0111-KDSB1-2.440.10.2025.4.DS

DECYZJA O ODMOWIE WYDANIA WIS Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku (...) z dnia 17 stycznia 2025 r. (data wpływu 17 stycznia 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 18 lutego 2025 r. (data wpływ 18 lutego 2025 r. oraz 21 lutego 2025 r.) oraz z dnia 24 marca 2025 r. (data wpływu 24 marca 2025 r. oraz 28 marca 2025 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej rozbudowy budynku (...). UZASADNIENIE W dniu 17 stycznia 2025 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek (...), uzupełniony pismami w dniach 18 lutego 2025 r., 21 lutego 2025 r., 24 marca 2025 r. oraz 28 marca 2025 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej klasyfikacji ww. przedmiotu wniosku dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący opis: Wniosek WIS dotyczy ustalenia prawidłowej stawki VAT dla usług rozbudowy budynku (...) oraz określenia klasyfikacji PKOB dla tego obiektu. Rozbudowa dotyczy wyłącznie prac wykonywanych w bryle budynku. (...) wcześniej nie składała wniosku o WIS w tej kwestii. Uzasadnienie: Zdaniem (...): 1. Budynek (...) powinien być zaklasyfikowany w PKOB jako ex 1264. 2. Usługi budowlane wraz z materiałami dotyczące rozbudowy podlegają stawce VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT. Przepisy te przewidują preferencyjną stawkę dla usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy w budynkach sklasyfikowanych w PKOB ex 1264, które świadczą usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. I SA/Kr 1099/09) wskazał, że obniżona stawka odnosi się wyłącznie do takich budynków i nie obejmuje np. szpitali czy sanatoriów. Wymienione w PKOB budynki instytucji ochrony zdrowia służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób przebywających tam na stałe, co wyróżnia je spośród innych obiektów ochrony zdrowia. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. I FSK 248/10), podkreślając, że budynki sklasyfikowane jako ex 1264 mają funkcję mieszkaniową, co uzasadnia ich zaliczenie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Kluczowe jest zaspokajanie potrzeb bytowych i zakwaterowania, podczas gdy usługi lekarskie są elementem uzupełniającym. Charakterystyka budynku: Przedmiotowy budynek po rozbudowie będzie pełnił funkcję (...). Wszystkie pomieszczenia będą służyć świadczeniu usług zakwaterowania łącznie z opieką medyczną. Klasyfikacja PKOB ex 1264 obejmuje takie budynki, co potwierdza spełnienie wymogów art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Stawka VAT: Roboty budowlane polegające na rozbudowie budynku (...), jako obiektu sklasyfikowanego w klasie ex 1264, podlegają stawce VAT 8%. Do wniosku dołączono formularz do wniosku WIS, w którym wskazano: (...). (...) jest właścicielem budynku, w którym został utworzony (...), który jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej (...). Istniejący budynek (...) wraz z wyposażeniem oraz przyległym terenem (...). (...). Działalność zakładów opiekuńczo-leczniczych reguluje art. 12 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2024 r. poz. 799). Zgodnie z ww. przepisami działalność stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne udziela się w przypadku świadczeń polegających w szczególności na udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej, pod pojęciem stacjonarne i całodobowe świadczenie zdrowotne inne niż świadczenie szpitalne rozumie się świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach. Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 146, 858, 1222, 1593, 1615, 1915) świadczeniobiorca przebywający w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, który udziela świadczeń całodobowych, ponosi koszty wyżywienia i zakwaterowania. Zakłady opiekuńczo-lecznicze w związku z realizacją swoich zadań statutowych świadczą usługi przeznaczone dla osób przewlekle chorych niewymagających leczenia szpitalnego, ale wymagających całodobowej i profesjonalnej opieki pielęgniarskiej, lekarskiej i rehabilitacyjnej. Mieszkańcy takiej placówki mają zapewnione wszelkie udogodnienia socjalne mające na celu zapewnienie wszelkich wygód, tak aby czuli się oni jak we własnym domu. Zakłady tego typu zlokalizowane są w budynkach, gdzie dla ludzi starszych i niepełnosprawnych świadczone są usługi zakwaterowania i wyżywienia, wraz z opieką lekarską i pielęgniarską. Należy zaznaczyć, że budynki zakładów opiekuńczo-leczniczych nie są szpitalem, przychodnią czy sanatorium. Pacjenci zakładów opiekuńczo-leczniczych są na ogół osobami wcześniej hospitalizowanymi, u których zakończono proces diagnozowania i leczenia operacyjnego, lecz ich stan nie pozwala na oddanie pod opiekę rodziny oraz osobami dotychczas przebywającymi w domu lub ośrodkach pomocy społecznej, których stan pogorszył się uniemożliwiając samodzielną egzystencję. Pacjenci całodobowo, stacjonarnie przebywają (zamieszkują) w zakładzie, często aż do swojej śmierci. (...). W ramach prowadzonej działalności (...) świadczone są usługi w systemie stacjonarnym, (...), obejmujące całodobową opiekę pielęgniarską, usługi rehabilitacyjne, gdzie zapewnione jest zakwaterowanie z wyżywieniem. W (...) dzięki wyspecjalizowanej kadrze są i będą przewidziane usługi m.in. w zakresie: (...). (...) Niniejszym wnioskiem o WIS objęte jest zadanie dotyczące rozbudowy budynku (...). Zadanie to polega na budowie od podstaw budynku, który będzie bezpośrednio przylegał do istniejącego obiektu (...). Inwestycja obejmuje wykonanie robót ogólnobudowlanych, instalacji elektrycznej, instalacji sanitarnej i wentylacyjnej, w którym funkcjonować będzie (...), jako rozwinięcie dotychczasowej działalności istniejącego ośrodka. Na parterze budynku utworzonych zostanie (...) ((...)), gdzie świadczone będą usługi zakwaterowania z opieką lekarską, pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych w nowo projektowanym do wybudowania budynku, który będzie funkcjonować w ramach struktur organizacyjnych (...). Na piętrze budynku powstanie (...). (...) świadczone będą spersonalizowane usługi rehabilitacyjne i opieka lekarsko-pielęgniarska m.in. osobom niepełnosprawnym w tym ludziom starszym, których pobyt jest z reguły pobytem długoterminowym (usługa zakwaterowania) - minimum 3 tygodnie do 16 tygodni, niewymagających leczenia szpitalnego, ukierunkowane na minimalizację skutków upośledzenia ruchowego, obejmujące terapie ruchowe oraz specjalistyczną fizjoterapię. (...) świadczy i będzie świadczył usługi stacjonarne, pacjenci przebywają na stałe w (...) - przez cały okres opieki lub rehabilitacji. W obiekcie nie są prowadzone usługi otwarte. W nowo budowanej części budynku usługi świadczone będą w salach jednołóżkowych, dwułóżkowych oraz trzyłóżkowych. Sale będą posiadały własne węzły sanitarne. W salach chorych oraz w łazienkach i pokojach kąpielowych przewidziano zainstalowanie elementów ułatwiających poruszanie się, korzystanie z toalet i łazienek dla osób o ograniczonej sprawności. Będą to różnego rodzaju uchwyty, postumenty, oparcia i barierki. Wszystkie pomieszczenia będą wentylowane mechanicznie z możliwością regulacji temperatury i schładzania powietrza w okresie letnim. Zaprojektowane zostały także pomieszczenia medyczne, takie jak: gabinet lekarski, gabinet zabiegowy, pokój badań, dyżurka pielęgniarek, pokój farmaceutyczny, sala zajęć rehabilitacyjnych, pokój psychologa, pokój terapeuty zajęciowego oraz pomieszczenie przeznaczone na pobyt dzienny pacjentów. Wszystkie ciągi komunikacyjne przewidują rozwiązania ułatwiające poruszanie się dla osób z niepełnosprawnością. Projekt przewiduje również montaż dwóch niezależnych wind. Zakres prac obejmuje także wykonanie robót zewnętrznych tj. dróg dojazdowych wraz miejscami parkingowymi, wykonanie oświetlenia terenu oraz kanalizacji deszczowej. Nowo wybudowany budynek będzie funkcjonalnie powiązany z istniejącym obiektem. Z istniejącego obiektu wykorzystywane będą pomieszczenia przeznaczone m.in. do przyjmowania pacjentów, pomieszczenia części gastronomicznej - przygotowanie i spożywanie posiłków (część kuchenna oraz stołówka) oraz pomieszczenia wykorzystywane do przechowywania i wydawania leków (dział farmacji). Zaopatrzenie w ciepło będzie odbywało się z istniejącego źródła ciepła oraz zaopatrzenie w wodę będzie odbywało się poprzez rozbudowę instalacji wodociągowej w istniejącej części budynku. Pacjenci z istniejącej części obiektu będą korzystali z pomieszczeń w nowo wybudowanej części budynku m.in. sale rehabilitacyjne, sala pobytu dziennego. Inwestycja stworzy możliwość zapewnienia kompleksowej, spójnej i dobrze skoordynowanej opieki medycznej dla pacjentów niesamodzielnych oraz osób, które z przyczyn zdrowotnych pozostają w stanie niedyspozycji, cierpią na przewlekłe schorzenia i choroby, a także podjęły rehabilitację po wcześniejszych urazach lub ze względu na stan zdrowia. Realizacja inwestycji dąży do efektywnej integracji opieki medycznej w jednym miejscu, w efekcie zapewniając pacjentom możliwość samodzielnego funkcjonowania, a także ograniczając obciążenia ich rodzin związane z opieką nad nimi. Inwestycja zapewni wykonywanie całego procesu terapeutycznego w jednym miejscu dla pacjentów niesamodzielnych w (...). W (...) wskazano: ‒   rodzaj i kategorię obiektu budowlanego - jako budynki służby zdrowia, opieki społecznej i socjalnej, jak: szpitale, sanatoria, hospicja, przychodnie, poradnie, stacje krwiodawstwa, lecznice weterynaryjne, domy pomocy i opieki społecznej, domy dziecka, domy rencisty, schroniska dla , schroniska dla bezdomnych oraz hotele robotnicze (Kategoria XI), ‒   jako zamierzony sposób użytkowania wskazano – (...). Całkowita powierzchnia użytkowa rozbudowanego budynku wyniesie (...). Obecnie inwestycja jest (...). Do szczegółowych obowiązków (...) przy realizacji projektu należy: (...) W ramach rozbudowy budynku (...) będą wykonane (...) następujące prace: 1) roboty budowlane: a) roboty rozbiórkowe i wyburzeniowe - rozebranie istniejących elementów kolidujących jak: obróbki blacharskie, daszek nad wejściem, drzwi, schody betonowe, ocieplenie ściany szczytowej oraz wywiezienie gruzu; b) roboty ziemne - usunięcie humusu (korytowanie), wykopy pod fundamenty, zasypanie fundamentów, odwózka nadmiaru ziemi; c) fundamenty - wykonanie ław, ścian fundamentowych, wieńców, trzpieni, izolacji; d) roboty murowe, betonowe - wykonanie ścian z wieńcami, nadprożami, podciągami trzpieniami, wykonanie stropów monolitycznych i prefabrykowanych; e) dach - wykonanie drewnianej konstrukcji dachu, pokrycia dachu blachodachówką wraz z obróbkami, rynnami i rurami spustowymi, wyłazami na dach; f) stolarka okienna i drzwiowa - montaż okien i drzwi wewnętrznych i zewnętrznych, podokienników, wyłazu na poddasze; g) podłoża i posadzki - wykonanie podłoży, podbudów, posadzek izolacji cieplnych i przeciwdźwiękowych; h) tynki, malowanie i okładziny - wykonanie tynków i gładzi na ścianach i stropach, wykonanie sufitów podwieszanych, malowań, montaż odbojnic na ścianach; i) dźwig, odnośniki - montaż dwóch wind, montaż podnośników sufitowych dla pacjentów w szczęściu salach i na korytarzu - w części (...); j) elewacja, roboty zewnętrzna - wykonanie obróbek blacharskich na połączeniu budynków, docieplenie ścian i wykonanie tynków na elewacji, wykonanie z kostki schodów zewnętrznych, tarasów, pochylni, montaż balustrad, wycieraczek, podbitek, daszków, zabudowa tarasu w części rehabilitacyjnej szkłem akrylowym; 2) roboty elektryczne: a) tablice i WLZ - wykonanie robót ziemnych, ułożenie kabla w wykopie, montaż złącza kablowego, wewnątrz budynku montaż tablic, przewodów, rozdzielnic, wykonanie pomiarów; b) oświetlenie - ułożenie przewodów, montaż osprzętu - łączniki, oprawy, wykonanie pomiarów; c) gniazda wtykowe i inne odbiory - ułożenie przewodów, montaż osprzętu - puszek, gniazd, wykonanie pomiarów; d) instalacja sieci komputerowej - montaż szaf, ułożenie przewodów, montaż tablic i gniazd, wykonanie pomiarów; e) system sygnalizacji pożaru SSP - ułożenie przewodów, montaż urządzeń (zakres prac obejmuje również istniejący obiekt budowlany); f) dźwiękowy system ostrzegania DSO - ułożenie przewodów, montaż urządzeń (zakres prac obejmuje również istniejący obiekt budowlany); g) system kontroli dostępu SKD - ułożenie przewodów, montaż urządzeń, zakup licencji na programu do zarządzania systemem; h) system Telewizji Dozorowej CCTV - ułożenie przewodów, montaż urządzeń monitoringu - kamer, serwera, dysków, monitorów, itp., zakup licencji na oprogramowanie; i) system przywoławczy - ułożenie przewodów, montaż urządzeń; j) instalacja odgromowa i urządzeń wyrównawczych - wykonanie robót ziemnych, ułożenie bednarki w wykopie, montaż instalacji na budynku, wykonanie pomiarów; k) oświetlenie zewnętrzne - wykonanie robót ziemnych, ułożenie przewodów, montaż słupów i opraw; 3) roboty sanitarne: a) instalacja centralnego ogrzewania - ułożenie ogrzewania podłogowego, ułożenie rur, zaworów, rozdzielaczy, wykonanie izolacji; b) urządzenia technologiczne kotłowni - montaż pompy, zaworów, naczynia zbiorczego, sterownika; c) instalacja wodociągowa - ułożenie sieci przewodów PE, montaż zaworów, baterii; d) instalacja kanalizacyjna - ułożenie rurociągów PVC, montaż zaworów, umywalek, ustępów, brodzików, zlewozmywaka, poręczy dla osób niepełnosprawnych; e) instalacja wodociągowa hydrantowa - wykonanie instalacji, montaż szafek hydrantowych; f) kanalizacja sanitarna zewnętrzna - wytyczenie, wykonanie robót ziemnych, ułożenie kanału PCV, montaż studzienek, wykonanie próby szczelności i inspekcji telewizyjnej; g) kanalizacja deszczowa - wytyczenie, wykonanie robót ziemnych, ułożenie kanału z rur PP, montaż studzienek kanalizacyjnych i ściekowych, montaż osadnika, separatora, przepompowni, zbiornika żelbetowego, pompy zatapialnej, wykonanie próby szczelności i inspekcji telewizyjnej; h) gazy medyczne - wykonanie instalacji, montaż osprzętu, central wentylacyjnych, agregatu grzewczo-klimatyzacyjnego; i) dokumentacja powykonawcza - opracowanie dokumentacji powykonawczej; 4) roboty sanitarne - wentylacja: a) instalacja wentylacji z klimatyzacją - wykonanie kanałów, montaż; 5) roboty drogowe: a) roboty przygotowawcze - wykonanie pomiarów geodezyjnych, rozebranie istniejących utwardzeń z kostki betonowej wraz z podbudowami, wywiezienie gruzu; b) roboty ziemne - korytowanie i formowanie terenu, transport urobku; c) nawierzchnie jezdni i miejsc postojowych - profilowanie terenu, ułożenie krawężników na ławach betonowych, wykonanie podbudów i nawierzchni z kostki; d) chodniki i opaski wokół budynku - profilowanie terenu, ułożenie obrzeży na ławach betonowych, wykonanie podbudów i nawierzchni z kostki; e) oznakowanie - montaż oznakowania pionowego, malowanie poziomego; f) roboty wykończeniowe - regulacja studzienek, plantowanie, humusowanie i obsianie poboczy. Wszystkie usługi wykonawca będzie wykonywać przy wykorzystaniu własnych materiałów i urządzeń, nie będzie korzystał z materiału powierzonego. W ramach umowy wykonawca nie będzie dostarczał odrębnie żadnych towarów. Część ww. prac wykonywana będzie poza bryłą budynku (wymienione w pkt 1 lit a, pkt 2 lit a (tablice i WLZ - wykonanie robót ziemnych, ułożenie kabla w wykopie, montaż złącza kablowego), pkt 2 lit k, pkt 3 lit f, pkt 3 lit g, pkt 5. Umowa z wykonawcą będzie określać wynagrodzenie jedną kwotą za cały zakres rzeczowy umowy (cały budynek (...)). Wynagrodzenie zawiera zatem zarówno wartość brutto z tytułu usług budowlanych dotyczącej budownictwa społecznego, jak i wartość brutto usług wykonania infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12, wynika, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem”. Powyższe oznacza, że wyłącznie roboty realizowane wewnątrz obiektów objętych społecznych programem mieszkaniowym mogą być opodatkowane niższą, 8% stawką VAT, natomiast obniżona stawka podatku VAT nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem. Wykonawca dokona wyodrębnienia usług dotyczących rozbudowy budynku (...) oraz na zewnątrz budynku na podstawie dokumentacji projektowej i kosztorysowej. Zgodnie z zasadami klasyfikowania obiektów budowlanych, opisanych w części I pkt 4 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. W ramach tych sekcji obiekty rozróżniane są zgodnie z projektem technicznym wynikającym ze specjalnej funkcji konstrukcji. Dla budynków, pierwszym kryterium klasyfikacyjnym jest charakter budynku - mieszkalny lub niemieszkalny. Jak wynika z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do: ‒   dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stosownie do treści art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Usługi związane z rozbudową budynku (...) świadczone przez wykonawcę będą wykonywane w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W skład wykonywanych prac będą wchodzić m.in.: przygotowanie terenu pod budowę, roboty budowlane w zakresie wznoszenia kompletnych obiektów budowlanych lub ich części oraz roboty budowlane wykończeniowe. Niniejszy wniosek WIS składany jest w celu: ‒ ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla usług rozbudowy budynku (...) oraz ‒ określenia klasyfikacji PKOB dla budynku podlegającego rozbudowie. Wniosek dotyczy prac budowlanych wykonywanych w bryle budynku. Wniosek nie dotyczy usług wykonywanych poza bryłą budynku. (...) nie występowała wcześniej z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej w powyższej kwestii. UZASADNIENIE (...) ‒ budynek (...) podlegający rozbudowie powinien być zaklasyfikowany wg PKOB w klasie ex 1264, ‒ usługa budowlana (wraz z materiałami) dotycząca rozbudowy budynku (...) podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT. O możliwości zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT decyduje spełnienie przesłanek przewidzianych w tych przepisach. Preferencyjna stawka została przewidziana dla usług m.in. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy wykonanych w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie 1264 w sytuacji, gdy w obiektach tych będzie świadczona przez instytucję ochrony zdrowia usługa zakwaterowania (cel mieszkaniowy) z opieką lekarską i pielęgniarską. Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. I SA/Kr 1099/09, w którym podkreślono, że „Analizując treść powyższych regulacji należy stwierdzić, że preferencyjna stawka opodatkowania została przewidziana dla usług budowlanych wykonywanych w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264, tzn. w budynkach, w których świadczona jest, przez instytucję ochrony zdrowia, usługa zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Posłużenie się przez ustawodawcę wyrazem «ex» oznacza, że obniżona stawka podatku odnosi się tylko do usług budowlanych dotyczących danych obiektów, nie obejmuje natomiast usług świadczonych w innych obiektach. Zgodnie z PKOB wymienione w punkcie 6 «Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.» stanowią odrębną kategorię budynków (np. od szpitali czy sanatoriów) i tylko ta kategoria może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Przy czym orzekający w sprawie Sąd podziela stanowisko organu udzielającego interpretacji, że chodzi tu o zakwaterowanie nie we własnym lokalu, ale w budynku, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Istotne jest bowiem zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i bytowych osób, które przebywają w takim budynku w zasadzie na stałe, a jedynie ubocznie świadczone są na ich rzecz usługi lekarskie. Nie mogą to być zatem obiekty przeznaczone jedynie do krótkiego pobytu w celu hospitalizacji”. Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 248/10 gdzie stwierdził, że: „Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że pod pojęciem "budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych" należy rozumieć takie budynki, w których podstawową działalnością jest zakwaterowanie osób, a opieka medyczna jest zagwarantowana dodatkowo, ubocznie. Słusznie też Sąd I instancji zwrócił uwagę, że inne obiekty służące działalności mającej na celu ochronę zdrowia, jak np. szpitale czy sanatoria nie zostały ujęte przez ustawodawcę wśród obiektów, w przypadku których ma zastosowanie art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Przepis ten odwołuje się do klasy PKOB ex 1264, w której bez wątpienia "Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp." (tiret szóste) ujęte zostały obok, lecz odrębnie od takich budynków jak: "Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi" (tiret pierwsze), "Sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka" (tiret drugie), "Szpitale kliniczne" (tiret trzecie), "Szpitale więzienne i wojskowe" (tiret czwarte), czy "Budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp." (tiret piąte). (...) w wyszczególnieniu klasy PKOB 1264 "Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej", (...) kategoria obiektów, do której ustawodawca ograniczył możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT charakteryzuje się właśnie tym, że, nawet jeśli koniecznym elementem dodatkowym jest obsługa lekarska i pielęgniarska, podstawowym celem, któremu mają służyć wymienione w niej budynki jest świadczenie usług zakwaterowania, a więc zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Wyróżnika tego nie można pomijać przy ustalaniu stawki podatkowej, zwłaszcza że ustawodawca przyjął w art. 41 ust. 12a u.p.t.u., że "budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych" mieszczą się pod pojęciem "budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym", co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również wskazuje na to, że podstawowa spełniana przez te budynki funkcja ma być funkcją mieszkaniową." Natomiast kompleksowa usługa budowlana lub remontowa wraz z dostawą potrzebnych materiałów wykonywana poza obrębem budynku będzie opodatkowana według ogólnej reguły stawką 23% (powyższe nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego WIS). (...). Rozbudowany budynek (...) (...). Przedmiotowy budynek po jego rozbudowaniu nadal będzie przeznaczony na działalność stacjonarną zakładu opiekuńczo-leczniczego, w którym udzielane będą świadczenia polegające na zapewnianiu pacjentom pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia. Zapewnianie wyżej wskazanych świadczeń to stanowi usługę zakwaterowania. Z uwagi na brak legalnej definicji usługi zakwaterowania - konieczne jest odwołanie się do językowego znaczenia pojęcia „zakwaterować”. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) zakwaterować to „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania". Jak wynika z projektu budynku, zakwaterowanie będzie realizowane w pokojach jedno-, dwu- i - trzyosobowych. Dla wszystkich pacjentów przebywających stacjonarnie zgodnie z projektem przewidziano pomieszczenia służące zarówno bezpośrednio funkcji zakwaterowania (kuchnie, stołówka, izolatki, magazyny bielizny), jak i funkcji związanej ze świadczeniem opieki lekarskiej i pielęgniarskiej. Klasyfikacja ex 1264 PKOB dotyczy jednak nie tylko usług zakwaterowania, ale usług zakwaterowania świadczonych łącznie z opieką lekarską i pielęgniarską. Skoro zatem w stacjonarnym budynku świadczone będą usługi zakwaterowania wraz z usługami lekarskimi i pielęgniarskimi dla pacjentów w nim przebywających - to cały budynek powinien być zaklasyfikowana do klasy ex 1264 jako budynek instytucji ochrony zdrowia świadczący usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, itp. Wszystkie pomieszczenia w budynku, pomimo zróżnicowania ich funkcji są bowiem związane ze świadczeniem usług zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych. W rozbudowanym budynku będzie świadczona opieka lekarska dostosowana do indywidualnych potrzeb i pielęgniarska z zakwaterowaniem dla osób w terminalnym stanie choroby oraz dla osób starszych i niepełnosprawnych, a także zajęcia rehabilitacyjne. Ponadto na terenie budynku będzie znajdował się pokój medyczny, sale do indywidualnych terapii, a także będzie zapewniona całodobowa opieka pielęgniarska. Powyższe wskazuje, że podstawowym świadczeniem wykonywanym (...), jest usługa zakwaterowania (zamieszkania) wraz ze świadczeniem jakim jest opieka lekarska i pielęgniarska. W ocenie (...) przedmiotowy budynek należy zakwalifikować do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa art. 41 ust. 12a ustawy o VAT jako obiekt sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Natomiast w odniesieniu do robót budowlanych polegających na rozbudowie przedmiotowego budynku należy zastosować stawkę VAT 8%. Pismem z dnia 18 lutego 2025 r. będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 11 lutego 2025 r. znak 0111-KDSB1-2.440.10.2025.1.DS, Wnioskodawca wskazał: Na potrzeby niniejszego wniosku (...). (...) (...) (...). (...). (...). (...) potwierdza, że wniosek WIS dotyczy przeprowadzenia wyłącznie robót budowlanych w bryle obiektu i nie dotyczy usług wykonywanych poza bryłą budynku. Przedmiotowy zakres usługi objętej wnioskiem o WIS (robót budowlanych w bryle obiektu w ramach rozbudowy budynku (...)), które będą wykonane przez wykonawców jest następujący: 1) roboty budowlane: a) roboty rozbiórkowe i wyburzeniowe - rozebranie istniejących elementów kolidujących jak: obróbki blacharskie, daszek nad wejściem, drzwi, schody betonowe, ocieplenie ściany szczytowej oraz wywiezienie gruzu; b) roboty ziemne - usunięcie humusu (korytowanie), wykopy pod fundamenty, zasypanie fundamentów, odwózka nadmiaru ziemi; c) fundamenty - wykonanie ław, ścian fundamentowych, wieńców, trzpieni, izolacji; d) roboty murowe, betonowe - wykonanie ścian z wieńcami, nadprożami, podciągami trzpieniami, wykonanie stropów monolitycznych i prefabrykowanych; e) dach - wykonanie drewnianej konstrukcji dachu, pokrycia dachu blachodachówką wraz z obróbkami, rynnami i rurami spustowymi, wyłazami na dach; f) stolarka okienna i drzwiowa - montaż okien i drzwi wewnętrznych i zewnętrznych, podokienników, wyłazu na poddasze; g) podłoża i posadzki - wykonanie podłoży, podbudów, posadzek izolacji cieplnych i przeciwdźwiękowych; h) tynki, malowanie i okładziny - wykonanie tynków i gładzi na ścianach i stropach, wykonanie sufitów podwieszanych, malowań, montaż odbojnic na ścianach; i) dźwig, podnośniki - montaż dwóch wind, montaż podnośników sufitowych (podnośniki na trwale zamontowane przy suficie) dla pacj|entów w szczęściu salach i na korytarzu - w części ZOL; j) elewacja - wykonanie obróbek blacharskich na połączeniu budynków, docieplenie ścian i wykonanie tynków na elewacji, wykonanie z kostki schodów zewnętrznych, tarasów, pochylni, montaż balustrad, wycieraczek - zostaną trwale związane ze schodami, podbitek, daszków, zabudowa tarasu w części rehabilitacyjnej szkłem akrylowym; 2) roboty elektryczne: a) tablice (instalacja zostanie podzielona na obwody zabezpieczona bezpiecznikami tz. „S”) - wewnątrz budynku nastąpi: montaż tablic, przewodów, rozdzielnic, wykonanie pomiarów, instalacja elektryczna zostanie całkowicie obudowana lub wbudowana w ściany obiektu, montaż osprzętu na ścianach - tablice, rozdzielnice, b) oświetlenie - wewnątrz budynku nastąpi ułożenie przewodów, instalacja elektryczna zostanie całkowicie obudowana lub wbudowana w ściany obiektu, montaż osprzętu na ścianach - łączniki, oprawy, wykonanie pomiarów; c) gniazda wtykowe i inne odbiory - wewnątrz budynku: ułożenie przewodów, instalacja elektryczna zostanie całkowicie obudowana lub wbudowana w ściany obiektu, montaż osprzętu na ścianach - puszek, gniazd, wykonanie pomiarów; d) instalacja sieci komputerowej - wewnątrz budynku: montaż szaf teleinformatycznych, które będą przytwierdzone do podłóg oraz ścian budynku, ułożenie przewodów, instalacja elektryczna zostanie całkowicie obudowana lub wbudowana w ściany obiektu, montaż tablic i gniazd na ścianach, wykonanie pomiarów; e) system sygnalizacji pożaru SSP - wewnątrz budynku: ułożenie przewodów, montaż urządzeń - centrala sygnalizacji pożaru, zasilacze, czujki punktowe, moduł interfejsu, zdalna klawiatura, akumulator, zakres prac obejmuje również istniejący obiekt budowlany. Konieczność montażu systemu SSP wynika z przepisów przeciwpożarowych, wszystkie urządzenia zostaną trwale związane z budynkiem/okablowanie zostanie ukryte pod warstwą tynków, pozostałe elementy systemu przytwierdzone do ścian i podłóg; f) dźwiękowy system ostrzegania DSO - wewnątrz budynku: ułożenie przewodów, montaż urządzeń głośniki ścienne, szafa DSO, stacja wywoławcza, akumulator, uruchomienie systemu, zakres prac obejmuje również istniejący obiekt budowlany; konieczność montażu systemu DSO wynika z przepisów przeciwpożarowych w dużych obiektach publicznych i zamieszkania zbiorowego. Jego głównym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa poprzez szybkie i jasne przekazywanie informacji o zagrożeniach. Wszystkie urządzenia zostaną trwale związane z budynkiem /okablowanie zostanie ukryte pod warstwą tynków, pozostałe elementy systemu przytwierdzone do ścian i podłóg; urządzenie zakupi wykonawca budynku; g) system kontroli dostępu SKD - wewnątrz budynku: ułożenie przewodów, montaż urządzeń: zestaw kontroli dostępu, terminal dostępu, interfejs komunikacyjny, programator urządzeń kontroli dostępu, czytnik USB, zakup licencji na oprogramowanie do zarządzania systemem; system kontroli uniemożliwia niepożądane opuszczenie oddziału, zwiększający bezpieczeństwo dla pacjentów z chorobami otępiennymi, elementy systemu zostaną trwale związane z budynkiem /okablowanie zostanie ukryte pod warstwą tynków, pozostałe elementy systemu przytwierdzone do ścian i/ lub podłóg: licencję zakupi wykonawca budynku - bez licencji nie jest możliwe użytkowanie systemu - stanowi jedną całość; h) system Telewizji Dozorowej CCTV - wewnątrz budynku: ułożenie przewodów, montaż urządzeń monitoringu - kamery, serwer, dyski, monitory, patchpanel, szafa RACK, zasilacz ups, zakup licencji na oprogramowanie; celem instalacji systemu jest zapewnienie bezpieczeństwa osób przebywających pod opieką personelu medycznego. Elementy systemu zostaną trwale związane z budynkiem/okablowanie zostanie ukryte pod warstwą tynków, pozostałe elementy systemu przytwierdzone do ścian i/ lub podłóg; urządzenia oraz licencję zakupi wykonawca budynku - bez licencji nie jest możliwe użytkowanie systemu -stanowi jedną całość; i) system przywoławczy - wewnątrz budynku: ułożenie przewodów, przewody zostaną całkowicie obudowane lub wbudowane w ściany obiektu, montaż urządzeń terminal NODE LCD, lampka NODE, zasilacze, przyciski, manipulator pacjenta z podwójnym oświetleniem, uruchomienie systemu; j) instalacja odgromowa i urządzeń wyrównawczych - trwały montaż instalacji na budynku, celem sprawności - wykonanie badań i pomiarów. 3) roboty sanitarne: a) instalacja centralnego ogrzewania - wewnątrz budynku: ułożenie ogrzewania podłogowego, ułożenie rur, zaworów, rozdzielaczy, wykonanie izolacji; następnie dokonywana jest wylewka, która szczelnie pokrywa rurki grzewcze: b) urządzenia technologiczne kotłowni - zakres prac obejmuje tylko istniejący obiekt budowlany ZOL, wewnątrz budynku: montaż pompy, zaworów, naczynia zbiorczego, sterownika: urządzenia zostaną nabyte przez wykonawcę i zostaną zainstalowane do funkcjonującej instalacji c.o. obiektu; c) instalacja wodociągowa - wewnątrz budynku: ułożenie sieci przewodów PE, montaż zaworów, baterii; baterie nabyte przez wykonawcę zostaną wbudowane do funkcjonującej instalacji wodociągowej obiekcie, rury instalacji wodnej mocuje się w bruzdach ściennych, które następnie pokrywane są tynkiem; d) instalacja kanalizacyjna - wewnątrz budynku: ułożenie rurociągów PVC, montaż zaworów, umywalek, ustępów, brodzików, zlewozmywaka, poręczy dla osób niepełnosprawnych; umywalki zostaną na trwale przytwierdzone do ścian budynku, pionowe odcinki instalacji kanalizacyjnej z tworzywa poprowadzone będą w bruzdach ściennych; e) instalacja wodociągowa hydrantowa - wewnątrz budynku: wykonanie instalacji, montaż szafek hydrantowych; montowana w wykutych bruzdach ściennych; f) gazy medyczne - wewnątrz budynku: wykonanie instalacji, montaż osprzętu, central wentylacyjnych, agregatu grzewczo-klimatyzacyjnego; systemy dostarczania gazów medycznych w placówkach opieki zdrowotnej są wykorzystywane do dostarczania specjalistycznych gazów i mieszanek gazowych do różnych części placówki. Elementy systemu zostaną trwale związane z budynkiem /okablowanie zostanie ukryte pod warstwą tynków, pozostałe elementy systemu przytwierdzone do ścian i/ lub podłóg, wymagane będą przekucia ścian; g) dokumentacja powykonawcza - opracowanie dokumentacji powykonawczej; 4) roboty sanitarne - wentylacja: a) instalacja wentylacji z klimatyzacją - wewnątrz budynku: wykonanie kanałów, montaż wyrzutni oraz czerpni, tłumików akustycznych, przepustnic, klap ppoż oraz rewizyjnych, montaż anemostatu, kratek wentylacyjnych, izolacji kanałów, zakup i montaż central wentylacyjnych nawiewno-wywiewnych, okablowanie i uruchomienie systemu, montaż agregatu grzewczo-klimatyzacyjnego oraz centrali wentylacyjnej; elementy systemu zostaną trwale związane z budynkiem /przewody zostaną ukryte w podwieszanych sufitach, poddaszu, pozostałe elementy systemu przytwierdzone do ścian i/ lub podłóg. (...) polegające na wykonaniu usług budowlanych rozbudowy budynku (...) obejmuje przeprowadzenie robót budowlanych obejmujących zakup materiałów budowlanych przez wykonawcę. Usługa, której dotyczy wniosek nie dotyczy odrębnej dostawy wyposażenia. Świadczeniem wykonawcy (...) będą usługi (roboty) budowlane, natomiast wszystkie pozostałe czynności są niezbędne względem świadczenia głównego, bez których świadczenie to nie mogłoby być zrealizowane. Zgodnie z prawem budowlanym instalacje są urządzeniami budowlanymi, czyli urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem. Roboty instalacyjne stanowią roboty budowlane. Z art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 z późn. zm.) wynika, że roboty budowlane obejmują budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. W związku z faktem, że roboty instalacyjne stanowią robotę budowlaną, to w myśl definicji art. 7 pkt 21 ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1320), całe zamówienie zostało zakwalifikowane jako roboty budowlane. Wniosek dotyczy usługi rozbudowy obiektu. (...) w ramach zadania nie będzie dostarczać towarów. Wszystkie elementy robót budowlanych (materiały) będą trwale związane z konstrukcją budynku (poprzez wbudowanie w ściany obiektu, posadzki, przykryte pod tynkami lub przytwierdzone na stałe do elementów konstrukcyjnych, ścian, podłóg). Budynek (...), w którym na stałe przebywają osoby dodatkowo musi spełniać szereg wymagań, m.in. przeciwpożarowych czy związanych z bezpieczeństwem osób, co powoduje konieczność ,,niestandardowego” wbudowania szeregu elementów. Montowane w budynku różnego rodzaju instalacje zapewnią możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co wynika z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, gdzie obiekt budowlany został zdefiniowany jako „budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych”. Przedmiotowe czynności wykonywane w ramach wniosku dotyczą rozbudowy istniejącego już budynku (...). Budynek będzie funkcjonalnie powiązany z istniejącym obiektem. Z istniejącego obiektu wykorzystywane będą pomieszczenia przeznaczone m.in. do przyjmowania pacjentów, pomieszczenia części gastronomicznej - przygotowanie i spożywanie posiłków (część kuchenna oraz stołówka) oraz pomieszczenia wykorzystywane do przechowywania i wydawania leków (dział farmacji). Zaopatrzenie w ciepło będzie odbywało się z istniejącego źródła ciepła oraz zaopatrzenie w wodę będzie odbywało się poprzez rozbudowę instalacji wodociągowej w istniejącej części budynku. Pacjenci z istniejącej części obiektu będą korzystali z pomieszczeń w nowo wybudowanej części budynku m.in. sale rehabilitacyjne, sala pobytu dziennego. Samodzielne funkcjonowanie nowo wybudowanego obiektu nie będzie możliwe bez podłączenia go z infrastrukturą w istniejącym już obiekcie. Pomiędzy nowo powstałym obiektem budowlanym i istniejącym już budynkiem będzie możliwe swobodne przemieszczanie się. Części obiektu będą oddzielone drzwiami przeciwpożarowymi. Istniejący obiekt (...) w ewidencji budynków zakwalifikowany jest jako – ”Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej”, co odpowiada w PKOB klasie 1264. Rozbudowany obiekt posiadać będzie analogiczna klasyfikację PKOB 1264. (...). (...) nie posiada jeszcze decyzji - pozwolenia na przedmiotowe roboty budowlane. Ponadto pismami z dnia 18 lutego 2025 r. Wnioskodawca przesłał: (...) Pismem z dnia 18 lutego 2025 r. (data wpływu 21 lutego 2025 r.) Wnioskodawca ze względu na rozmiar załączników przesłał za pomocą Poczty Polskiej: (...) Pismem z dnia 24 marca 2025 r. będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 18 marca 2025 r. znak 0111-KDSB1-2.440.10.2025.2.DS, Wnioskodawca wskazał: (..) informuje, że pełnomocnictwo dotyczące reprezentowania (...) przez wykonawcę przed innymi organami nie będzie udzielane. Wykonawca przygotuje niezbędne dokumenty, które zostaną przekazane (...). Dokumenty te następnie zostaną podpisane przez (...) oraz będą dostarczone do odpowiednich instytucji w zakresie własnym (...) - w celu uzyskania niezbędnych zgód, opinii, decyzji, pozwoleń. Tym samym czynności objęte przedmiotowym wnioskiem nie obejmują czynności dotyczących reprezentowania (...) przed innymi podmiotami na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Ponadto wykonawca w ramach zadania ma obowiązek przygotować: 1)  dokumentację budowy z naniesionymi zmianami dokonanymi w toku wykonywania robót oraz geodezyjnymi pomiarami powykonawczymi, w tym geodezyjną inwentaryzację powykonawczą oraz dokumentację geodezyjno-kartograficzną (jeżeli dotyczy); 2)  oryginalne atesty i świadectwa potwierdzające dopuszczenie do stosowania użytych przy realizacji zamówienia materiałów budowlanych, elementów wykończenia stałego wyposażenia i technologii (jeżeli dotyczy); 3)  instrukcje, opisy i kopie kart gwarancyjnych urządzeń zamontowanych w wyniku realizacji robót (jeżeli dotyczy). Są to standardowe dokumenty przygotowywane przez wykonawcę po zakończeniu inwestycji, które pokazują ewentualne zmiany dokonane w trakcie realizacji, umożliwiają formalne zakończenie robót i korzystanie z obiektu. Przygotowanie tych dokumentów nie jest oddzielenie wynagradzane, mieści się w kosztach ogólnych wynikających z kosztorysu ofertowego. Czynności dotyczące gazów medycznych objęte są przedmiotowym wnioskiem: a)  wykonana zostanie instalacja gazów medycznych i próżni, pozostałe dane (rodzaj, typ, symbol, oznaczenia instalacji gazów medycznych) dotyczące systemu gazów medycznych będą znane po wyłonieniu wykonawcy obiektu; b)  wyłoniony w ramach przetargu wykonawca przedmiotowych czynności nie będzie wyspecjalizowany w zakresie instalacji gazów medycznych. Na obecnym etapie prowadzonego przez Zamawiającego postępowania przetargowego nie posiadamy informacji czy wykonawca będzie zatrudniał podwykonawcę, który będzie posiadał specjalizację w tym zakresie; c)  projektowana instalacja będzie wyrobem medycznym w rozumieniu Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1 z późn. zm.); d)  wyrób ten będzie spełniał wymogi i będzie zgodny z ww. Rozporządzeniem, w tym m.in. w kontekście przepisów przejściowych wynikających z art. 120 ww. Rozporządzenia – w szczególności odnośnie ważności certyfikacji wyrobu związanych chociażby z ewentualną zmianą klasy produktu; e)  dla przedmiotowej instalacji zostanie dokonane zgłoszenie (względnie powiadomienie) do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych; f)  dla przedmiotowej instalacji przeprowadzona zostanie ocena zgodności. W procedurze będzie brać udział jednostka notyfikowana; g)  ww. instalacja nie została jeszcze wykonana - po wykonaniu instalacji przeprowadzona zostanie procedura odbiorowa polegająca na sprawdzeniu instalacji, dokonaniu szczegółowych testów i badań, oznakowaniu instalacji. Oznaczenie instalacji znakiem CE będzie posiadać numer jednostki notyfikowanej; h)  instalacja zostanie poddana próbom jakościowym i zostanie przeprowadzona ocena zgodności wyrobu, zgodnie z przepisami ustawy o wyrobach medycznych. Zakup licencji na oprogramowanie jest niezbędny do funkcjonowania systemu SKD i CCTV. Systemy powyższe dają możliwość stałego monitorowania i rejestrowania ruchu osób w obiekcie oraz wyznaczania dostępu wyłącznie do określonych obszarów. W ZOL obowiązują przepisy dotyczące bezpiecznego przechowywania wrażliwych informacji, a także ograniczania dostępu do miejsc z taką dokumentacją, które muszą być chronione przed nieautoryzowanym dostępem. Przedmiot zamówienia wymaga spójnego podejścia, aby zapewnić jednolity standard wykonania i zintegrowania wszystkich części systemów. Jak wskazano wcześniej – bez licencji nie jest możliwe użytkowanie systemów – stanowią jedną całość. Wykonanie tylko robót budowlanych (bez licencji) uniemożliwiałoby korzystanie z systemów zgodnie z ich przeznaczeniem poprzez zapewnienie bezpieczeństwa pacjentom (...) wśród których zdarzają się osoby z zaburzeniami pamięci. Elementy wymienione w kategoriach: ‒   elewacja tj.: wycieraczki - nie zostaną trwale połączone; ‒   tablice tj.: tablice, rozdzielnice - zostaną wmurowane w ściany budynku; ‒   oświetlenie tj.: łączniki, oprawy - łączniki zostaną osadzone w puszkach oraz przykręcone rozprężnie, oprawy zostaną przykręcone wkrętami do ścian i sufitów; ‒   gniazda wtykowe i inne odbiory tj.: puszki, gniazda - gniazda wtynkowe zostaną osadzone w puszkach oraz przykręcone rozprężnie, puszki zostaną osadzone w gniazdach w ścianach na klej montażowy; ‒   sieć komputerowa tj.: tablice, gniazda na ścianach - zostaną wmurowane w ściany budynku, gniazda zostaną osadzone w puszkach oraz przykręcone rozprężnie; ‒   system sygnalizacji pożaru SSP tj.: centralna sygnalizacja pożaru, zasilacze, czujniki punktowe, moduł interfejsu, zdalna klawiatura, akumulator - centralna sygnalizacja pożaru - zostanie przykręcony do ściany i podłoża wkrętami, zasilacze, czujniki punktowe - nie są trwale związane z obiektem, moduł interfejsu - nie jest trwale związane z obiektem, zdalna klawiatura - nie jest trwale związane z obiektem, -akumulator - nie jest trwale związany z obiektem; ‒   dźwiękowy system ostrzegania DSO tj.: głośniki ścienne, szafa DSO, stacja wywoławcza, akumulator - głośniki ścienne - przykręcone do ścian i podłączone do systemu za pomocą przewodów ułożonych w tynku, szafa DSO - zostanie przykręcona do ściany i podłoża wkrętami, stacja wywoławcza - nie jest trwale związane z obiektem, akumulator - nie jest trwale związany z obiektem; ‒   system kontroli dostępu SKD tj.: zestaw kontroli dostępu, terminal dostępu, czytnik USB - zestaw kontroli dostępu - nie jest trwale związane z obiektem, terminal dostępu, czytnik USB - nie jest trwale związane z obiektem; ‒   system Telewizji Dozorowej CCTV tj.: kamery, serwery, dyski, monitory, patchpanel, szafa RACK, zasilacz ups - całość nie jest związana trwale z obiektem; ‒   system przywoławczy tj.: terminal NODE LCD, lampka NODE, zasilacze, przyciski, manipulator pacjenta z podwójnym oświetleniem - całość nie jest związana trwale z obiektem. Wniosek nie dotyczy elementów które nie są trwale związane z konstrukcją budynku. Dostawcą towarów dostarczanych w ramach przedmiotu wniosku będzie wykonawca. (...) Rozbieżność dotyczące powierzchni wynika z faktu, że zostały one błędnie wskazane w części opisowej projektu budowlanego. Prawidłowe wartości dotyczące powierzchni zostały podane w części rysunkowej dokumentacji technicznej i takie też wartości zostały obecnie przedstawione. Powierzchnia użytkowa obiektu istniejącego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB): (...) Powierzchnia użytkowa na pobyt całodobowy obiektu wg PKOB: (...) Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył wypis z rejestru budynków, w którym wskazano, że na działce (...) zlokalizowany jest budynek, którego rodzaj wg. KŚT to budynki szpitali i inne budynki opieki zdrowotnej, a jego główna funkcja budowlana to inny budynek opieki medycznej. W dokumencie wskazano również, że klasa tego budynku wg PKOB to budynki szpitali i zakładów opieki medycznej, a jego powierzchnia zabudowy wynosi (...). Pismem z dnia 18 marca 2025 r. za pomocą Poczty Polskiej Wnioskodawca przesłał: (...) W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2025 r. o sygn. 0111-KDSB1-2.440.10.2025.3.DS Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 9 kwietnia 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał. Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje. Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek: 1)  podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej; 2)  podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a; 3)  zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1605 i 1720) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym; 4)  podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym; 5)  zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi. Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b)  (uchylona) c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4. W świetle art. 42b ust. 4 ustawy – wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku. Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług (z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy). Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS. Zaznaczyć należy, że wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania. Biorąc więc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku i jego uzupełnieniu, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, gdyż z przywołanego powyżej art. 42b ust. 5 ustawy wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej czynności części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Podkreślić należy, że na świadczenie główne, składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia. Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza. W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25). Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia. Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że: (…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto należy wskazać, że w powołanej wyżej opinii Rzecznik Generalna w pkt 17 podnosi, że: (…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu. W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…) (pogrubienie tut. Organu). W pkt 20 ww. opinii pada również stwierdzenie, że: Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…) W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. (…) (pkt 20 i 21 opinii, pogrubienie tut. Organu). Odnosząc się do pkt 20 opinii, należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów, czy też wygody stron transakcji. W tym miejscu należy zauważyć, że przedmiotowy wniosek dotyczy rozbudowy budynku (...). W treści dołączonego do wniosku formularza do wniosku WIS wskazany został szeroki zakres prac, które mają zostać wykonane w ramach rozbudowy (...). Nie mając pewności, które z przedstawionych przez Wnioskodawcę czynności objęte są przedmiotowym wnioskiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 11 lutego 2025 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.10.2025.1.DS, wezwał do enumeratywnego wymienia i opisania czynności realizowanych w ramach przedmiotu wniosku. Udzielając odpowiedzi na wskazane wyżej wezwanie Wnioskodawca wymienił czynności składające się na roboty budowlane, roboty elektryczne, roboty sanitarne, a także roboty sanitarne dotyczące wentylacji. W zakresie robót sanitarnych Wnioskodawca wymienił m.in. czynności dotyczące gazów medycznych tj. wykonanie instalacji, montaż osprzętu, central wentylacyjnych oraz agregatu grzewczo-klimatyzacyjnego. Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r. I FSK 958/10, w którym wskazano, że dostawa sprzętu medycznego oraz wykonanie prac adaptacyjnych w pomieszczeniach, w których urządzenia te mają być używane, stanowią dwa odrębne świadczenia i tak powinny być opodatkowane, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 18 marca 2025 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.10.2025.2.DS wezwał Wnioskodawcę m.in. do wskazania, czy czynności dotyczące gazów medycznych są objęte przedmiotowym wnioskiem. Wezwanie zawierało pouczenie, że zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu). W wezwaniu wskazano również, że w przypadku różnego zakresu usług czy towarów, do każdego z nich powinny zostać złożone odrębne wnioski, ponieważ w zależności od tego zakresu, przedmiotem wniosku będzie dana usługa/towar/świadczenie kompleksowe. Udzielając odpowiedzi, pismem z dnia 24 marca 2025 r. Wnioskodawca wskazał, że czynności dotyczące gazów medycznych objęte są przedmiotowym wnioskiem. Wnioskodawca wskazał również, że projektowana instalacja będzie wyrobem medycznym w rozumieniu Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1 z późn. zm.), a także, że wyrób ten będzie spełniał wymogi i będzie zgodny z ww. Rozporządzeniem, w tym m.in. w kontekście przepisów przejściowych wynikających z art. 120 ww. Rozporządzenia – w szczególności odnośnie ważności certyfikacji wyrobu związanego chociażby z ewentualną zmianą klasy produktu. Wnioskodawca wyjaśnił, że dla przedmiotowej instalacji zostanie dokonane zgłoszenie do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych oraz że przeprowadzona zostanie procedura odbiorowa polegająca na sprawdzeniu instalacji, dokonaniu szczegółowych testów i badań, oznakowaniu instalacji, a w ocenie zgodności będzie brać udział jednostka notyfikowana. Wnioskodawca wskazał również, że (...) wykonawca przedmiotowych czynności nie będzie wyspecjalizowany w zakresie instalacji gazów medycznych. Wnioskodawca nie posiada jednak wiedzy, czy wykonawca będzie zatrudniał podwykonawcę posiadającego specjalizację w tym zakresie. Nie ulega wątpliwości, że wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku stanowią pewną całość, jednak z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie usługami/świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne. Świadczenie można identyfikować jako złożone, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Świadczenie złożone jest więc rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które jednak są ze sobą ściśle powiązane. Jednocześnie przy identyfikacji świadczenia jako kompleksowego nie ma jednak przesądzającego znaczenia objęcie zakresu prac jedną umową oraz jedną ceną. Ocena świadczenia jako kompleksowego wymaga bowiem wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które zmierzają do osiągnięcia jednego celu. Dodatkowo istotna jest niezależna dostępność poszczególnych świadczeń sugerująca brak istnienia nierozerwalnego związku pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia. Ponadto w wyroku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 562/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że: W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Zdaniem Sądu w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy „stapiają się” ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym „na zewnątrz” występuje tylko jedno, pojedyncze świadczenie. Aby zespół określonych elementów mógł zostać uznany za jednorodne świadczenie, poszczególne elementy tego świadczenia muszą być ze sobą powiązane tak, aby korzystanie z nich było wzajemnie konieczne, a nie tylko możliwe. Potencjalność korzystania z określonych elementów jako części całości oznacza, że nie stanowią elementów świadczenia kompleksowego (pogrubienie Organu). W tym miejscu należy wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż czynności dotyczące gazów medycznych nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego wraz z pozostałymi czynnościami dotyczącymi rozbudowy budynku (...). Czynności te mają odrębny charakter zarówno pod względem technicznym, jak i funkcjonalnym. Instalacja gazów medycznych nie jest nieodłącznym elementem rozbudowy budynku, lecz może stanowić samodzielne świadczenie, które może zostać zrealizowane niezależnie od procesu budowlanego. Rozbudowa budynku (...) obejmuje przede wszystkim prace budowlane, takie jak np. wznoszenie ścian, montaż konstrukcji dachowej, rozbudowa instalacji elektrycznej czy wodno-kanalizacyjnej. Są to prace o charakterze ogólnobudowlanym, których celem jest zwiększenie powierzchni użytkowej. Natomiast instalacja gazów medycznych stanowi wyspecjalizowane zadanie, wymagające spełnienie surowych norm i standardów medycznych, co wskazał również Wnioskodawca. Instalacja gazów medycznych podlega odrębnym kontrolom, a jej odbiór wymaga uzyskania specjalnych atestów i certyfikatów potwierdzających zgodność z normami sanitarnymi i medycznymi. Udzielając odpowiedzi na wezwanie, Wnioskodawca wskazał, że wykonywana instalacja będzie wyrobem medycznym w rozumieniu odpowiednich przepisów prawa. Wnioskodawca wskazał również, że wskazana instalacja zostanie zgłoszona do prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, a także że dla instalacji przeprowadzona zostanie ocena zgodności, w której będzie brała udział jednostka notyfikowana. Instalacje gazów medycznych podlegają zatem innym regulacjom prawnym, które nie pokrywają się z regulacjami dotyczącymi rozbudowy budynków. Instalacja gazów medycznych ma zatem całkowicie odmienny cel niż rozbudowa budynku. Wykonanie takiej instalacji służy zapewnieniu dostępu do gazów wykorzystywanych w procesach leczenia, takich jak np. tlen i jest to usługa stricte związana z działalnością medyczną, a nie z procesem budowlanym. Instalacja gazów medycznych nie stanowi elementu ogólnej infrastruktury budynku, lecz jest dedykowana do celów medycznych i stanowi wyposażenie techniczne niezbędne do realizacji określonych procedur leczniczych. Zatem wykonanie takiej instalacji przypomina dostawę sprzętu medycznego podlegającego odrębnej klasyfikacji. Nie można zatem uznać, że czynności związane z gazami medycznymi są nierozerwalnie związane z rozbudową budynku. W tym miejscu warto wskazać również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 869/10 z dnia 1 czerwca 2011 r., w którym wskazano: Odnosząc powyższe wskazania na grunt stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że dostawa sprzętu medycznego w postaci MR i wykonanie wskazanych przez Spółkę prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował (pracowni rezonansu magnetycznego) w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. Podsumowując, stwierdzić należy, że mimo, iż czynności z punktu widzenia Zamawiającego oraz Wykonawcy mogą stanowić jedną całość służącą realizacji jednego celu, to z analizy poszczególnych czynności jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie czynności, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia do celów podatkowych. Niewątpliwie dla (...) działanie ma charakter kompleksowy, jednak nie oznacza to, że wszystkie opisane we wniosku o wydanie WIS czynności składające się na realizację przedmiotowego świadczenia tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że usługi/świadczenia nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby niemożliwe było ich wyodrębnienie. Wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi/świadczenia, co wynika z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania o wydanie WIS. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, nie mamy do czynienia z jedną usługą lub z jednym świadczeniem kompleksowym i tym samym niemożliwe jest zastosowanie do całości jednej stawki podatku VAT. Ponadto, stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Niemożliwe jest zatem klasyfikowanie w ramach jednej decyzji WIS kilku niezależnych usług, traktowanych jako odrębne świadczenia. W sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne usługi/świadczenia kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 788/22 wskazuje: Powyższe przepisy wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone – jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. O ile zatem nie chodzi o świadczenia kompleksowe przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa. Z wniosku opisującego więcej niż jeden towar albo jedną usługę nie można wydać wielu WIS, ani też nie można wydać jednego WIS na wiele towarów albo usług lub świadczeń złożonych. (pogrubienie Organu) Jak dowiedziono powyżej, przedmiotem niniejszego wniosku są czynności, które nie składają się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS. Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca - jak wskazano wyżej – dotyczy kilku odrębnych świadczeń/usług wykonywanych w ramach zamówienia publicznego, to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji, tut. Organ, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie. POUCZENIE Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).