, aby wykonanie nasadzeń zastępczych oraz trawników było związane z inwestycją w sposób ścisły. Świadczenie to występuje samoistnie na rynku, co powoduje, że przeciętny klient może być zainteresowany nasadzeniami zastępczymi oraz wykonaniem trawników niezależnie od prowadzonych robót budowlanych, także tych polegających na budowie parkingu. Ponadto nasadzenia zostaną wykonane dopiero po przeprowadzonych robotach budowlanych, w przeciwnym razie mogłoby dojść do uszkodzenia zieleni. Nie można więc twierdzić, że jest to etap przyczyniający się do lepszego wykonania czynności budowy parkingu. Należy, więc wskazać, że usługi/świadczenia, które mają zostać zrealizowane w ramach budowa parkingu naziemnego na (…) w ramach zadania (…) mogą występować niezależnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania podatkiem VAT. Niektóre elementy przedstawionego świadczenia cechuje samoistność i niezależność. Brak zatem przesłanek, które mogłyby wskazywać, że rozdzielenie opisanego świadczenia jest sztuczne. Toteż nie ma miejsca tak ścisły związek, by potencjalne wyodrębnienie ww. świadczeń było niemożliwe – mamy do czynienia z kilkoma czynnościami, które na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy traktować jako odrębne świadczenia/usługi. Ponownie należy zaznaczyć, że jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Podsumowując, stwierdzić należy, że mimo, iż czynności z punktu widzenia Zamawiającego oraz Wykonawcy mogą stanowić jedną całość służącą realizacji jednego celu, to z analizy poszczególnych czynności jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie świadczeniami/usługami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia do celów podatkowych. Subiektywna ocena nie może przysłonić tego, że finalny efekt jest możliwy po zrealizowaniu szeregu czynności, które to czynności nie są pozbawione samodzielnego ekonomicznego sensu i znaczenia, a co za tym idzie można je wyodrębnić. Niewątpliwie dla Zamawiającego działanie ma charakter kompleksowy, jednak nie oznacza to, że wszystkie opisane we wniosku o wydanie WIS czynności składające się na realizację przedmiotowego świadczenia tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wskazać należy, iż mimo, że pomiędzy czynnościami występuje więź funkcjonalna, to część z wykonywanych czynności występuje niezależnie w obrocie gospodarczym. Niezasadne byłoby traktowanie ich jako jednego świadczenia kompleksowego, gdyż są to czynność samodzielne i niezależne. Nie wszystkie z wymienionych wyżej usług/świadczeń nie mają charakteru towarzyszącego, pobocznego względem siebie i nie sposób uznać ich za jedno świadczenie kompleksowe, jak wskazał to Wnioskodawca. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że usługi/świadczenia nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby niemożliwe było ich wyodrębnienie. Wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi/świadczenia, co wynika z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania o wydanie WIS. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, nie mamy do czynienia z jedną usługą lub z jednym świadczeniem kompleksowym i tym samym niemożliwe jest zastosowanie do całości jednej stawki podatku VAT. Ponadto, stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Niemożliwe jest zatem klasyfikowanie w ramach jednej decyzji WIS kilku niezależnych usług, traktowanych jako odrębne świadczenia. W sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne usługi/świadczenia kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski. W tym miejscu warto zwrócić również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 40/22, w którym określono, że: (…) przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. Oznacza to też, że wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS. (pogrubienie Organu). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 788/22 również wskazuje: Powyższe przepisy wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone – jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. O ile zatem nie chodzi o świadczenia kompleksowe przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa. Z wniosku opisującego więcej niż jeden towar albo jedną usługę nie można wydać wielu WIS, ani też nie można wydać jednego WIS na wiele towarów albo usług lub świadczeń złożonych. (pogrubienie Organu) Jak dowiedziono powyżej, przedmiotem niniejszego wniosku są czynności, które w aspekcie gospodarczym nie mogą tworzyć jednego świadczenia kompleksowego, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS. Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca - jak wskazano wyżej – dotyczy kilku odrębnych świadczeń/usług wykonywanych w ramach zamówienia publicznego, to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji, tut. Organ, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie. POUCZENIE Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).