0112-KDIL1-1.4012.518.2021.2.HW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2021 r. (data wpływu 9 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów zakresie: -        ustalenia, czy świadczone usługi informatyczne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest prawidłowe; -        momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług – jest prawidłowe; -        ustalenia miejsca świadczenia ww. usług na rzecz Producentów prowadzących działalność gospodarczą, którzy nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz sposobu dokumentowania tych usług – jest prawidłowe; -        wykazywania ww. usług w informacji podsumowującej zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy – jest nieprawidłowe.   UZASADNIENIE   W dniu 10 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy świadczone usługi informatyczne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług; ustalenia miejsca świadczenia ww. usług na rzecz Producentów prowadzących działalność gospodarczą, którzy nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, sposobu dokumentowania tych usług oraz wykazywania ww. usług w informacji podsumowującej zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 listopada 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowane pytania, własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do przeformułowanych pytań oraz dodatkową opłatę.   We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 9 listopada 2021 r.).   Wnioskodawca będzie świadczyć usługi polegające na utworzeniu oraz prowadzeniu platformy crowdfundingowej, o konstrukcji zbliżonej do większości działających obecnie na rynku platform tego typu, czyli działającej jako podmiot świadczący usługi tzw. tablicy ogłoszeniowej (dalej: „Platforma”).   Platforma w ramach swoich funkcjonalności będzie udostępniała podmiotom infrastrukturę IT przeznaczoną do informowania przez jej klientów o prowadzonych zbiórkach środków pieniężnych w celu finansowania prowadzonych projektów.   Platforma nie będzie w jakikolwiek sposób pośredniczyć w zbiórkach prowadzonych przez podmioty udostępniające informacje na Platformie, w szczególności nie będzie stroną jakichkolwiek zobowiązań w stosunku do osób wspierających wskazane powyżej podmioty w formie przekazania środków pieniężnych o określonej wartości (dalej: „Wspierający”).   Udostępniającymi informacje na Platformie będą wyłącznie podmioty prowadzące działalność w zakresie produkcji gier komputerowych (działające w ramach branży gamingowej) i będące pomysłodawcami wskazanych gier – zarówno spółki, jak i osoby fizyczne (dalej: „Producenci”).   Producenci to podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz podmioty, które nie prowadzą działalności gospodarczej (mogą być konsumentami). Producenci posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w innym kraju Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską.   Producenci będą udostępniać na Platformie informacje o prowadzonych zbiórkach pieniężnych mających na celu przede wszystkim pozyskanie środków na sfinansowanie projektu w postaci produkcji gry komputerowej, w tym wydania gry i wprowadzenia jej do powszechnej dystrybucji (dalej: „Projekt”).   Klientami Platformy będą Producenci, którzy przy wykorzystaniu strony internetowej prowadzonej przez Platformę chcą pozyskać środki finansowe z przeznaczeniem na realizację Projektu.   Wspierający, w zamian za świadczenie pieniężne przekazane Producentowi w celu realizacji Projektu, otrzymywać będą od Producenta nagrody związane z Projektem.   Rodzaj i wysokość należnej nagrody będą, co do zasady zależały od wartości kwoty, którą Wspierający przekaże Producentowi, a szczegółowe warunki i zasady w tym zakresie zostaną określone przez Producenta w momencie rozpoczęcia kampanii crowdfundingowej.   Katalog nagród będzie obejmował nagrody materialne i niematerialne, w tym m.in.: a)    uzyskanie przez Wspierającego darmowego dostępu do gry komputerowej będącej przedmiotem Projektu (w postaci kodu aktywacyjnego Steam lub analogicznej konstrukcji), b)    uzyskanie przez Wspierającego prawa dostępu do wersji beta gry komputerowej będącej przedmiotem Projektu, c)    produkt marketingowy związany z grą komputerową będącą przedmiotem Projektu w postaci koszulki, kubka czy innego rodzaju gadżetu, d)    umieszczenie danej osoby w credits gry komputerowej będącej przedmiotem Projektu (tj. w napisach końcowych/początkowych jako osoby wspierające Projekt) (dalej łącznie: „Nagrody”).   Katalog Nagród będzie każdorazowo ustalany przez Producenta, Wnioskodawca nie ma wpływu na przyznawane Nagrody.   Dodatkowo, w ramach nagrody o charakterze stricte majątkowym, Producenci będą proponować Wspierającym określony udział w przychodach netto Producenta z tytułu sprzedaży gry komputerowej będącej przedmiotem Projektu (dalej: „Udział w Przychodach”). Wnioskodawca nie będzie proponował Wspierającym jakiegokolwiek udziału we własnym zysku (przychodzie/dochodzie) wygenerowanym jako operator Platformy.   Prawo do Udziału w Przychodach będzie wynikało z umowy zawartej pomiędzy Wspierającym a Producentem, w której w zamian za przekazane przez Wspierającego środki pieniężne w celu realizacji Projektu, Producent zobowiązuje się do przekazania części przychodów netto ze sprzedaży gry, pod warunkiem ich uzyskania (dalej: „Umowa Producencka”).   Platforma prowadzona przez Wnioskodawcę nie będzie pośredniczyć w zawieraniu Umowy Producenckiej, nie będzie stroną Umowy Producenckiej ani nie będzie zobowiązana do wykonania jakichkolwiek czynności określonych w Umowie Producenckiej.   Prawa i obowiązki wynikające z zawartej Umowy Producenckiej, w tym nabyte przez Wspierającego prawo do Udziału w Przychodach, będą miały charakter niezbywalny, w związku z czym Wspierający nie będzie uprawniony do przeniesienia prawa do Udziału w Przychodach na inny podmiot.   Platforma nie będzie pośredniczyć zarówno we wpłacie środków pieniężnych dokonanej przez Wspierającego, jak i przy wypłacie kwoty Udziału w Przychodach przez Producenta. Płatności te będą obsługiwane przez profesjonalny podmiot posiadający zezwolenie na świadczenie usług płatniczych.   Umowa Producencka będzie zawierana elektronicznie – w określonym momencie i po spełnieniu określonych warunków ustalonych w regulaminie, Umowa producencka przybierze formę smart contractu funkcjonującego w oparciu o technologię blockchain.   W przypadku braku uzyskania przychodów z gry, w szczególności w związku z niedojściem do skutku wydania gry oraz wprowadzenia jej do powszechnej dystrybucji, Wspierający nie uzyska Udziału w Przychodach. We wskazanym przypadku Wpierającemu nie będzie przysługiwało roszczenie o zwrot środków pieniężnych przekazanych Producentowi w ramach wsparcia w realizacji Projektu – decydując się na przekazanie środków pieniężnych Producentowi oraz zawarcie Umowy Producenckiej, Wspierający bierze na siebie ryzyko niepowodzenia Projektu, o czym zostanie stosownie poinformowany przed zawarciem Umowy Producenckiej.   Producent zamierzający korzystać z możliwości, jakie udostępnia Platforma, jest zobowiązany do zawarcia z Wnioskodawcą pisemnej umowy o udostępnienie Projektu (dalej: „Umowa Projektowa”). Postanowienia Umowy Projektowej będą określały podstawowe prawa i obowiązki Producenta oraz Wnioskodawcy w związku z udostępnianiem Projektu na Platformie.   Wnioskodawca swoje usługi w zakresie udostępnienia infrastruktury IT (tj. Platformy) będzie prowadził w dwóch wariantach: a)    wariant podstawowy (zdarzenie przyszłe 1) – opisanym w szczegółach powyżej, oraz b)    w wariancie rozszerzonym (zdarzenie przyszłe 2) opisanym poniżej.   Każdy z wariantów świadczonych usług Wnioskodawca traktuje jako osobne zdarzenia przyszłe.   Wariant rozszerzony świadczonych usług oprócz funkcjonalności z wariantu podstawowego ma umożliwiać generowanie przez Producentów tokenów wraz z zawarciem Umowy Producenckiej. Tokeny mają umożliwiać zbywalność praw wynikających z Umowy Producenckiej, w tym prawie do otrzymania poszczególnych Nagród oraz do Udziału w Przychodach. W momencie zawierania pomiędzy Wspierającym a Producentem smart contractu, wynikające z Umowy Producenckiej prawo Wspierającego do Udziału w Przychodach zostanie inkorporowane w tokenie. Wyemitowany w ten sposób zbywalny token jest wirtualną jednostką utworzoną i określoną przez Producenta, która odzwierciedla prawo Wspierającego do partycypacji w przychodach ze sprzedaży gry będącej przedmiotem Projektu, powstałe na mocy smart contractu.   Wnioskodawca nie będzie emitentem tokenu – emitentem (wystawcą) tokenu będzie Producent. Wnioskodawca udostępniał będzie Producentowi wyłącznie infrastrukturę techniczną (informatyczną) służącą do wyemitowania tokenów przez Producenta we własnym zakresie oraz ewidencjonowania ich obrotu przez Producenta.   To Producent emituje tokeny w odniesieniu do konkretnego Projektu, przez co uzyskany przez Wspierającego token przypisany będzie do jednego, konkretnego Projektu Producenta, w zakresie którego Wspierający przekazał środki pieniężne i będzie aktywny na koncie Wspierającego na Platformie od momentu powstania smart contractu.   Tokeny są emitowane w oparciu o sieć (…). Tokeny będą wykorzystywać funkcjonalności pozwalające na zastosowanie procedur (…). Token posiada wartość wyrażoną w walucie (…) i nie będzie kwalifikowany jako stablecoin (tj. waluta wirtualna, której wartość uzależniona jest 1 do 1 od np. wartości dolara, baryłki ropy czy też 1 uncji złota).   Token zostanie umorzony wraz z wypłatą przez Producenta określonej Nagrody oraz określonego Udziału w Przychodach w ramach Projektu, który na mocy smart contractu będzie przypadał Wspierającemu. Token utworzony na podstawie smart contractu nie posiada funkcji automatyzmu pozwalającej na automatyczne rozliczenie płatności pomiędzy stronami – jest wyłącznie nośnikiem informacji, któremu Wspierającemu i w jakiej wysokości Producent będzie zobowiązany przekazać Udział w Przychodach.   Początkowo Wspierający będzie mógł zbyć token na rzecz innego podmiotu korzystającego z Platformy wyłącznie w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Docelowo uzyskany przez Wspierającego token będzie mógł być przedmiotem obrotu na profesjonalnej i odpowiednio przystosowanej w tym celu platformie obrotu wtórnego tokenami.   Wnioskodawca nie będzie umożliwiał zbycia tokenu bezpośrednio na Platformie. W wariancie rozszerzonym, usługi Wnioskodawcy będą polegać na udostępnieniu Producentowi infrastruktury technicznej umożliwiającej zawarcie Umowy Producenckiej, w tym w postaci smart contractu, wygenerowanie tokenu oraz utrzymanie indywidualnych kont użytkowników, na których będą zgromadzone tokeny. Wnioskodawca nie będzie samodzielnie emitował tokenów ani udostępniał żadnej platformy do obrotu nimi. Ewentualne przeniesienie tokena pomiędzy indywidualnymi kontami użytkowników platformy będzie wymagało przedstawienia Platformie zawartej umowy o przeniesienie tokenu – Platforma nie będzie udostępniać możliwości bezpośredniego wystawiania tokenów na platformie i ich sprzedaży (tj. nie będzie działać w charakterze giełdy).   Wnioskodawca nie będzie pośredniczył w ewentualnej wypłacie udziału w Przychodach.   Wynagrodzenie Wnioskodawcy   Model biznesowy Wnioskodawcy zakłada, że będzie on pobierał prowizję od ustalonej przez Producenta wartości Projektu w wysokości określonej indywidualnie z Producentem w ramach Umowy Projektowej (dalej „Prowizja”). Prowizja będzie kalkulowana tak samo w wariancie podstawowym, jak i rozszerzonym działalności Wnioskodawcy.   Wnioskodawca będzie przyjmował Prowizję jedynie w postaci walut tradycyjnych – waluta Prowizji będzie uzależniona od waluty zbiórki.   W wariancie rozszerzonym – prowadzenie indywidualnych kont użytkowników, na których będą gromadzone tokeny stanowić będzie element kompleksowej usługi dostępu do Platformy świadczonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie będzie pobierał żadnego dodatkowego wynagrodzenia za prowadzenie tych kont – umożliwienie przechowywania tokenu będzie dodatkową funkcjonalnością użytkownika (Wspierającego) zarejestrowanego na Platformie.   Wnioskodawca nie będzie przyjmował Prowizji w postaci kryptowalut (walut wirtualnych, o których mowa w art. 4a pkt. 22a u.p.d.o.p. w zw. z art. art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu).   Status Wnioskodawcy na gruncie ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu Wnioskodawca w wariancie podstawowym nie będzie instytucją obowiązaną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu.   Wnioskodawca w wariancie rozszerzonym będzie instytucją obowiązaną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 12d ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu – jako podmiot prowadzący rachunki.   Stanowisko komisji nadzoru finansowego w zakresie planowanej działalności Spółki   Działalność Wnioskodawcy opisana powyżej, zarówno w modelu podstawowym, jak i rozszerzonym nie jest działalnością regulowaną. Wnioskodawca wystąpił z prośbą o potwierdzenie legalności planowanego modelu biznesowego Platformy do Komisji Nadzoru Finansowego w ramach programu (…).   Wnioskodawca otrzymał pismo z (…) 2021 r. (znak: …), w którym Komisja Nadzoru Finansowego potwierdziła, że: „Komisja zwraca uwagę na to, że działalność platform crowdfundingowych jest obecnie uregulowana Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2020/1503 z dnia 7 października 2020 r. w sprawie europejskich dostawców usług finansowania społecznościowego dla przedsięwzięć gospodarczych, które będzie stosowane od 10 listopada 2021 r. To pierwszy akt o zasięgu unijnym, który kompleksowo reguluje tematykę finansowania społecznego projektów biznesowych i prowadzi do profesjonalizacji podmiotów zarządzających platformami crowdfundingowymi. Wskazana regulacja unijna, nie znajdzie zastosowania do aktualnego stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę w zgłoszeniu, jednakże Komisja zwraca uwagę, że akt ten może mieć zastosowanie do działalności crowdfundigowej Spółki, w sytuacji przyszłego rozszerzenia prowadzonej przez nią działalności o wskazany w Rozporządzeniu zakres jego zastosowania. Opisany przez Spółkę model działalności planowanej Platformy w formie podstawowej, ze względu na jej charakter, jako taki nie podlega szczególnym regulacjom w zakresie tworzenia i funkcjonowania czy też konieczności uzyskania zezwolenia na jej prowadzenie. Należy przy tym pamiętać, że platforma crowdfundingowa, która nie posiada zezwolenia na świadczenie usług maklerskich, o których mowa w art. 69 Ustawy o obrocie, powinna tak zorganizować i prowadzić swoją działalność, aby czynności faktyczne, które podejmuje, nie wchodziły w zakres działalności kwalifikowanej jako wykonywanie usługi oferowania. Komisja jednocześnie wskazuje, że działalność, której przedmiotem byłby obrót udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest działalnością regulowaną (objętą nadzorem KNF). Wynika to z faktu, że udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest wymieniony w katalogu instrumentów finansowych zawartym w art. 2 Ustawy o obrocie. (...) Opisany przez Spółkę w zgłoszeniu, planowany model działalności platformy, zarówno w formie podstawowej jak i rozszerzonej, nie będzie podlegał nadzorowi Komisji. Należy przy tym pamiętać, że w sytuacji ewentualnego rozszerzenia prowadzonej działalności o czynności podlegające nadzorowi, o których mowa przykładowo w art. 69 ust. 2 Ustawy o obrocie, np. doradztwo inwestycyjne czy też oferowanie instrumentów finansowych, Spółka będzie podlegała nadzorowi”.   Inne kwestie Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe.   Ponadto w piśmie z dnia 9 listopada 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał na pytania sformułowane w wezwaniu, co następuje.   1)    jaką konkretną usługę, której dotyczą pytania wskazane we wniosku, będzie świadczyła Spółka? Jak wskazywano we wniosku, Spółka będzie świadczyć usługę informatyczną – dostępu do Platformy. W wariancie podstawowym (zdarzenie przyszłe 1) usługi Wnioskodawcy będą polegać udostępnianiu Producentom infrastruktury IT przeznaczonej do informowania przez jej klientów o prowadzonych zbiórkach środków pieniężnych w celu finansowania prowadzonych projektów. W wariancie rozszerzonym (zdarzenie przyszłe 2) usługi Wnioskodawcy będą polegać na udostępnianiu Producentom infrastruktury IT przeznaczonej do: a)    informowania przez jej klientów o prowadzonych zbiórkach środków pieniężnych w celu finansowania prowadzonych projektów (tak jak w zdarzeniu przyszłym nr 1) oraz b)    generowania przez Producentów wraz z zawarciem Umowy Producenckiej tokenów oraz przechowywania tokenów przez Wspierających. 2)    do wykonywania jakich czynności będą służyły Wnioskodawcy towary i usługi nabywane w związku ze świadczeniem ww. usług, tj. do czynności: -        opodatkowanych podatkiem pod towarów i usług, -        zwolnionych od podatku od towarów i usług, -        niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W ocenie Wnioskodawcy, towary i usługi nabywane w związku ze świadczeniem ww. usług będą służyły do czynności opodatkowanych – tj. usługi udostępnienia infrastruktury IT. W ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi są usługami opodatkowanymi – co chce potwierdzić zadając pytanie nr 1 w złożonym wniosku o interpretację. 3)    czy w umowach z Producentami będą z góry określone terminy płatności lub rozliczeń w jakich ma następować rozliczenie za ww. usługi (czy zgodnie z umowami będą ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, np. tygodniowe, miesięczne, kwartalne itp.? Należy w sposób niebudzący wątpliwości bez wskazywania szczegółów wyjaśnić/opisać kwestię warunków i zasad na jakich odbywać się będzie rozliczenie za świadczoną usługę między Wnioskodawcą a Producentami). Płatność za skorzystanie z Platformy będzie należna po zakończeniu zbiórki w terminie określonym w regulaminie (7 lub 14 dni od wystawienia faktury). Nie będą ustalone po sobie terminy płatności lub rozliczeń.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:   1.    Czy usługi świadczone przez Spółkę, zarówno w wariancie podstawowym, jak i rozszerzonym, na rzecz Producentów z Polski podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i związku z tym, czy moment powstania obowiązku podatkowego VAT nastąpi z chwilą wykonania tej usługi zgodnie z art. 19a ust 1 u.p.t.u. z zastrzeżeniem art. 19a ust. 8 u.p.t.u.? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 9 listopada 2021 r.) 2.    Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług opisanych przez Spółkę, zarówno w wariancie podstawowym, jak i rozszerzonym, świadczonych na rzecz Producentów – prowadzących działalność gospodarczą, którzy nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, jest miejsce tej stałej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji usługa taka nie podlega opodatkowaniu w Polsce, a Spółka dokumentując świadczenie takiej usługi powinna wystawić fakturę zawierającą m.in. dane wskazane w art. 106e ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. oraz wykazać świadczenie tej usługi w informacji podsumowującej zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 9 listopada 2021 r.) 3.    Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w świetle przedmiotu działalności Spółki, zarówno w wariancie podstawowym, jak i rozszerzonym, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych ze świadczonymi usługami informatycznymi w postaci dostępu do Platformy? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 9 listopada 2021 r.) 4.    Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w momencie otrzymania Prowizji?   Zdaniem Wnioskodawcy:   Ad 1 (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 9 listopada 2021 r.) Usługi świadczone przez Spółkę, zarówno w wariancie podstawowym, jak i rozszerzonym, na rzecz Producentów z Polski podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i związku z tym, moment powstania obowiązku podatkowego VAT nastąpi z chwilą wykonania tej usługi zgodnie z art. 19a ust 1 u.p.t.u. z zastrzeżeniem art. 19a ust. 8 u.p.t.u.   Usługi świadczone przez Spółkę mają charakter kompleksowy, jednocześnie wszystkie z pomniejszych elementów świadczonych usług są usługami, które nie korzystają ze zwolnienia z VAT. Nawet jeżeli by uznać, że jakikolwiek element świadczonych usług może korzystać ze zwolnienia (tu: usługi prowadzenia indywidualnego konta Wspierającego, na którym zapisane są tokeny, z czym Spółka się nie zgadza), to i tak świadczenie to ma charakter świadczenia pobocznego i jakie takie dzieli opodatkowanie usługi głównej (dostarczenia usługi infrastruktury IT).   W analizowanej sprawie kluczowa jest analiza charakteru usług świadczonych przez Spółkę, zarówno w wariancie podstawowym, jak i rozszerzonym. W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez nią usługi w zakresie udostępnienia infrastruktury IT stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, nie są to usługi korzystające ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Ze zwolnienia nie korzystają zarówno usługi świadczone w wariancie (modelu) podstawowym, jak i modelu rozszerzonym.   Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zasadą jest, że świadczone usługi podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej. Określone kategorie usług mogą podlegać opodatkowaniu według stawki obniżonej lub zwolnionej – jednakże takie sytuacje są wyjątkowe i wszelkie postanowienie w tym zakresie winny być interpretowane ściśle. W ocenie Spółki – świadczone przez nią usługi należy traktować dla celów podatku od towarów i usług jako kompleksowe usługi dostępu do infrastruktury technicznej z elementami usługi marketingowej. Taki rodzaj usług nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.   Pewne wątpliwości mogą się pojawić w zakresie kwalifikacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę w wariancie rozszerzonym – Wnioskodawca ma bowiem w ramach usług dostępu do platformy umożliwiać Producentom generowanie tokenów oraz prowadzić indywidualne konta użytkowników, na których te tokeny będą gromadzone.   Katalog usług zwolnionych został wskazany w art. 43 ust. 1 u.p.t.u. W punkcie 7 tego ustępu zostały wskazane „transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną”.   Punkt 40 jako usługi zwolnione wskazuje natomiast usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W punkcie 41 wskazano natomiast usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286 ze zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.   Jednocześnie, należy ponownie podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Takie stanowisko jest powszechnie prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, polskie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny oraz organy administracji skarbowej. W świetle poprawnej kwalifikacji usług świadczonych przez spółkę konieczne jest odwołanie się przede wszystkim do dwóch kwestii: 1)    charakteru tokenów (rodzaju kryptoaktywów) na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (i dyrektywy VAT), oraz 2)    koncepcji świadczeń (usług) kompleksowych.   Ad. 1) transakcje dotyczące tokenów (kryptoaktywów)   W pierwszej kolejności należy wskazać, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT), a w ślad za nią ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji kryptowaluty, kryptoaktywów lub tokenów.   Brak jest także odrębnych zasad opodatkowania transakcji kryptowalutowych ww. przepisach. Zręby zasad, jakimi należy się kierować przy opodatkowaniu transakcji na kryptoaktywach wynikają z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-264/15 Hedqvist odnoszącego się do opodatkowania usługi pośrednictwa sprzedaży kryptowaluty bitcoin.   Wyrok w sprawie Hedqvist W wyroku w sprawie Hedqvist, TSUE zajmował się zagadnieniem opodatkowania usług świadczonych przez p. Hedqvista. Usługi te polegały na zakupie lub sprzedaży Bitcoina (kryptowaluty) w zamian za tradycyjne pieniądze (tzw. pieniądz fiducjarny lub waluta fiat). W wyroku, TSUE wskazał, że: -        jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty „bitcoin” jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców, -        wirtualna waluta „bitcoin” nie stanowi ani tytułu przyznającego prawo własności w osobach prawnych, ani tytułu o podobnym charakterze.   Trybunał badał więc jakie jest przeznaczenie kryptowaluty bitcoin, czy jest ona akceptowalna jako zapłata oraz czy inkorporuje ona w sobie jakiekolwiek prawa własności (w tym kontekście do udziałów/akcji w spółkach lub im zbliżone prawa).   W wyniku tej analizy, TSUE uznał, że bitcoin nie jest aktywem cyfrowym – a de facto rodzajem waluty. Takie stanowisko zostało jednak poprzedzone analizą funkcjonalną samego bitcoina – świadczy o tym m.in. analiza uprawnień właścicielskich idących za bitcoinem, czy też inaczej mówić, inkorporowanych w nim. W konsekwencji ww. analizy, Trybunał uznał więc, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu.   Innymi słowy, TSUE zrównał kryptowalutę Bitcoin dla potrzeb VAT z walutami tradycyjnymi – w konsekwencji usługi dotyczące bitcoina, tak jak i walut tradycyjnych.   Wyrok w sprawie Hedqvist nie oznacza jednak, że wszystko usługi dotyczące kryptowalut będą zawsze traktowane jako zwolnione – za takie będą uznawane wyłącznie usługi „dotyczące” bitcoina, przy czym należy relację pomiędzy daną usługą a bitcoinem traktować ściśle – analogicznie jak ma to miejsce w zakresie usług finansowych dot. walut tradycyjnych (tzw. FIAT).   Jednocześnie, należy z całą stanowczością podkreślić, że stosowanie ww. wyroku do innych krytpoaktywów musi być poprzedzone dogłębną analizą ich statusu – nie każde bowiem aktywo cyfrowe zapisane w formie kryptograficznej będzie miało bowiem status analogiczny z bitcoinem. Taka interpretacja wynika pośrednio z wyroku TSUE oraz bezpośrednio z zasad podatku VAT - tj. w szczególności z zasady powszechności opodatkowania.   Potwierdzeniem powyższej są także zaprezentowane poniżej stanowiska Komitet ds. VAT – pierwsze w zakresie opodatkowania VAT usług na kryptowalutach i drugie, w zakresie traktowania tokenów w świetle tzw. dyrektywy voucherowej.   Stanowisko tzw. Komitetu ds. VAT przy Komisji Europejskiej nr 892 W celu prawidłowego zrozumienia problematyki opodatkowania transakcji – w szczególności usług dotyczących kryptoaktywów, koniecznie jest, w ocenie Spółki sięgnięcie także do wytycznych tzw. Komitetu ds. VAT (VAT Committe), które w sposób kompleksowy wskazują na zakaz automatycznego traktowania wszystkich usług dotyczących kryptowalut jako usług zwolnionych.   Stanowisko takie (tzw. working paper) zostało wydane w 4 lutego 2016 r. Mowa tu o stanowisku nr 892 zatytułowanym: Zagadnienia powstałe w wyniku niedawnego wyroku TSUE – temat: sprawa C-264/14 Hedqvist: Bitcoin (/ssues arising from recent j udgments of the Court of Justice of the European Union - subject: CJEU Case C-264/14 Hedqvist: Bitcoin; dalej: „stanowisko 892”). Stanowisko zostało dołączone jako załącznik do niniejszego pisma. W stanowisku 892 w sposób szczegółowy przeanalizowano modele biznesowe i rodzaje usług świadczonych w związku z kryptowalutami (bitcoinem) i wskazano wprost, że nie można automatycznie zakładać, że wszystkie usługi dotyczące w jakimś zakresie bitcoina będą usługami zwolnionymi.   W celu odpowiedzi na pytanie zasady o opodatkowanie VAT danych usług konieczne jest określenie czy dana usługa: 1)    podlega w ogóle podatkowi od towarów i usług, oraz czy 2)    mieści się w zakresie zwolnień wskazanych w Dyrektywie VAT.   Stanowisko zostało oparte o założenie, że bitcoin nie jest aktywem cyfrowym (zgodnie z wyrokiem Hedqvist).   W stanowisku 892 analizowano opodatkowanie VAT w sytuacji: a)    dostawy towarów lub świadczenia usług podlegających VAT, gdzie wynagrodzenie zostało uiszczone w bitcoinie, b)    usługi dotyczące transakcji na bitcoinie – takie jak portfele kryptowalutowe, c)    usług w zakresie potwierdzenia transakcji w sieci bitcoin – tzw. Mining (kopanie bitcoina) (poniżej usługi te zostaną pominięte jako nie związane z sprawą) oraz d)    usługi pośredników.   W stanowisku wprost wskazano, że: 1.    W zakresie usługi portfela kryptowalutowego (w dużym uproszczeniu portfel kryptowalutowy działa jak rachunek bankowy, tj. można z niego i na niego przesyłać kryptowaluty): Jeżeli dostawca portfela cyfrowego żąda zapłaty opłat w zamian za swoje usługi, wydaje się, że odbywa się to w ramach stosunku prawnego między nim a jego klientem, co pociąga za sobą wzajemne świadczenie i wzajemne zobowiązania między stronami. Wydaje się również jasne, że opłaty stanowiłyby wynagrodzenie dla dostawcy portfela cyfrowego. Zaś usługa taka mogłaby korzystać ze zwolnienia jako usługa zwolniona (pkt 5.2.3. stanowiska 892). 2.    W zakresie usług pośredników: Konieczna jest weryfikacja, czy pośrednik działa jako właściciel środków (kryptowalut), czy też działa de facto jako platforma crowdfundingowa. W tym drugim wypadku, opłata pobierana jest nie za transakcję, a za udostępnienie platformy crowdfundingowej (de facto za udostępnienie software). W takiej sytuacji, uzyskane przez pośrednika wynagrodzenie nie powinno być traktowane jako zwolnione i powinno podlegać opodatkowaniu. (pkt 5.2.5. stanowiska 892) W stanowisku 892 wprost wskazano „W sprawie Hedqvist świadczona przez spółkę usługa była zwolniona z tego tytułu, że polegała na wymianie tradycyjnych walut na jednostki bitcoinów i odwrotnie. Według AG: „Ta usługa dotyczy środków płatniczych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT, w szczególności ich wymiany, a ta wymiana ustanawia również prawa i obowiązki w odniesieniu do środków płatność”. W przeciwieństwie do tych usług, platforma wymiany Bitcoin działająca jako pośrednik nie świadczy usługi wymiany, nawet jeśli jej infrastruktura umożliwia taką wymianę. Co więcej, korzystanie z platformy wymiany bitcoinów nie wydaje się pociągać za sobą żadnych praw ani obowiązków dla platformy w odniesieniu do transferu samych bitcoinów. Prawdą jest, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT przewiduje zwolnienie nie tylko w przypadku dostawy waluty, ale szerzej dla „transakcji dotyczących” waluty. Oznacza to, że zwolnienie rozciąga się na transakcje, które same w sobie nie są dostawami waluty, ale które są z nimi w wystarczającym stopniu powiązane, aby zasługiwać na takie samo traktowanie podatku VAT. Biorąc jednak pod uwagę okoliczności, w których usługi związane z pośrednictwem są świadczone przez platformy wymiany bitcoinów, wątpliwe jest, czy zapewnienie internetowego rynku umożliwiającego handel bitcoinami peer-to- peer ma wystarczający stopień powiązania z dostarczeniem środka płatniczego, który należy uznać za transakcję dotyczącą waluty lub usługę finansową. Dlatego wydaje się, że usług związanych z pośrednictwem świadczonych przez platformy wymiany bitcoinów nie można uznać za zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT”.   W kontekście powyższego konieczne jest odniesienie się także do sformułowania „usługi dotyczące waluty” w rozumieniu dyrektywy oraz art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. W stanowisku 892 wprost wskazano (w ślad za opinią rzecznik Kokot do wyroku w sprawie Hedqvist), że : a)    należy zauważyć, że to samo sformułowanie „transakcje dotyczące... ” jest użyte w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT w odniesieniu do innych instrumentów finansowych i działalności, w odniesieniu do których TSUE stwierdził, że: „Porównanie różnych wersji językowych (…) ujawnia, że istnieją różnice terminologiczne w odniesieniu do wyrażenia „transakcje dotyczące”. Wobec tych różnic językowych nie można określić zakresu wyrażenia na podstawie wykładni, która ma charakter wyłącznie tekstowy. W celu wyjaśnienia jej znaczenia należy zatem odnieść się do kontekstu, w jakim to sformułowanie występuje i rozważyć strukturę szóstej dyrektywy”, b)    wydaje się, że zastosowanie zwolnienia określonego w art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT w odniesieniu do niektórych usług świadczonych przez dostawców portfeli cyfrowych Bitcoin – w szczególności tych, które pozwalają użytkownikom Bitcoin na posiadanie i działanie za pomocą tej wirtualnej waluty – byłoby zgodnie z obecnym stosowaniem zwolnienia w tradycyjnej bankowości, zapewniając w ten sposób poszanowanie zasady neutralności podatkowej. Na przykład usługi świadczone przez banki i instytucje finansowe polegające na tworzeniu rachunków bankowych, na których można przechowywać pieniądze w zamian za opłatę za usługę, a które przypominają działalność prowadzoną przez cyfrowe portfele Bitcoin, również są zwolnione. c)    w każdym razie transakcje dotyczące waluty muszą być ściśle związane z dostawą waluty jako takiej, aby mogły być objęte zwolnieniem. Potwierdzają to refleksje grupy AG w Hedqvist: „Transakcje dotyczące bezpośrednio waluta”. Jeżeli w transakcji waluta służy jedynie jako środek płatniczy za towary lub usługi, nie można powiedzieć, że warunek ten jest spełniony. W przeciwnym razie każda dostawa towarów lub świadczenie usług za wynagrodzeniem w postaci środków płatniczych mogłaby być zwolniona z podatku VAT ze względu na fakt, że jest transakcją dotyczącą waluty.   Powyższe rozważania odnoszą jednak do usług związanych z krypotowalutami – takimi jak bitcoin. Można uznać, że usługa świadczona w zakresie przechowywania kryptowalut – indywidualnego rachunku jest usługą zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Jednakże w analizowanej sytuacji nie mamy do czynienia z kryptowalutą – a tokenem, którego status nie jest wprost prawnie regulowany (o czym poniżej). Uznanie, że indywidualny rachunek Wspierającego na Platformie jest tożsamy z rachunkiem bankowym - wymaga jednak ustalenia czy tokeny generowane dzięki infrastrukturze Spółki będą stanowić kryptoaktywo o cechach zbliżonych do bitcoina i środków płatniczych.   Token jest kryptoaktywem, jednak nie jest tożsamy kryptowalucie jaką jest bitcoin. Dlatego też wyroku TSUE nie należy stosować wprost do tokenów a jedynie odpowiednio. Także, ze stanowiska 892, potwierdzającego w tym zakresie wyrok TSUE, wynika konieczność zweryfikowania czy dane kryptoaktywo może być traktowane jako aktywo cyfrowe (digital asset) – a więc, czy jego funkcja jest inna niż funkcja czysto płatnicza.   W tym kontekście, niezwykle istotne jest zrozumienie istoty tokenizacji. Spółka, ma udostępniać Platformę, która umożliwiałby wykreowanie innym podmiotom tokenu – a więc cyfrowego odpowiednika praw Wspierających do określonych uprawnień majątkowych istniejących na mocy zawartej umowy. W założeniach Platformy, zbycie tokenu (w wariancie rozszerzonym) ma być tożsame ze zbyciem praw o charakterze majątkowym do Udziału w Przychodzie danego przedsięwzięcia. Nie można więc mówić o funkcji płatniczej. Nabycie tokenu ma być jedynie potwierdzeniem Prawa do Udziału w Przychodzie – nie zaś być de facto zamiennikiem pieniądza.   Tokeny a kryptowaluty (w tym bitcoin), Stanowisko 983 Konieczność weryfikacji funkcji samych tokenów potwierdza także Komitet d.s. VAT w wydanym stosunkowo niedawno stanowisku nr 983 z 13 listopada 2019 r.: Pytania związane z implementacją Dyrektywy Voucherowej, (Questions raised following implementation of the Voucher Directive, dalej: stanowisko 983).   W stanowisku tym, część 4.2.2 została poświęcona relacji tokenów i voucherów (bonów jednego i rożnego przeznaczenia). Główna myśl przedstawiona w stanowisku jest taka, że token może być traktowany jako voucher (także opodatkowany VAT w sytuacji vouchera jednego przeznaczenia (!). Konieczna jest jednak każdorazowa analiza funkcji, jakie pełni token.   W tym kontekście, należy podkreślić, że tokeny, jakie mają być emitowane na Platformie mają być swoistym substratem prawa własności. Przeniesienie tokenu, ograniczone warunkami i odbywające się poza Platformą, ma równać się z cesją uprawnień do Udziału w Przychodzie. Nie sposób więc uznać, że taka transakcja miała być transakcją zwolnioną – token w swojej postaci nie ma być środkiem płatniczym jak bitcoin, a ma być aktywem cyfrowym (digital asset).   Stanowisko w zakresie konieczności weryfikowania funkcji tokenów podzielają także polskie organy skarbowe - dla przykładu należy wskazać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 22 listopada 2019 r. w zakresie przeprowadzenia ICO, znak: 0115-KDIT1-1.4012.504.2019.2.MN. W interpretacji tej wprost wskazano, że emisja tokenu w ramach ICO będzie traktowana jako emisja bonu różnego przeznaczenia. Przy czym organ wydając interpretację analizował szczegółowo uprawnienia, jakie będą wiązać się z danym tokenem. Potwierdza to, że nie można a priori uznać, że każdy token zachowuje się jak bitcoin oraz, że każda usługa dotycząca tokenu ma być usługą zwolnioną. Taka interpretacja stoi w całkowitej sprzeczności z zasadą powszechności podatku VAT. W ocenie Spółki, tokeny generowane przez Producentów nie będą miały charakteru nawet zbliżonego do bitcoina i tym samym usługi dotyczące przechowywania tych tokenów nie mogą być usługami zwolnionymi.   Ponadto, w ocenie Spółki, usługi świadczone przez nią nie są także usługami dotyczącymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. – tokeny opisane we wniosku nie mają charakteru instrumentu finansowego. Pismo otrzymane przez Spółkę od Komisji Nadzoru Finansowego potwierdza tę kwestię pośrednio –gdyby tokeny były instrumentami finansowymi, Spółka musiałaby posiadać stosowne zezwolenie na prowadzenie rachunku instrumentów finansowych. Jednocześnie, nawet jeżeli uznać tokeny za instrumenty finansowe – to, w ocenie Spółki, usługi dostępu do infrastruktury (w tym prowadzenie kont użytkowników) nie korzystałyby ze zwolnienia. Art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. in fine, wprost wyłącza możliwość stosowania zwolnienia dla usług „przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie”.   W ocenie Spółki, jej działalność w zakresie udostępnienia infrastruktury technicznej, która umożliwia wyemitowanie przez Producentów tokenów oraz przechowywanie tych tokenów na indywidualnych kontach użytkowników Platformy (wspierających) nie stanowi świadczenia usług zwolnionych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 lub pkt 41 u.p.t.u., a stanowi świadczenie usługi opodatkowanej. Wynika to z charakteru tokenów, które mają być przechowywane na indywidualnych kontach wspierających - które potwierdzają określone uprawnienia, jednak ich nie konstytuują per se.   Ad. 2 ) Usługi kompleksowe a VAT   W kontekście usług świadczonych przez Spółkę konieczne jest także odniesienie się do koncepcji usług kompleksowych i zasad ich opodatkowania.   W orzecznictwie TSUE utrwalone jest stanowisko, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (powołane przez Sąd I instancji orzeczenia TSUE w sprawach: C-41/04 z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Finacien, C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, ale także wyrok C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. BGŻ Leasing sp. z o.o.).   W wyrokach tych wskazano jednak, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną czynność, jeżeli nie są one od siebie niezależne.   W wyrokach tych TSUE podał, powołując się przy tym na swoje wcześniejsze orzecznictwo, w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zdaniem Trybunału jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia dodatkowe, są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.   Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Z orzeczeń tych wynika, że o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: 1)    co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy 2)    co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.   W świetle powyższego, należy wskazać, że dla Producentów niejako bez znaczenia pozostaje fakt, czy Spółka umożliwia na koncie użytkownika zapisanie tokenu, czy też nie. Głównym i najważniejszym świadczeniem Spółki jest umożliwienie przeprowadzenia zbiórki crowdfundingowej na dany projekt o opisanych założeniach – tj. z umożliwieniem przyznania jako Nagrody Udziału w Przychodzie. Samo zaś Prawo do Udziału w Przychodach jest przyznawane niezależnie od tego czy token został wyemitowany, czy nie (różnica związana z emisją tokenu de facto sprowadza się do zbywalności otrzymanych w ramach crowdfundingu uprawnień). Emisja tokenu i umożliwienie jego przechowania na indywidualnym koncie użytkownika jest oczywiście wartością dodaną do całej usługi udostepnienia infrastruktury oferowanej przez Wnioskodawcę, jednak jest to jedynie usługa poboczna, która nie determinuje wyboru rozwiązania Spółki do przeprowadzenia zbiórki. Świadczy o tym także to, że emisja tokenów ma być wariantem rozszerzonym działalności. W ramach Platformy, jej użytkownicy – Wspierający i tak dokonywać będą rejestracji. Powszechną praktyką jest, że Wspierający mogą wspierać wiele projektów. Prowadzenia konta dla Wspierających jest więc istotną, ale standardową funkcjonalnością Platformy. Ponadto, dla Producentów nie ma ekonomicznego uzasadnienia umożliwianie zakupu jedynie usługi umożliwienia przechowywania tokenu, w sytuacji, w której w ogóle nie została przeprowadzona zbiórka i nie została zawarta Umowa Producencka. Jednocześnie, sama możliwość przechowywania tokenu nie jest przez Spółkę osobno fakturowana, zaś jej wartość w stosunku do udostepnienia całej infrastruktury IT niezbędnej do przeprowadzenia zbiórki jest znikoma.   W ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi mają charakter kompleksowy – w ramach świadczenia usług udostępnienia infrastruktury IT, możliwe jest także prowadzenie indywidualnego konta, do którego są przypisane tokeny Wspierających. Nie ma jednak możliwości wykupu takiej usługi przez podmioty, które nie przeprowadzają zbiórek. Co więcej, brak jest w ogóle możliwości przyjmowania na indywidualne konta użytkowników tokenów „spoza” ekosystemu informatycznego Platformy. Innymi słowy na indywidualnych rachunkach Wspierających nie mogą być gromadzone żadne tokeny lub inne kryptoaktywa, które nie są związane z przeprowadzonymi na platformie zbiórkami.   W świetle powyższego, należy więc wprost stwierdzić, że umożliwienie przechowywania na indywidualnych rachunkach Wspierających tokenów, które nie są tokenami płatniczymi i które są jedynie potwierdzeniem posiadanych praw do Udziału w Przychodzie: 1)    nie stanowi usługi zwolnionej na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 7 lub 41 u.p.t.u. oraz, 2)    stanowi element usługi kompleksowej, gdzie świadczenie główne – usługa udostępniania infrastruktury IT, jest usługą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, która nie korzysta ze zwolnienia.   W konsekwencji więc, jak to zostało wskazane powyżej, usługi świadczone przez Spółkę zarówno w wariancie podstawowym, jak i rozszerzonym, na rzecz Producentów z Polski podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.   Usługi świadczone przez Spółkę mają charakter kompleksowy, jednocześnie wszystkie z pomniejszych elementów świadczonych usług są usługami, które nie korzystają ze zwolnienia z VAT. Nawet jeżeli by uznać, że jakikolwiek element świadczonych usług może korzystać ze zwolnienia (tu: usługi prowadzenia indywidualnego konta Wspierającego, na którym zapisane są tokeny, z czym Spółka się nie zgadza), to i tak świadczenie to ma charakter świadczenia pobocznego i jakie takie dzieli opodatkowanie usługi głównej (dostarczenia usługi infrastruktury IT).   Moment powstania obowiązku podatkowego   Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Wobec braku regulacji w tym zakresie dla sformułowania "wykonanie usługi" należy przyjąć rozumienie ugruntowane w języku powszechnym. Zgodnie z przedmiotowym pod pojęciem "wykonać" należy rozumieć co do zasady "wprowadzić w czyn, doprowadzić do skutku, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić". Wobec tego usługę możemy uznać za wykonaną w przypadku, gdy została ona zrealizowana bądź, gdy w wyniku danego świadczenia doprowadzono do realizacji zamierzonego przez strony skutku. Co do zasady usługę uznaje się więc za wykonaną w momencie zakończenia ostatniej czynności składającej się na dane świadczenie.   Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem: 1)    dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b; 2)    dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.   Konsekwentnie moment powstania obowiązku podatkowego VAT nastąpi z chwilą wykonania tej usługi zgodnie z art. 19a ust 1 u.p.t.u. z zastrzeżeniem art. 19a ust. 8 u.p.t.u.   Ad 2 (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 9 listopada 2021 r.)   W ocenie Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług opisanych przez Spółkę, zarówno w wariancie podstawowym, jak i rozszerzonym, świadczonych na rzecz Producentów – prowadzących działalność gospodarczą, którzy nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, jest miejsce tej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji usługa taka nie podlega opodatkowaniu w Polsce, a Spółka dokumentując świadczenie takiej usługi powinna wystawić fakturę zawierającą m.in. dane wskazane w art. 106 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u oraz powinna wykazać świadczenie tej usługi w informacji podsumowującej zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1)    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2)    eksport towarów; 3)    import towarów na terytorium kraju; 4)    wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5)    wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.   Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Polski.   Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. (...).   W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług konieczne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie, a w konsekwencji od tego będzie zależał sposób dokumentowanie usługi fakturą oraz wykazania w deklaracji VAT.   Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.   W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.   Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem. Jednocześnie, zgodnie z art. 28a pkt 1 u.p.t.u. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to: a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.   W myśl art. 15 ust. 2 cyt. u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.   Wskazany powyżej art. 28a pkt 1 u.p.t.u., wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.   W ocenie Spółki, miejscem świadczenia usług jak opisanych we wniosku dla Producentów, z siedzibą lub stałym miejscem prowadzenia działalności poza Polską, będących podatnikami w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. będzie miejsce siedziby lub stałego miejsca działalności danego Producenta. W konsekwencji więc, usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.   Dokumentując ww. usługi, spółka powinna w wystawianej fakturze, stosownie do art. 106e ust. 1pkt 18 u.p.t.u. zawrzeć wyrazy "odwrotne obciążenie".   Jednocześnie, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych (…) usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca (tzw. "informacje podsumowujące".   Ad 3 (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 9 listopada 2021 r.) W ocenie Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane usługi i towary związanych ze świadczonymi usługami informatycznymi w postaci dostępu do Platformy, niezależnie od tego czy usługi będą świadczone na rzecz Producentów (przedsiębiorców) z Polski, czy też nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.   Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego sformułowane są w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.   Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki: a)    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, b)    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego), c)    faktura dokumentuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czyli została na niej wskazana kwota podatku.   W świetle powyższego należy wskazać, że Spółka spełnia wszystkie powyższe warunki: a)    Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, b)    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) – co zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie 1, oraz c)    faktura dokumentuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czyli została na niej wskazana kwota podatku.   Ponadto, w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.   Z treści powyższego przepisu wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków.   Przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale także gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.   Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki, których łączne spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju: a)    pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie – w przypadku świadczenia takich samych usług w kraju – podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; co do zasady zatem świadczenie usług poza terytorium kraju powinno mieć charakter sprzedaży opodatkowanej; b)    drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju; powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.   W przedmiotowej sprawie powyższe przesłanki będą spełnione. Gdyby usługi świadczone przez Spółkę były wykonywane na terytorium kraju, byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług (co zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1). Świadczone w Polsce na rzecz Producentów krajowych usługi dostępu do infrastruktury, są opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług.   Wobec tego Spółka posiadając stosowne dokumenty, z których wynika związek poniesionych wydatków z usługami świadczonymi na rzecz Producentów spoza Polski, w tym na rzecz spółki z Kajmanów, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na fakturach dokumentujących te zakupy, przy założeniu, że nie zachodzą inne ograniczenia przewidziane w art. 86a i 88 ustawy.   Reasumując, Wnioskodawca ma możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywanie usługi i towarów związanych ze świadczonymi usługami informatycznymi w postaci dostępu do Platformy, niezależnie od tego czy usługi będą świadczone na rzecz Producentów (przedsiębiorców) z Polski czy też nie posiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.   Ad 4 W ocenie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w momencie otrzymania Prowizji, chyba, że przed otrzymaniem prowizji Spółka wykona całość usługi.   Na gruncie u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z momentem wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed wykonaniem usługi otrzyma całość lub część zapłaty to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.   Wynika to bezpośrednio z brzmienia art. 19a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.   Jednocześnie na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem: 1)    dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b; 2)    dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.   W ocenie Spółki, z uwagi na: -        charakter świadczonych przez nią usług - w tym tego, że określone części usługi udostępnienia infrastruktury IT zostaną wykonane po zakończeniu zbiórki i otrzymaniu przez Spółkę Prowizji (co będzie mieć miejsce zwłaszcza w wariancie rozszerzonym), -        brak podziału otrzymanego wynagrodzenia za poszczególne mniejsze elementy świadczonej usługi oraz -        brak ustalenia okresów rozliczeniowych, obowiązek podatkowy powstanie z momentem otrzymania Prowizji lub z momentem wykonania usługi (w zależności od tego, który z tych momentów nastąpi wcześniej).   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie: -        ustalenia, czy świadczone usługi informatyczne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest prawidłowe; -        momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług – jest prawidłowe; -        ustalenia miejsca świadczenia ww. usług na rzecz Producentów prowadzących działalność gospodarczą, którzy nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, sposobu dokumentowania tych usług – jest prawidłowe; -        wykazywania ww. usług w informacji podsumowującej zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy - jest nieprawidłowe.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.   Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).   Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1)        przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2)        zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3)        świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.   Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.   Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.   Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).   Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.   Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.   Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.   Kwestie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego regulują przepisy Działu IV ustawy.   I tak, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.   Zgodnie zaś z art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.   Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.   W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem: 1)    dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b; 2)     dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.   Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje ogólną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź wykonana usługa, i co do zasady powinien być rozliczony za ten okres.   Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – czynny podatnik podatku od towarów i usług – będzie świadczyć usługi polegające na utworzeniu oraz prowadzeniu platformy crowdfundingowej, o konstrukcji zbliżonej do większości działających obecnie na rynku platform tego typu, czyli działającej jako podmiot świadczący usługi tzw. tablicy ogłoszeniowej (dalej: „Platforma”). Spółka będzie świadczyć usługę informatyczną – dostępu do Platformy. W wariancie podstawowym usługi Wnioskodawcy będą polegać udostępnianiu Producentom infrastruktury IT przeznaczonej do informowania przez jej klientów o prowadzonych zbiórkach środków pieniężnych w celu finansowania prowadzonych projektów. W wariancie rozszerzonym usługi Wnioskodawcy będą polegać na udostępnianiu Producentom infrastruktury IT przeznaczonej do: informowania przez jej klientów o prowadzonych zbiórkach środków pieniężnych w celu finansowania prowadzonych projektów (tak jak w wariancie podstawowym) oraz generowania przez Producentów wraz z zawarciem Umowy Producenckiej tokenów oraz przechowywania tokenów przez Wspierających. Platforma w ramach swoich funkcjonalności będzie udostępniała podmiotom infrastrukturę IT przeznaczoną do informowania przez jej klientów o prowadzonych zbiórkach środków pieniężnych w celu finansowania prowadzonych projektów. Platforma nie będzie w jakikolwiek sposób pośredniczyć w zbiórkach prowadzonych przez podmioty udostępniające informacje na Platformie, w szczególności nie będzie stroną jakichkolwiek zobowiązań w stosunku do osób wspierających wskazane powyżej podmioty w formie przekazania środków pieniężnych o określonej wartości (dalej: „Wspierający”). Udostępniającymi informacje na Platformie będą wyłącznie podmioty prowadzące działalność w zakresie produkcji gier komputerowych (działające w ramach branży gamingowej) i będące pomysłodawcami wskazanych gier – zarówno spółki, jak i osoby fizyczne (dalej: „Producenci”). Producenci to podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz podmioty, które nie prowadzą działalności gospodarczej (mogą być konsumentami). Producenci posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w innym kraju Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską. Producenci będą udostępniać na Platformie informacje o prowadzonych zbiórkach pieniężnych mających na celu przede wszystkim pozyskanie środków na sfinansowanie projektu w postaci produkcji gry komputerowej, w tym wydania gry i wprowadzenia jej do powszechnej dystrybucji (dalej: „Projekt”). Klientami Platformy będą Producenci, którzy przy wykorzystaniu strony internetowej prowadzonej przez Platformę chcą pozyskać środki finansowe z przeznaczeniem na realizację Projektu. Wspierający, w zamian za świadczenie pieniężne przekazane Producentowi w celu realizacji Projektu, otrzymywać będą od Producenta nagrody związane z Projektem. Rodzaj i wysokość należnej nagrody będą, co do zasady zależały od wartości kwoty, którą Wspierający przekaże Producentowi, a szczegółowe warunki i zasady w tym zakresie zostaną określone przez Producenta w momencie rozpoczęcia kampanii crowdfundingowej. Katalog Nagród będzie każdorazowo ustalany przez Producenta, Wnioskodawca nie ma wpływu na przyznawane Nagrody. Dodatkowo, w ramach nagrody o charakterze stricte majątkowym, Producenci będą proponować Wspierającym określony udział w przychodach netto Producenta z tytułu sprzedaży gry komputerowej będącej przedmiotem Projektu (dalej: „Udział w Przychodach”). Wnioskodawca nie będzie proponował Wspierającym jakiegokolwiek udziału we własnym zysku (przychodzie/dochodzie) wygenerowanym jako operator Platformy. Prawo do Udziału w Przychodach będzie wynikało z umowy zawartej pomiędzy Wspierającym a Producentem, w której w zamian za przekazane przez Wspierającego środki pieniężne w celu realizacji Projektu, Producent zobowiązuje się do przekazania części przychodów netto ze sprzedaży gry, pod warunkiem ich uzyskania (dalej: „Umowa Producencka”). Platforma prowadzona przez Wnioskodawcę nie będzie pośredniczyć w zawieraniu Umowy Producenckiej, nie będzie stroną Umowy Producenckiej ani nie będzie zobowiązana do wykonania jakichkolwiek czynności określonych w Umowie Producenckiej. Prawa i obowiązki wynikające z zawartej Umowy Producenckiej, w tym nabyte przez Wspierającego prawo do Udziału w Przychodach, będą miały charakter niezbywalny, w związku z czym Wspierający nie będzie uprawniony do przeniesienia prawa do Udziału w Przychodach na inny podmiot. Platforma nie będzie pośredniczyć zarówno we wpłacie środków pieniężnych dokonanej przez Wspierającego, jak i przy wypłacie kwoty Udziału w Przychodach przez Producenta. Płatności te będą obsługiwane przez profesjonalny podmiot posiadający zezwolenie na świadczenie usług płatniczych. Umowa Producencka będzie zawierana elektronicznie – w określonym momencie i po spełnieniu określonych warunków ustalonych w regulaminie, Umowa producencka przybierze formę smart contractu funkcjonującego w oparciu o technologię blockchain. W przypadku braku uzyskania przychodów z gry, w szczególności w związku z niedojściem do skutku wydania gry oraz wprowadzenia jej do powszechnej dystrybucji, Wspierający nie uzyska Udziału w Przychodach. We wskazanym przypadku Wpierającemu nie będzie przysługiwało roszczenie o zwrot środków pieniężnych przekazanych Producentowi w ramach wsparcia w realizacji Projektu – decydując się na przekazanie środków pieniężnych Producentowi oraz zawarcie Umowy Producenckiej, Wspierający bierze na siebie ryzyko niepowodzenia Projektu, o czym zostanie stosownie poinformowany przed zawarciem Umowy Producenckiej. Producent zamierzający korzystać z możliwości, jakie udostępnia Platforma, jest zobowiązany do zawarcia z Wnioskodawcą pisemnej umowy o udostępnienie Projektu (dalej: „Umowa Projektowa”). Postanowienia Umowy Projektowej będą określały podstawowe prawa i obowiązki Producenta oraz Wnioskodawcy w związku z udostępnianiem Projektu na Platformie. Wnioskodawca swoje usługi w zakresie udostępnienia infrastruktury IT (tj. Platformy) będzie prowadził w dwóch wariantach: wariant podstawowy oraz w wariancie rozszerzonym. Wariant rozszerzony świadczonych usług oprócz funkcjonalności z wariantu podstawowego ma umożliwiać generowanie przez Producentów tokenów wraz z zawarciem Umowy Producenckiej. Tokeny mają umożliwiać zbywalność praw wynikających z Umowy Producenckiej, w tym prawie do otrzymania poszczególnych Nagród oraz do Udziału w Przychodach. W momencie zawierania pomiędzy Wspierającym a Producentem smart contractu, wynikające z Umowy Producenckiej prawo Wspierającego do Udziału w Przychodach zostanie inkorporowane w tokenie. Wyemitowany w ten sposób zbywalny token jest wirtualną jednostką utworzoną i określoną przez Producenta, która odzwierciedla prawo Wspierającego do partycypacji w przychodach ze sprzedaży gry będącej przedmiotem Projektu, powstałe na mocy smart contractu. Wnioskodawca nie będzie emitentem tokenu – emitentem (wystawcą) tokenu będzie Producent. Wnioskodawca udostępniał będzie Producentowi wyłącznie infrastrukturę techniczną (informatyczną) służącą do wyemitowania tokenów przez Producenta we własnym zakresie oraz ewidencjonowania ich obrotu przez Producenta. To Producent emituje tokeny w odniesieniu do konkretnego Projektu, przez co uzyskany przez Wspierającego token przypisany będzie do jednego, konkretnego Projektu Producenta, w zakresie którego Wspierający przekazał środki pieniężne i będzie aktywny na koncie Wspierającego na Platformie od momentu powstania smart contractu. Token zostanie umorzony wraz z wypłatą przez Producenta określonej Nagrody oraz określonego Udziału w Przychodach w ramach Projektu, który na mocy smart contractu będzie przypadał Wspierającemu. Token utworzony na podstawie smart contractu nie posiada funkcji automatyzmu pozwalającej na automatyczne rozliczenie płatności pomiędzy stronami – jest wyłącznie nośnikiem informacji, któremu Wspierającemu i w jakiej wysokości Producent będzie zobowiązany przekazać Udział w Przychodach. Początkowo Wspierający będzie mógł zbyć token na rzecz innego podmiotu korzystającego z Platformy wyłącznie w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Docelowo uzyskany przez Wspierającego token będzie mógł być przedmiotem obrotu na profesjonalnej i odpowiednio przystosowanej w tym celu platformie obrotu wtórnego tokenami. Wnioskodawca nie będzie umożliwiał zbycia tokenu bezpośrednio na Platformie. W wariancie rozszerzonym, usługi Wnioskodawcy będą polegać na udostępnieniu Producentowi infrastruktury technicznej umożliwiającej zawarcie Umowy Producenckiej, w tym w postaci smart contractu, wygenerowanie tokenu oraz utrzymanie indywidualnych kont użytkowników, na których będą zgromadzone tokeny. Wnioskodawca nie będzie samodzielnie emitował tokenów ani udostępniał żadnej platformy do obrotu nimi. Ewentualne przeniesienie tokena pomiędzy indywidualnymi kontami użytkowników platformy będzie wymagało przedstawienia Platformie zawartej umowy o przeniesienie tokenu – Platforma nie będzie udostępniać możliwości bezpośredniego wystawiania tokenów na platformie i ich sprzedaży (tj. nie będzie działać w charakterze giełdy). Wnioskodawca nie będzie pośredniczył w ewentualnej wypłacie udziału w Przychodach. Model biznesowy Wnioskodawcy zakłada, że będzie on pobierał prowizję od ustalonej przez Producenta wartości Projektu w wysokości określonej indywidualnie z Producentem w ramach Umowy Projektowej (dalej „Prowizja”). Prowizja będzie kalkulowana tak samo w wariancie podstawowym, jak i rozszerzonym działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie przyjmował Prowizję jedynie w postaci walut tradycyjnych – waluta Prowizji będzie uzależniona od waluty zbiórki. W wariancie rozszerzonym – prowadzenie indywidualnych kont użytkowników, na których będą gromadzone tokeny stanowić będzie element kompleksowej usługi dostępu do Platformy świadczonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie będzie pobierał żadnego dodatkowego wynagrodzenia za prowadzenie tych kont – umożliwienie przechowywania tokenu będzie dodatkową funkcjonalnością użytkownika (Wspierającego) zarejestrowanego na Platformie. W ocenie Wnioskodawcy, towary i usługi nabywane w związku ze świadczeniem ww. usług będą służyły do czynności opodatkowanych – tj. usługi udostępnienia infrastruktury IT. W ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi są usługami opodatkowanymi. Płatność za skorzystanie z Platformy będzie należna po zakończeniu zbiórki w terminie określonym w regulaminie (7 lub 14 dni od wystawienia faktury). Nie będą ustalone po sobie terminy płatności lub rozliczeń.   Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy usługi świadczone przez Spółkę, zarówno w wariancie podstawowym, jak i rozszerzonym, na rzecz Producentów z Polski podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i związku z tym, czy moment powstania obowiązku podatkowego VAT nastąpi z chwilą wykonania tej usługi zgodnie z art. 19a ust 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 8 ustawy oraz czy obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania prowizji (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 4).   W rozpatrywanej sprawie pobierana przez Spółkę prowizja od ustalonej przez Producenta wartości Projektu w wysokości określonej indywidualnie z Producentem w ramach Umowy Projektowej za udostępnianie Producentom infrastruktury IT przeznaczonej do informowania przez jej klientów o prowadzonych zbiórkach środków pieniężnych w celu finansowania prowadzonych projektów (w wariancie podstawowym) oraz dodatkowo z tytułu generowania przez Producentów wraz z zawarciem Umowy Producenckiej tokenów (w wariancie rozszerzonym) będzie stanowić wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu realizowania przez niego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. odpłatnej usługi o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.   W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Spółkę, zarówno w wariancie podstawowym, jak i rozszerzonym, na rzecz Producentów z Polski będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, że będą stanowiły świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.   Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.   Należy podkreślić, że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego zarówno wydanie towaru jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne (dokonane). Z zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy wynika bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania usługi lub dostarczenia towaru. Oznacza to, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej zrealizowania (za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment).   Moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi nie został wprawdzie zdefiniowany w przepisach dotyczących podatku VAT, jednak należy przyjąć, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Przy określaniu tego momentu trzeba mieć na uwadze specyfikę danego świadczenia i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Kwestie te, zgodnie z zasadą swobody zawierania umów, regulowane są w zawieranych przez strony umowach cywilnoprawnych, jednakże nie mogą one naruszać obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.   Jednakże w tym miejscu należy zaznaczyć, że w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.   Mając na uwadze powołane przepisy w rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że za datę wykonania usługi należy uznać dzień, w którym zostanie wykonana ostatnia czynność składająca się na świadczoną usługę (zarówno w wariancie podstawowym, jak i rozszerzonym). Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy – stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy – powstanie z chwilą wykonania usługi, tj. z chwilą wykonania ostatniej usługi składającej się na usługę informatyczną – dostępu do Platformy. Natomiast, w przypadku gdy wykonanie ww. usługi zostanie poprzedzone zapłatą zaliczki/zaliczek (prowizji) obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zaliczki/zaliczek (prowizji) w odniesieniu do otrzymanych kwot, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy.   Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 i nr 4 należy uznać je za prawidłowe.   Ponadto wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym miejscem świadczenia usług opisanych przez Spółkę, zarówno w wariancie podstawowym, jak i rozszerzonym, świadczonych na rzecz Producentów – prowadzących działalność gospodarczą, którzy nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, jest miejsce tej stałej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji usługa taka nie podlega opodatkowaniu w Polsce, a Spółka dokumentując świadczenie takiej usługi powinna wystawić fakturę zawierającą m.in. dane wskazane w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy oraz wykazać świadczenie tej usługi w informacji podsumowującej zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.   Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału: 1)    ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a)    podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6; b)    osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; 2)    podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.   Wskazany art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.   Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.   Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.   Stosownie zaś do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności: a)    ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami; b)    usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa; c)    usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę; d)    odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer; e)    pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.); f)     usługi wyszczególnione w załączniku I.   Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług: ‒     realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, ‒     świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, ‒     ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.   Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.   Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).   Jak stanowi art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.   Stosownie do art. 100 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych: 1)    wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, 2)    wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, 3)    dostawach towarów zgodnie z art. 136 ust. 1 lub 2, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, 4)    usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca, 5)    przemieszczeniach towarów w procedurze magazynu typu call-off stock, o której mowa w dziale II rozdziale 3b, oraz o zmianach w zakresie tej procedury zawartych w informacjach -        zwane dalej "informacjami podsumowującymi".   Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.   Przy czym w myśl art. 106a pkt 2 ustawy, przepisy rozdziału „Faktury” Działu XI stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium: a)    państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, b) państwa trzeciego.   Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: 1)    czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem: a)    czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, b)    czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4, 1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem: a)    przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4, b)    wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, 2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 -        jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.   Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 5, 10 oraz 12-14 wymieniono: -        numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b (pkt 5), -        kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto (pkt 10), -        stawkę podatku (pkt 12), -        sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13), -        kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).   Natomiast w pkt 24 powołanego artykułu wskazano, że faktura powinna zawierać, w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3: a)    numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL, b)    numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.   Jednocześnie w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.   Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a – danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.   Natomiast jak stanowi art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b – danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.   Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.   W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2 art. 28b ustawy).   Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.   W niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie świadczył usługę informatyczną – dostępu do platformy. Odbiorcami usług świadczonych przez Wnioskodawcę będą m.in. Producenci – prowadzący działalność gospodarczą, czyli podatnicy, o których mowa w art. 28a pkt 1 ustawy, nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.   Zatem dla świadczonych usług informatycznych na rzecz Producentów będących podatnikami nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.   Zatem, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że miejscem świadczenia usług opisanych przez Spółkę, zarówno w wariancie podstawowym, jak i rozszerzonym, świadczonych na rzecz Producentów – prowadzących działalność gospodarczą (podatników), którzy nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, jest miejsce tej stałej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, i w konsekwencji usługa taka nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Spółka dokumentując świadczenie takiej usługi powinna wystawić fakturę zawierającą m.in. dane wskazane w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy. Jednocześnie, Wnioskodawca w związku z wykonywaniem przedmiotowych usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy będących podmiotami posiadającymi siedzibę na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej będzie miał obowiązek składania we właściwym urzędzie skarbowym „informacji podsumowujących”, stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy. Natomiast Wnioskodawca w związku z wykonywaniem przedmiotowych usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy będących podmiotami posiadającymi siedzibę poza Unią Europejską nie będzie miał obowiązku składania we właściwym urzędzie skarbowym „informacji podsumowujących”.   Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej ustalenia miejsca świadczenia ww. usług na rzecz Producentów prowadzących działalność gospodarczą, którzy nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz dokumentowania przedmiotowych usług jest prawidłowe.   Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej obowiązku zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy należało uznać za nieprawidłowe (z uwagi na brak obowiązku zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, w przypadku wykonywania przedmiotowych usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy będących podmiotami posiadającymi siedzibę poza Unią Europejską).   Przedmiotem zapytania Spółki jest również, ustalenie czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym w świetle przedmiotu działalności Spółki, zarówno w wariancie podstawowym, jak i rozszerzonym, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych ze świadczonymi usługami informatycznymi w postaci dostępu do Platformy.   Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.   Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a)    nabycia towarów i usług, b)    dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.   Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).   Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.   Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.   Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.   Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.   Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.   Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.   Z powołanych powyżej przepisów prawa wynika, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.   Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca – czynny podatnik podatku od towarów i usług – będzie ponosił wydatki z tytułu zakupu towarów i usług związanych ze świadczonymi usługami informatycznymi w postaci dostępu do Platformy.   Zatem w sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku ze świadczeniem ww. usług udostępniania infrastruktury IT będą służyły do czynności opodatkowanych Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. zakupy zgodnie z art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy. Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w świetle przedmiotu działalności Spółki, zarówno w wariancie podstawowym, jak i rozszerzonym, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych ze świadczonymi usługami informatycznymi w postaci dostępu do Platformy, z uwagi na ich związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.   Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 oceniono jako prawidłowe. Informuje się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone, dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania świadczenia usług.   Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.   Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy. W szczególności w interpretacji przyjęto jako element opisu sprawy, że: Platforma prowadzona przez Wnioskodawcę nie będzie pośredniczyć w zawieraniu Umowy Producenckiej, nie będzie stroną Umowy Producenckiej ani nie będzie zobowiązana do wykonania jakichkolwiek czynności określonych w Umowie Producenckiej, Wnioskodawca nie będzie emitentem tokenu – emitentem (wystawcą) tokenu będzie Producent. Wnioskodawca udostępniał będzie Producentowi wyłącznie infrastrukturę techniczną (informatyczną) służącą do wyemitowania tokenów przez Producenta we własnym zakresie oraz ewidencjonowania ich obrotu przez Producenta oraz, że towary i usługi nabywane w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług będą służyły do czynności opodatkowanych. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że Infrastruktura jest wykorzystywana w odmienny sposób, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.