0112-KDIL2-2.4011.935.2025.1.AG

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe Szanowny Panie, stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych – z wyłączeniem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek od tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika – jest prawidłowe. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej W dniu 3 grudnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 3 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan o dodatkową opłatę 30 grudnia 2025 r. Treść wniosku jest następująca: Opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, posiada miejsce zamieszkania w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem PIT od całości swoich dochodów. Wnioskodawca działa na rynku od ponad xx lat, świadcząc usługi (…). Firma Wnioskodawcy oferuje kompleksowe rozwiązania dla (…). W ramach swojej działalności Wnioskodawca zajmuje się (…). Dzięki wieloletniemu doświadczeniu i wykwalifikowanemu zespołowi specjalistów firma dostarcza urządzenia i systemy o wysokiej wydajności i ekonomiczności, pozwalające klientom zwiększać efektywność produkcji i osiągać lepsze wyniki biznesowe. (…). Wnioskodawca oferuje pełen zakres usług związanych z realizacją (…). Firma wyróżnia się wszechstronnością i zdolnością do realizacji rozwiązań dopasowanych do wymagań klientów z różnych branż (…), oferując również niekonwencjonalne i innowacyjne rozwiązania. Podejście Wnioskodawcy opiera się na bliskiej współpracy z klientem już na etapie projektowania, co pozwala na tworzenie urządzeń idealnie dopasowanych do potrzeb i oczekiwań odbiorców. Dzięki temu produkty i systemy oferowane przez firmę cechują się wysoką jakością, efektywnością działania oraz niezawodnością w eksploatacji. W ramach działalności Wnioskodawca pracuje nad (…). Wnioskodawca tworzy projekty (…). Wnioskodawca stawia na nowatorskie i profesjonalne rozwiązania, przez co nieustannie poszukuje nowych rozwiązań tradycyjnych problemów, dzięki czemu możliwe jest osiągnięcie przewagi nad konkurencją. W tym celu Wnioskodawca inwestuje w działalność badawczo-rozwojową (B+R). Prowadzenie działalności B+R jest nieodzownym elementem prowadzonego biznesu, z uwagi na postęp technologiczny i wzrastające wymagania klientów. Zatem, niezwykle istotnym jest dla Wnioskodawcy, aby inwestować w rewolucyjne pomysły oraz wprowadzać innowacyjne rozwiązania w procesie produkcji. Wnioskodawca prowadzi badania, obliczenia i symulacje dla każdego tworzonego projektu, w tym: (…). Wnioskodawca swoją pracę wykonuje (…). Wnioskodawca realizuje swą działalność dzięki zatrudnianiu wykształconych pracowników, na podstawie zawieranych z nimi umów o pracę. Zarówno sam Wnioskodawca oraz każdy z jego pracowników posiada ściśle określone kompetencje, potwierdzone doświadczeniem, kwalifikacjami lub wykształceniem, które są konieczne dla realizacji procesu projektowania, produkcji, jak również programowania. W ramach swojej działalności Wnioskodawca na zlecenia klientów, realizując Projekty, tworzył/tworzy i będzie tworzył nowe, (…). Działalność Wnioskodawcy opiera się na realizacji innowacyjnych Projektów na specjalne zamówienie klientów. Wnioskodawca, podejmując indywidualne zamówienia od klienta, decyduje się na stworzenie nowej, (…). Wnioskodawca opracowuje koncepcję funkcjonalności (…). Po uzyskaniu pozytywnych rezultatów w przeprowadzonych testach Wnioskodawca – wdraża produkcję (…). Należy podkreślić, że każde zlecenie udzielone przez klienta wymaga indywidualnego i odrębnego podejścia. Wnioskodawca, realizując kolejne zlecenie (Projekt), nie powiela przyjętych rozwiązań ogólnodostępnych na rynku, gdyż jest to niemożliwe ze względu na znaczne różnice występujące pomiędzy każdym z nich. Kolejne zlecenia nie stanowią też powielenia projektów realizowanych uprzednio w działalności Wnioskodawcy. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, efektem działalności Wnioskodawcy jest projektowanie i tworzenie nowych produktów i procesów, które mają innowacyjny, ulepszony charakter. W konsekwencji kolejne zlecenia nie stanowią rutynowych i okresowych zmian produktów, a każdy z produktów odznacza się oryginalnym i twórczym charakterem. Przedmiotem wniosku są wyłącznie prace noszące znamiona pracy twórczej (prac rozwojowych) realizowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, realizowane „własnymi siłami”, tj. przez czynne uczestnictwo osób zatrudnionych w ramach umowy o pracę, które faktycznie realizują prace noszące znamiona prac rozwojowych. Wnioskodawca realizuje Projekty, które zawsze dotyczą opracowywania innowacji w zakresie (…). Stosuje przy tym określony schemat postępowania, w oparciu o który opracowywane są projekty, a następnie ich wykonanie. Raz jeszcze należy zaznaczyć, że Wnioskodawca realizuje przede wszystkim Projekty niepowtarzalne, a jego prace dotyczą indywidualnych zamówień klientów. Realizacja produktów powtarzalnych odbywa się w sytuacji zamówienia przez klienta kolejnych egzemplarzy opracowanego urządzenia w celu ekspansji stacji zrobotyzowanych, natomiast Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej jedynie w stosunku do kosztów poniesionych na opracowanie produktów prototypowych oraz tych części maszyn ekspansyjnych, która stanowią rozwinięcie prototypu. Wnioskodawca w ramach działalności badawczo-rozwojowej w latach 2019-2025 zrealizował szereg Projektów spełniających kryteria działalności badawczo-rozwojowej. W latach kolejnych Wnioskodawca będzie realizował Projekty spełniające kryteria działalności badawczo-rozwojowej o podobnym rodzaju. Przykładowymi Projektami, jakie realizował w latach poprzednich Wnioskodawca, są: (…). Nowatorstwo i Unikatowość Produktu Za opracowanie (…) odpowiada wyłącznie Wnioskodawca. To on tworzy innowacyjne, często pierwsze w swojej branży rozwiązania, które implementuje w ostateczny kształt urządzenia. Dzięki temu każda (…) i stanowi nowy produkt, nieposiadający elementów o charakterze wyłącznie odtwórczym. Powyższy opis procesu wykonania zlecenia uzasadnia także wyrażoną powyżej tezę, że produkty trafiające do Klienta nie występują powszechnie na rynku, gdyż każdy produkt posiada cechy charakterystyczne jedynie dla niego. Wnioskodawca realizuje projekty, które nie powielają typowych koncepcji, a zapewniają nowoczesne i innowacyjne produkty w dziedzinie (…). Kierunek prac badawczo-rozwojowych nad każdym zamówieniem prowadzonych przez Wnioskodawcę wyznacza zmieniająca się sytuacja na konkurencyjnych rynkach lub konkretne zamówienie klienta, a także dążenie do utrzymania najwyższej jakości produktów i procesów technologicznych. Wnioskodawca stale monitoruje rynek materiałów oraz dostępność nowych rozwiązań technologicznych w zakresie (…). Źródłem pomysłów jest analiza rynku oraz potrzeby zgłaszane przez klientów. Innowacje polegają zarówno na tworzeniu nowych, jak i na udoskonalaniu już istniejących rozwiązań, celem dostosowania efektu końcowego (…). Zespół Wnioskodawcy łączy i wykorzystuje dostępną wiedzę oraz umiejętności, (…). Dany Projekt ulega zmianom zarówno w fazie projektowania, jak również na etapie wykonywania (…). Zespół Wnioskodawcy na bieżąco dokonują niezbędnych modyfikacji, bez zewnętrznych wytycznych. Jest to możliwe dzięki ich wysokiemu wykwalifikowaniu oraz nabytej wiedzy i umiejętnościom, które są sukcesywnie rozwijane w trakcie wykonywanych prac. Przedmiotem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę są więc prace mające na celu poszukiwanie, projektowanie, opracowywanie nowych i udoskonalonych produktów oraz procesów technologicznych. Prace opisane powyżej, polegające na projektowaniu, budowie i programowaniu maszyn i urządzeń stanowią działalność badawczo-rozwojową w zakresie prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Podejmowana działalność: ·      ma i będzie miała charakter twórczy – gdyż jej celem jest stworzenie nowych, oryginalnych rozwiązań, niepowielanych wcześniej w praktyce Wnioskodawcy; ·      prowadzona jest i będzie w sposób systematyczny – w sposób metodyczny, uporządkowany i zaplanowany, a charakter działalności świadczy, iż w taki sam sposób będą prowadzone również w przyszłości; ·      obejmuje i będzie obejmowała prace rozwojowe, w ramach których Wnioskodawca wykorzystuje dostępną i posiadaną wiedzę i umiejętności, łączy je i kształtuje w celu projektowania i tworzenia nowych produktów; ·      wykorzystanie i łączenie posiadanej obecnie wiedzy prowadzi i będzie prowadziło do powstania wartości dodanej w postaci nowej koncepcji; ·      nie stanowi i nie będzie stanowiło rutynowych i okresowych zmian w produktach. Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy, opisany w niniejszym wniosku stanowi działalność twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Działalność badawczo-rozwojowa w zakresie prac rozwojowych prowadzona była w latach 2019, 2020, 2021, 2022, 2023,2024, 2025 oraz planowane jest jej prowadzenie w latach następnych. W konsekwencji powyższego podejmowane przez Wnioskodawcę działania polegające na (…) były, są i będą pracami rozwojowymi. Prace rozwojowe prowadzone są na każdym z etapów od opracowania danego projektu, od etapu koncepcji do etapu testów. Każdy z projektów prowadzony jest oddzielnie, niezależnie od równolegle opracowywanych (…), a przez to prace rozwojowe prowadzone są w zakresie każdego skonkretyzowanego projektu. Każdy z dotychczasowych projektów zakończył się wynikiem pozytywnym polegającym na opracowaniu innowacyjnej (…). W związku z realizacją projektów na indywidualne zamówienia klientów były one następnie sprzedawane kontrahentowi. W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił szereg wydatków związanych z prowadzoną działalnością. Wydatki można zaliczyć do następujących kategorii: 1.  Wynagrodzenia – wynagrodzenia na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz inne świadczenia realizowane na rzecz pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu zgodnie z prowadzoną przez Wnioskodawcę Ewidencją Czasu Pracy. Wnioskodawca do zakresu kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT włączył również należności z tytułu: ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, wynagrodzenia za czas choroby, urlopu, lub innej usprawiedliwionej nieobecności pracowników. Wnioskodawca jako koszty kwalifikowane rozliczane w ramach ulgi B+R będzie rozliczał koszty wynagrodzeń wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz finansowane przez pracodawcę wpłaty na pracownicze plany kapitałowe (PPK); z wyłączeniem składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Solidarnościowy oraz wpłat na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. ·      poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie prac w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu zgodnie z prowadzoną przez Wnioskodawcę Ewidencją Czasu Pracy. Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych pracowników, których podstawowe obowiązki obejmują uczestniczenie w opisanych powyżej pracach badawczo-rozwojowych realizowanych przez Wnioskodawcę. 2.  Materiały i surowce Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił koszty materiałów i surowców wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, (…). W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawca nabywa materiały i surowce będące składnikami wytwarzanych (…), a następnie zużywa przedmiotowe materiały i surowce w toku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Koszty materiałów i surowców stanowią/będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z ogólnymi zasadami. Wnioskodawca posiada/będzie posiadał odrębną dla każdego projektu Ewidencję kosztów materiałów i surowców, wykorzystanych podczas realizacji każdego zamówienia. Koszty te stanowią wartości fakturowe nabytych materiałów i surowców. Ewidencja zawiera jedynie koszty materiałów i surowców wykorzystywanych do realizacji danego zamówienia. Przykładowe koszty materiałów, części i podzespołów to: (…). Mając na uwadze powyżej opisany stan faktyczny, Wnioskodawca oświadcza, że: 1.  Wnioskodawca nie prowadzi/nie będzie prowadził działalności w zakresie badań naukowych. 2.  W ramach działalności Wnioskodawca nie prowadzi innych prac niż rozwojowe, które mają być rozliczone w ramach ulgi B+R. 3.  W ramach realizowanej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił koszty uzyskania przychodu stanowiące koszty materiałów i surowców. Wnioskodawca posiada i będzie posiadał odrębną dla każdej opracowanej (…) ewidencję kosztów materiałów, wykorzystanych podczas (…). Koszty te stanowią i będą stanowiły wartości fakturowe nabytych materiałów i surowców. Ewidencja zawiera i będzie zawierała jedynie koszty materiałów i surowców wykorzystywanych do danej (…). 4.  Wnioskodawca chce ponadto zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej lub też pracowników, którzy w zakresie swoich obowiązków mają zadania związane z działalnością badawczo-rozwojową zgodnie w prowadzoną przez Wnioskodawcę ewidencją czasu pracy, w której wskazano czas pracy poświęcony na realizację projektów B+R. Koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca do zakresu kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT włączył również należności z tytułu: ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności pracowników. Wnioskodawca jako koszty kwalifikowane rozliczane w ramach ulgi B+R będzie rozliczał koszty wynagrodzeń wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz finansowane przez pracodawcę wpłaty na pracownicze plany kapitałowe (PPK); z wyłączeniem składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Solidarnościowy oraz wpłat na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. 5.  Ponadto Wnioskodawca oświadcza, że: ·      chce skorzystać z możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej za lata 2019, 2020, 2021, 2022, 2023, 2024, 2025 oraz lata kolejne; ·      nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej; ·      zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania; ·      koszty będące przedmiotem pytania drugiego stanowiły/stanowią i będą stanowić koszty uzyskania przychodów w latach podatkowych, za które Wnioskodawca chce skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej; ·      prowadzi i będzie prowadził ewidencję pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej; ·      prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której wyodrębnił koszty kwalifikowane działalności opisanej we wniosku w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ·      w kolumnie 16 podatkowej książki przychodów i rozchodów wpisuje koszty, które chce uznać za koszty kwalifikowane; ·      Wnioskodawca nie posiada/posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, ·      koszty kwalifikowane nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, ·      w latach podatkowych, za które Wnioskodawca chciałby skorzystać z ulgi B+R, nie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ·      nie uzyskał dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym powyżej; pokrywa koszty realizacji prac badawczo-rozwojowych z własnych środków i nie otrzymuje żadnych dotacji unijnych na realizację projektów kwalifikujących się do ulgi badawczo-rozwojowej, ·      działalność Wnioskodawcy ukierunkowana jest i będzie na nowe odkrycia (działalność nowatorska – umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów), oparta jest i będzie ponadto na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie), ponieważ przystępując do realizacji każdej (…), Wnioskodawca nie znał założeń ich funkcjonowania. To z kolei prowadziło do zdobycia nowej wiedzy w zakresie sposobów funkcjonowania opracowywanych rozwiązań, ·      efektem działalności Wnioskodawcy jest i będzie projektowanie i tworzenie produktów, które – w stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter oraz w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej albo w ogóle w praktyce gospodarczej, ·      indywidualne zamówienie klienta dotyczące stworzenia nowej (…) są i będą stałym elementem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Należy zaznaczyć, że stworzenie nowej (…) w zdecydowanej większości wiąże się również z opracowaniem oprogramowania (…), ·      mając na uwadze podział procesu twórczego na etapy: koncepcja, projekt, realizacja, testy; oraz ilość elementów, od których zależy powodzenie projektu, np. (…). Dlatego też na każdym etapie należy liczyć się z niepowodzeniem w realizacji danego Projektu, co wymusza weryfikację i przyjęcie nowych założeń. Po fazie realizacji następuje faza testów, podczas której może okazać się, że założenie przyjęte na etapie koncepcji i projektu było błędne. Wówczas może okazać się, że konieczna jest weryfikacja projektu oraz poprawa niektórych elementów lub całości. W konsekwencji słuszne jest stwierdzenie, iż przystępując do realizacji maszyn i urządzeń, brak było pewności co do wyniku końcowego, ·      przystępując do realizacji Projektu, Wnioskodawca nie posiada wiedzy na temat zarówno zasad funkcjonowania, jak i materiałów koniecznych dla wykonania (…). Wiedza ta jest pozyskiwana wraz z tworzeniem koncepcji, rozwojem projektu i opracowaniem jego kolejnych elementów. Otrzymana w ten sposób technologia pozwalająca na a(…) wyżej wymienionych elementów stanowi nową wiedzę, która swój wyraz znajduje w prawidłowo funkcjonującym prototypie. Wiedza tam może zostać powielona poprzez budowę kolejnych (…). Pytania 1.  Czy działalność Wnioskodawcy polegająca na (…) oraz podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stanowi/będzie stanowiła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. Ulgi badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e Ustawy PIT? 2.  Czy koszty działalności B+R w zakresie kosztów wynagrodzeń pracowników oraz koszty materiałów i surowców ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo-rozwojowej podejmowanej w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 Ustawy o PIT? Pana stanowisko w sprawie W ocenie Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 1 - czynności podejmowane przez niego w ramach (…) produkcji stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT. Uzasadnienie Zgodnie z definicją działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast definicja prac rozwojowych zawarta w ustawie w podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, zgodnie z którym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zdaniem Wnioskodawcy prace opisywane we wniosku stanowią działalność B+R (prace rozwojowe) i w konsekwencji, koszty kwalifikowane tych prac objęte są ulgą B+R. Wobec powyższego, odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku, należy wskazać, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową. Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez Wnioskodawcę prace polegające na wykonywaniu na zamówienie klienta (…) z poziomem funkcjonalności dostosowanym do oczekiwań klienta z wykorzystaniem innowacyjnych rozwiązań powstających zarówno w fazie projektowej, jak i w fazie wykonawczej procesu wykonywania zamówienia wpisują się w prace rozwojowe. Opisywana działalność prowadzi do stworzenia nowych produktów, cechujących się innowacyjnością oraz wykorzystaniem nowych technologii. Proces realizacji danego Projektu nie jest w żadnym stopniu (…), ale wymaga aktywnego i twórczego podejścia dla umożliwienia wykonania zamówienia, zgodnego z opisem parametrów końcowych zamówienia sporządzonym przez klienta. Każdorazowo realizacja Projektu, zarówno na etapie jej projektowania, jak i na etapie jego budowy, nieodłącznie związana jest z wykorzystaniem i łączeniem dostępnej pracownikom, (…), wiedzy oraz umiejętności i co do zasady wymusza nabycie nowych informacji i umiejętności lub ich twórcze i niekonwencjonalne wykorzystanie i połączenie. Projekt powstający w oparciu o zamówienie klienta jest mu sprzedawany. Podkreślenia wymaga, że każde wykonywane przez Wnioskodawcę (…) jest realizowane w oparciu o zamówienie klienta, jest projektowane i dostosowywana z uwzględnieniem jego potrzeb. W ocenie Wnioskodawcy jego działalność w zakresie (…) obejmuje działalność badawczo-rozwojową, stanowiącą prace rozwojowe. Spełnia ona następujące kryteria: -     działalność stanowi działalność twórczą, -     działalność podejmowana jest w sposób systematyczny, -     celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, -     działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, -     działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Odnosząc się do kryterium twórczości, należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „twórczy”, co oznacza, iż zgodnie z teorią wykładni prawa należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku słownikowym i potocznym w celu jego zrozumienia i zastosowania. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego charakter twórczy oznacza „tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy”. Warto również sięgnąć do Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej, tj. IP Box. Przedmiotowe objaśnienia dotyczą innej ulgi podatkowej, jednakże definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówna dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową, która została przewidziana w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych, za działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony, przez co może odbyć się w dowolnej formie; ma charakter indywidualny, w związku z tym nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych; oraz ma charakter oryginalny, tzn. stanowi nowy twór, przy czym oryginalność należy rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy w sytuacji, w której istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło). Ponadto, zostało wskazane, że: „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika” (Objaśnienia, s. 12-13). W doktrynie prawa autorskiego skupiającego się wokół tego zagadnienia podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu (zob. J. Barta, R. Markiewicz, Cecha twórczości i indywidualności, (w:) Prawo autorskie, Wolters Kluwer, rozdział 1.3). Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Rezultat działalności twórczej powinien być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (niezależnie od sposobu wyrażenia). Przez ustalenie rezultatu działalności twórczej należy rozumieć jego uzewnętrznienie. Rezultat działalności powinien mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz powinien być skutkiem określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności. Cechować go powinien oryginalny charakter, to jest wnoszący obiektywnie nową wartość, jako nowy wytwór intelektu, przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (co oznacza, że rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło). W Objaśnieniach wskazano „Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Twórczym charakterem prac może być w szczególności także, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna” (Objaśnienia, s. 13). Istotą działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest (…), więc prowadzenie twórczej działalności, która opiera się na oryginalnych, wypracowanych przez Wnioskodawcę i jej pracowników, niekonwencjonalnych koncepcjach, hipotezach i rozwiązaniach. To te cechy działalności Wnioskodawcy decydują o jego istnieniu, wyznaczając i definiując charakter jego działalności. Innowacje tworzone przez Wnioskodawcę nie są przypadkowym efektem ubocznym innych projektów, lecz kluczowym elementem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Zarówno działalność dotycząca (…) opiera się tworzeniu nieszablonowych i twórczych rozwiązań. Działania te nie są rutynowe lub odtwórcze. W świetle powyższego działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy, ponieważ jego prace składają się na (…). Działalność ta ma za cel opracowywanie i wdrażanie nowych technologii wykorzystywanych w branży, a każdy projekt jest oryginalny i indywidualny. Każdy z projektów jest tworzony dla zaspokojenia zindywidualizowanych potrzeb klienta, a to zaś powoduje konieczność sięgania po innowacyjne, dotychczas niewykorzystywane rozwiązania, których zastosowanie pozwoli (…) wykonująca funkcje określone każdorazowo przez klienta. Wobec tego, każdy produkt, jako rezultat pracy Wnioskodawcy, stanowi nowe rozwiązanie techniczne, dotychczas niewystępujące w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazuje, że prace mające na celu (…) odznaczają się twórczym charakterem. Wniosek ten wynika również z celu i zakresu realizowanych prac, ponieważ prowadzą one w założeniu do powstania nowego, oryginalnego produktu lub jego innowacyjnej modernizacji, który znajduje zastosowanie w działalności gospodarczej klientów Wnioskodawcy. Jednocześnie, realizowane prace oparte są o wiedzę, umiejętności i inwencję pracowników oraz o testy i wdrożenie samodzielnie zaprojektowanych i wykonanych (…) i ich oprogramowania (prace nie polegają na nabywaniu i implementowaniu gotowych rozwiązań). W opisywanym stanie faktycznym kształt i parametry (…) są definiowane w całości przez Wnioskodawcę od etapu koncepcyjnego. Klient przedstawia założenia, jakie czynności ma wykonywać (…) i jakie elementy mają podlegać obróbce za pomocą danej (…), a do zadań Wnioskodawcy należy zaprojektowanie i wykonanie (…), która będzie w stanie wykonać wyszczególnione przez klienta czynności. Kryterium systematyczności również nie posiada ustawowej definicji. Systematyczny charakter działalności oznacza, że nie ma ona charakteru jednorazowego, lecz jest prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej ciągłe prowadzenie w przyszłości (tak, np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.330.2017.1.JS, zgodnie z którą: „z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika”. Warto również wskazać stanowisko Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 r. (znak: 0112-KDIL2- 1.4011.833.2020.2.KF), który stwierdził, że „działalność badawczo-rozwojowa musi być także podejmowana w systematyczny sposób, czyli istotne jest bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako niemożność uznania za działalność badawczo-rozwojową incydentalnych działań podatnika”. Odnosząc powyższe do przedstawionej działalności Wnioskodawcy, należy wskazać, że prace badawczo-rozwojowe w strukturze Wnioskodawcy prowadzone są w sposób metodyczny, zaplanowany, zorganizowany i ciągły. Nie mają one charakteru jednorazowego lub przypadkowego, co świadczy o ich systematycznym charakterze. Podejmowane przez Wnioskodawcę działania są wzajemnie powiązane i prowadzą do stworzenia (…). Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w zakresie realizowanych Projektów jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie. Przeprowadzana jest w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych, z określonym celem w postaci stworzenia (…) oraz stworzeniu autorskiego oprogramowania (…). Wnioskodawca realizuje zamówienia klientów w podziale na projekty i według określonego harmonogramu, a prowadzone prace mają charakter systematyczny. Wnioskodawca wykonuje (…) (prowadzi tego rodzaju Projekty) w sposób zorganizowany, w ciągu każdego roku podatkowego. Proces wykonywania zamówień jest długotrwały. W toku prac wykorzystywana jest wiedza pozyskana przez pracowników w ramach już zrealizowanych Projektów, w szczególności do tworzenia nowych rozwiązań technicznych. Należy jednak podkreślić, że zasoby te są każdorazowo pogłębiane na potrzeby realizacji danego Projektu pod indywidualne zamówienie, bo – jak wyjaśniano wcześniej – każda realizacja jest zindywidualizowana jest wyrazem wymagań klienta i wymaga innych rozwiązań. W rezultacie, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę opisana w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie ma charakteru incydentalnego, lecz zaplanowany i zorganizowany oraz jest prowadzona w sposób ciągły. Prowadzone prace nad poszczególnym zamówieniem charakteryzują się niepewnością badawczą i nieprzewidywalnością, tj. członkowie zespołu projektowego pracujący nad stworzeniem zindywidualizowanej, dostosowanej do potrzeb klienta (…), muszą zmierzyć się z problemem opracowania koncepcji danego rozwiązania/funkcjonalności, która nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod. Na każdym etapie opracowywania jej nowej funkcjonalności istnieje niepewność co do końcowego rezultatu prac, a w rezultacie – co do powodzenia całego Projektu. Prace są nieprzewidywalne w zakresie kosztów i czasu. Działalność Wnioskodawcy koncentruje się przede wszystkim na realizacji innowacyjnych Projektów, tworzonych na indywidualne zamówienia klientów. Prace prowadzone w ramach poszczególnych Projektów mają charakter zindywidualizowany i są precyzyjnie dostosowywane do określonego, wcześniej zdefiniowanego celu. Każde zamówienie ma unikalny charakter i wymaga odrębnego podejścia podczas jego realizacji. Pomimo że wszystkie Projekty powstają na zlecenie konkretnych odbiorców, Wnioskodawca odpowiada zarówno za opracowanie koncepcji działania, jak i za wykonanie danego rozwiązania. Klient, zamawiając produkt (…), przedstawia swoje oczekiwania dotyczące końcowego efektu prac, natomiast opracowanie metod umożliwiających ich osiągnięcie leży po stronie Wnioskodawcy. Należy podkreślić, że po zapoznaniu się z wymaganiami klienta, zespół projektowy Wnioskodawcy dokonuje oceny możliwości ich realizacji, uwzględniając uwarunkowania techniczne. Do czasu zakończenia testów (…), które mają na celu weryfikację spełnienia założonych funkcji oraz prawidłowości działania wszystkich elementów, nie można mieć pewności co do ostatecznego rezultatu prowadzonych prac. W trakcie realizacji projektu często pojawiają się różnego rodzaju trudności i bariery techniczne, wymagające modyfikacji wcześniej przyjętych założeń. Założeniem prowadzonych (…) jest poszukiwanie nowych, twórczych rozwiązań, mających na celu wypracowywanie oraz wprowadzanie nowych funkcjonalności do wykonywanych (…). Prace prowadzone są w oparciu o metodę prób i błędów. Istotą tych prac jest działanie w warunkach niepewności oraz brak pewności co do wyniku końcowego. Działania Wnioskodawcy w obszarze B+R dążą również do zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca wraz z każdym Projektem, którego opracowanie wymaga indywidualnego podejścia, tworzy nowe zastosowania, a przez to zgłębia zasoby wiedzy, rozwija specyficzną wiedzę oraz umiejętności, które mogą zostać wykorzystane przy kolejnych projektach (…). Opisana powyżej działalność prowadzona przez Wnioskodawcę i dotycząca (…) ukierunkowana jest na nowe odkrycia, to jest na tworzenie nowych innowacyjnych produktów oraz rozwiązań w nich wykorzystywanych – działalność ta ma charakter nowatorski, ponieważ umożliwia i polega na pozyskiwaniu nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji, pomysłów i rozwiązań związanych z projektowaniem i wykonywaniem (…). W toku prac nad (…) wykorzystywana jest wiedza pozyskana przez pracowników w ramach już zrealizowanych projektów, w szczególności do tworzenia nowych rozwiązań technicznych. Należy jednak podkreślić, że zasoby te są każdorazowo pogłębiane na potrzeby realizacji konkretnej (…), bo – jak wyjaśniano wcześniej – każdy projekt ma charakter zindywidualizowany i wymaga innych rozwiązań. Podobnie, (…) mają charakter nowatorski, ponieważ zmierzają do wypracowania nowych lub udoskonalania istniejących rozwiązań, poprawy jakości, stworzenia ich nowych funkcjonalności. W końcu, działalność Wnioskodawcy w pełni wpisuje się w ustawową definicję prac rozwojowych, która polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (…). W efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług. Celem tych prac wykonywanych przez Wnioskodawcę jest znalezienie nowych lub udoskonalanie istniejących rozwiązań, poprawa jakości produktów, opracowywanie ich nowych funkcjonalności, stąd należy stwierdzić, że służą one do projektowania i tworzenia (…). (…) nie stanowią działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany. W swojej działalności Wnioskodawca wykorzystuje dostępną obecnie wiedzę z dziedzin (…), tylko po to, aby stworzyć nowy, innowacyjny produkt, w sposób zgodny z oczekiwaniami klienta. Nowe rozwiązania powstają dzięki wiedzy i doświadczeniu samego Wnioskodawcy i jego pracowników. W efekcie zatem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej powstaje zarówno nowa wiedza, jak i wykorzystywana jest aktualnie dostępna wiedza i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów i procesów. Przy czym zauważyć należy, że jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach, nawiązując do definicji z art. 4 ust. 3 PSWN, „w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług”. Analogicznie do zagadnienia odnosi się Podręcznik Frascati, wskazując, iż „definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług”. Stworzenie nowej maszyny każdorazowo wymaga opracowania od podstaw koncepcji całego rozwiązania, przy uwzględnieniu specyficznych wymogów Klienta co do oczekiwanych funkcjonalności, a nie jednokrotnie również konieczności zintegrowania (…) z całym, już funkcjonującym procesem technologicznym, którego maszyna ma w przyszłości stanowić część składową, a także z uwzględnieniem specyficznych warunków przestrzennych w zakładzie Klienta. W wyniku prac powstaje zatem nowe, oryginalne, autorskie, stanowiące nowy wytwór intelektualny rozwiązanie różne od znanych i dotychczasowych, dla którego nikt wcześniej nie opracował żadnego wzorcowego sposobu postępowania. Do osiągnięcia takich rezultatów pracownicy Wnioskodawcy muszą każdorazowo nabyć nowe i wykorzystać już posiadane wiedzę i umiejętności. Do realizacji prac dobrani zostają pracownicy posiadający niezbędne kwalifikacje, umiejętności i doświadczenie. Oprócz tego pracownicy muszą zdobyć nową wiedzę w celu odpowiedniej realizacji zamówienia – w szczególności w zakresie (…). Realizacja zamówienia wymaga przeprowadzenia prac koncepcyjnych, opracowania specyficznych (nowych, dotychczas przez nich nie opracowywanych) projektów, schematów, planów wykonania. Podczas realizacji prac pracownicy Wnioskodawcy często stają przed koniecznością zmierzenia się z sytuacją, w której w danym obszarze (w momencie definiowania wymagań) brakuje określonych informacji. Sytuacja ta określana jest jako tzw. „niepewność badawcza” i jest charakterystyczna dla prac B+R. Wymaga ona od pracowników Wnioskodawcy samodzielnego opracowania koncepcji danego rozwiązania, w tym rozważenia, czy jego opracowanie jest w ogóle możliwe przy użyciu zakładanych metod. W trakcie (…) Wnioskodawca musi zatem poszukiwać nowej wiedzy, sprawdzać, czy jakiś efekt można osiągnąć w inny, nie znany im do tej pory sposób poprzez m.in. badanie nowych rozwiązań technologicznych oraz opracowywanie nowych rozwiązań informatycznych pozwalających (…). Zdarzyło się również, że Wnioskodawca doszedł do wniosku, iż osiągnięcie pewnych zakładanych rezultatów nie jest techniczne możliwe przy zakładanych parametrach, co również jest charakterystyczne dla prac B+R. W takich przypadkach Wnioskodawca poszukiwał rozwiązań alternatywnych, które byłyby w stanie spełnić potrzeby Klienta. A zatem, pozyskanie nowej wiedzy następowało na etapie planowania, a także już w trakcie realizacji dalszych prac, po zdecydowaniu się na wybrane rozwiązanie, w szczególności w momentach, kiedy prowadzone prace nie dawały oczekiwanego rezultatu i konieczna była zmiana czy dostosowanie założeń, parametrów itp. i poszukiwanie alternatywnych do pierwotnie przyjętych rozwiązań. Rezultaty prac nad danym zamówieniem są odpowiednio dokumentowane, by możliwe było ich późniejsze odtworzenie. Nowa wiedza, powstała w trakcie odpowiednich badań lub opracowywania nowych koncepcji, może być następnie wykorzystywana do pracy nad innymi zamówieniami. Przy czym nie tylko wyniki badań, które są następnie wykorzystywane do tworzenia konkretnych (…), stanowią źródło nowej wiedzy. W przypadku opracowania (…) o niezadowalających cechach i właściwościach, informacja taka stanowi również nową wiedzę. Należy jednak podkreślić, że zasoby te są każdorazowo pogłębiane na potrzeby realizacji każdego Projektu, bo – jak wyjaśniano wcześniej – każda (…) ma charakter zindywidualizowany i wymaga zaprojektowania i zastosowania innych rozwiązań. Analogicznie, zasoby te są pogłębiane w toku (…), co odpowiada specyfice tych prac oraz je warunkuje. Rezultaty (…) prowadzą do uzyskania wyników, które mogą być wykorzystane w toku wykonywania danego zamówienia oraz powtórzone poprzez ich odpowiednie zaadaptowanie do danego, kolejnego unikatowego projektu. Wszystkie projekty Wnioskodawcy charakteryzują się podobną do opisanej powyżej złożoności w szczególności w zakresie poszukiwania i opracowywania nowych rozwiązań technologicznych i informatycznych, wskutek czego Wnioskodawca nabywa i rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Podręcznik Frascati 2015 w zakresie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio odnosi się do szeregu czynności wykonywanych w ramach prac Wnioskodawcy. Mając na względzie procesy oraz specyfikę jego działalności, warto wskazać fragment dotyczący prototypowania. Zgodnie z jego treścią faza koncepcyjna, projektowanie, budowa i testowanie prototypów stanowią działalność badawczo-rozwojową, do momentu wprowadzenia w nich wszelkich niezbędnych zmian i poprawek oraz osiągnięcia zadowalających rezultatów. Zgodnie ponadto z cytowaną publikacją tworzenie nowego oprogramowania użytkowego oraz znaczące ulepszenie systemów operacyjnych i programów użytkowych to prace rozwojowe. Tym samym działalność prowadzona przez Wnioskodawcę wyczerpuje znamiona określone w ww. podręczniku, czyli w ramach prowadzonych projektów – realizowanych zamówień, działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie (…), w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działalność Wnioskodawcy nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jak opisano na wstępie, prace zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako działalność badawczo- rozwojowa polegają zawsze na tworzeniu nowych rozwiązań na indywidualne zamówienie klienta. Uznanie działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową, zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, m.in. w: -     interpretacji z dnia 12 sierpnia 2021 r. (znak 0111-KDIB1-3.4010.188.2021.2.JKU), w której Organ zgodził się z Wnioskodawcą i uznał, że działalność Wnioskodawcy polegająca na projektowaniu i budowie maszyn i urządzeń, ma charakter twórczy, czynności z nią związane są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym, działalność Wnioskodawcy będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której dochodzi do tworzenia indywidualizowanych produktów; -     interpretacji z 9 października 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.357.2020.2.MBD), w której Dyrektor KIS zgodził się z Wnioskodawcą i uznał, że prowadzenie działalności w branży elektrotechnicznej m.in. w zakresie specjalistycznego projektowania, programowania, budowania, instalowania i uruchamiania maszyn, linii produkcyjnych czy robotów przemysłowych, w tym: montaż elektryczny i mechaniczny, symulacja, automatyzacja i robotyzacja nowych procesów, modernizacja istniejących linii produkcyjnych, obliczenia wytrzymałościowe oraz prefabrykacja szaf sterowniczych, stanowi działalność badawczo-rozwojową; -     interpretacji z 27 maja 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.89.2020.1.BM), w której Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy, że prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na projektowaniu i produkcji maszyn, urządzeń, pozostałych narzędzi mechanicznych, a także zajmowanie się ich naprawą i konserwacją, w tym projektowanie zautomatyzowanych systemów produkcji; natomiast realizowane przez Wnioskodawcę zlecenia polegają na projektowaniu, programowaniu oraz uruchamianiu nowoczesnych oraz niezawodnych zrobotyzowanych systemów produkcyjnych na rzecz klientów mieści się w definicji działalności badawczo- rozwojowej, uprawniającej jednocześnie do zastosowania tzw. ulgi B+R; -     interpretacji z 16 listopada 2017 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO, w której Dyrektor KIS potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że prowadzenie działalności w zakresie konstruowania urządzeń i maszyn zindywidualizowanych, dostosowanych do specyficznych potrzeb klientów, w tym: projektowanie i wykonawstwo układów sterowań, projektowanie i prefabrykacja szaf sterujących, modernizacja programowalnych sterowników logicznych (PLC) oraz sterowników numerycznych (CNC), wizualizacja i kontrola procesów produkcyjnych, a także programowanie robotów spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej; -     interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2020 r., znak: 0115-KDIT3.4011.197.2020.1.PS, w której Organ uznał, że realizowane przez podatnika (również wspólnika spółki komandytowej) prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT: „W ocenie tut. Organu, realizowane przez Spółkę Prace B+R, są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, opisane we wniosku czynności realizowane przez Spółkę w ramach działalności B+R (tj. automatyka przemysłowa; robotyzacja procesów produkcyjnych; remonty i modernizacje maszyn) spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową”; -     interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2020 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.18.2020.2.JKU, w której Organ podatkowy uznał, że realizowane przez podatnika prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 Ustawy CIT: „Prowadzona przez Dywizje B+R działalność badawczo-rozwojowa dotyczy projektów, w ramach których pracownicy Spółki realizują m.in. takie prace jak: 1. Tworzenie oraz rozwijanie prototypów systemów produkcji, 2. Tworzenie oraz rozwijanie systemów sterowania, robotyki, 3. Tworzenie oraz rozwijanie nowego oprogramowania PLC, 4. Tworzenie oraz rozwijanie środowiska testowego, symulacji, testów, narzędzi walidacyjnych, testów automatycznych, 5. Rozwijanie algorytmów, 6. Rozwijanie narzędzi IT, 7. Integrowanie nowych rozwiązań z istniejącymi systemami, 8. Projektowanie kompleksowych rozwiązań z zakresu automatyzacji, inżynierii mechanicznej i elektrycznej wspomagane grafiką 3D, 9. Tworzenie i rozwijanie oprogramowania oraz aplikacji na użytek wewnętrzny, 10. (...)”. W konsekwencji powyższego, w opinii Wnioskodawcy, działalność Wnioskodawcy polegająca na (…) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ust. 1 ww. ustawy. Wnioskodawca ma świadomość, że przywołane w niniejszym wniosku interpretacje nie są dla Organu podatkowego wiążące, zostały bowiem wydane w indywidualnych sprawach innych podatników. Chciałby jednak podkreślić, że ponieważ przedstawione w nich stany faktyczne oraz prawne są podobne do tego przedstawionego przez niego, to stanowić mogą one wskazówkę interpretacyjną przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 2 - koszty działalności B+R, w zakresie kosztów wynagrodzeń pracowników, materiałów i surowców ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 Ustawy PIT. Uzasadnienie Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami kwalifikowanymi są: ·      koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca w tym zakresie chce dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów materiałów i surowców wykorzystanych i niezbędnych do realizacji prac rozwojowych – (…). Wnioskodawca jest w stanie wskazać na podstawie ewidencji przypisanej do każdej z realizowanych maszyn i urządzeń koszty materiałów i surowców. Pomiędzy każdym z kosztów zachodzi bezpośredni związek z realizacja projektu. Wszystkie materiały, części i podzespoły wykorzystane przy tworzeniu (…), w tym wykonane na indywidualne zlecenie Wnioskodawcy, stanowią części składowe (…), do których zostały wykorzystane. W ocenie Wnioskodawcy stanowią one koszty kwalifikowane ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową; ·      poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Wnioskodawca w tym zakresie chce dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń pracowników realizujących w jego strukturze opisane w niniejszym wniosku prace badawczo-rozwojowe. Wnioskodawca chce dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatki związane z wynagrodzeniem pracowników realizujących prace B+R obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek funkcyjny, ryczałt za godziny nadliczbowe, premie uznaniowe (z pominięciem tych składników, które przypadają na okresy nieusprawiedliwionej nieobecności Pracowników), a ponadto składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek (składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu. Dodatkowo, do kosztów kwalifikowanych Wnioskodawca zamierza zaliczyć koszty wypłacanych pracownikom należności z tytułu: ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, wynagrodzenia za czas choroby, urlopu, lub innej usprawiedliwionej nieobecności zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r. znak DD8.8203.1.2021, które w opinii Wnioskodawcy będzie miało zastosowanie do opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego; ·      poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów cywilnoprawnych pracowników, których podstawowy zakres prac obejmuje uczestniczenie w opisanych powyżej pracach badawczo-rozwojowych realizowanych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zamierza dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ww. kosztów w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; Wnioskodawca jest w stanie wskazać ww. koszty na podstawie ewidencji przypisanej do każdego z realizowanych zamówień. Pomiędzy każdym z kosztów zachodzi bezpośredni związek z realizacją każdego z zamówień. Ocena stanowiska Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.): Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to: a)  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, b)  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm.): Badania naukowe są działalnością obejmującą: a)  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; b)  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Przenosząc powyższe na grunt Pana sprawy, wyraźnie podkreślam, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podmiotu, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Twórczość Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego podmiotu. Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi (…). W ramach swojej działalności zajmuje się Pan (…). We wniosku szczegółowo opisał Pan poszczególne projekty. Stawia Pan na nowatorskie i profesjonalne rozwiązania, przez co nieustannie poszukuje Pan nowych rozwiązań tradycyjnych problemów, dzięki czemu możliwe jest osiągnięcie przewagi nad konkurencją. Prowadzi Pan badania, obliczenia i symulacje dla każdego tworzonego projektu, w tym: (…). Pana działalność opiera się na realizacji innowacyjnych Projektów na specjalne zamówienie klientów. Podejmując indywidualne zamówienia od klienta, decyduje się Pan na stworzenie (…). Każde zlecenie udzielone przez klienta wymaga indywidualnego i odrębnego podejścia. Realizując kolejne zlecenie (projekt), nie powiela Pan przyjętych rozwiązań ogólnodostępnych na rynku, gdyż jest to niemożliwe ze względu na znaczne różnice występujące między każdym z nich. Kolejne zlecenia nie stanowią też powielenia projektów realizowanych uprzednio w Pana działalności. Działalność prowadzona przez Pana jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach. Efektem Pana działalności jest projektowanie i tworzenie nowych produktów i procesów, które mają innowacyjny, ulepszony charakter. Każdy z produktów odznacza się oryginalnym i twórczym charakterem. Wskazał Pan, że produkowane przez Pana (…) nie występują powszechnie na rynku, ponieważ ich specyfika polega na ścisłym dopasowaniu do potrzeb klienta, przy zachowaniu nowatorskiego charakteru nadawanego przez Pana. Efektem Pana działalności jest i będzie projektowanie i tworzenie produktów, które – w stosunku do dotychczasowej Pana działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter oraz w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej albo w ogóle w praktyce gospodarczej, Zatem prowadzona przez Pana działalność dotycząca opisanych Projektów ma twórczy charakter. Systematyczność Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podmiot stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podmiot podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. W odniesieniu do kryterium systematyczności wskazał Pan, że Pana działalność prowadzona jest i będzie w sposób systematyczny – w sposób metodyczny, uporządkowany i zaplanowany, a charakter działalności świadczy, że w taki sam sposób będą prowadzone również w przyszłości. Każde zlecenie wymagające prac badawczo-rozwojowych jest wykonywane według określonego schematu w celu osiągnięcia oczekiwanych przez klientów parametrów, co jednoznacznie wskazuje, że Pana działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Etapy prac zostały przez Pana opisane szczegółowo w opisie sprawy. Prace rozwojowe prowadzone są na każdym z etapów od opracowania danego projektu, od etapu koncepcji do etapu testów. Każdy z projektów prowadzony jest oddzielnie, niezależnie od równolegle opracowywanych (…), a przez to prace rozwojowe prowadzone są w zakresie każdego skonkretyzowanego projektu. Zatem kryterium systematyczności w odniesieniu do opisanych Projektów również jest spełnione. Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. W odniesieniu do tego kryterium wskazał Pan, że wszystkie Pana projekty charakteryzują się podobną złożonością, w szczególności w zakresie poszukiwania i opracowywania nowych rozwiązań technologicznych, wskutek czego Wnioskodawca nabywa i rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Dany Projekt ulega zmianom zarówno w fazie projektowania, jak również na etapie wykonywania (…). Pana zespół na bieżąco dokonują niezbędnych modyfikacji, bez zewnętrznych wytycznych. Jest to możliwe dzięki ich wysokiemu wykwalifikowaniu oraz nabytej wiedzy i umiejętnościom, które są sukcesywnie rozwijane w trakcie wykonywanych prac. Przystępując do realizacji projektu, nie posiada Pan wiedzy na temat zarówno zasad funkcjonowania, jak i materiałów koniecznych dla wykonania automatyzacji procesu lub automatyzacji produkcji. Wiedza ta jest pozyskiwana wraz z tworzeniem koncepcji, rozwojem projektu i opracowaniem jego kolejnych elementów. Otrzymana w ten sposób technologia pozwalająca na automatyzację wymienionych elementów stanowi nową wiedzę, która swój wyraz znajduje w prawidłowo funkcjonującym prototypie. Wiedza tam może zostać powielona przez (…). Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do opisanej przez Pana działalności jest spełnione. Prace rozwojowe Ponadto kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: -     badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz -     prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy. Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.: ·      nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; ·      łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; ·      kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; ·      wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno: ·      nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej; ·      łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności między wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz między umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych; ·      kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych; ·      wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych. Co istotne, całość ww. czynności służy: ·      planowaniu produkcji oraz ·      projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres. Zwracam też uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podmiotu, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych. Tym samym ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas), będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług. Prace mające stanowić działalność badawczo-rozwojową nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych do projektów. Wskazała Pan, że każdy z dotychczasowych projektów zakończył się wynikiem pozytywnym polegającym na opracowaniu (…), jak również stworzeniu oryginalnego i niepowtarzalnego oprogramowania (…). W związku z realizacją projektów na indywidualne zamówienia klientów były one następnie sprzedawane kontrahentowi. Pana zespół łączy i wykorzystuje dostępną wiedzę oraz umiejętności, (…), co jest nakierowane docelowo na utworzenie nowatorskiego produktu posiadającego funkcjonalności określone przez klienta. Wykorzystuje Pan dostępną i posiadaną wiedzę i umiejętności, łączy je i kształtuje w celu projektowania i tworzenia nowych produktów. Podejmowana działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W konsekwencji kolejne zlecenia nie stanowią rutynowych i okresowych zmian produktów. Wobec powyższych okoliczności i przedstawienia wszystkich cech charakterystycznych dla działalności badawczo-rozwojowej stwierdzam, że wskazana w opisie sprawy działalność w zakresie opisanych projektów stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podsumowanie: opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace związane z opracowywaniem nowych produktów realizowane przez Pana stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przechodząc do kwestii ulgi na działalność badawczo-rozwojową, wskazuję, że zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3. Aby stwierdzić, czy przysługuje Panu prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędna jest ocena, czy spełnione są warunki do skorzystania z tego odliczenia, w tym czy koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Za koszty kwalifikowane uznaje się: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; 2)  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych; 3)  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; 4)  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4; 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4; 5)  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na: a)  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy, b)  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego, c)  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie, d)  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego. W myśl art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Stosownie do art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku. Na podstawie art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów. Z kolei w myśl art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.: Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć: 1)  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a; 2)  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5; 3)  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3. Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.: Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć: 1)  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a; 2)  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5; 3)  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a. Ponadto, jak wynika z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.: Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.: Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 26eb ust. 1. W myśl art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Na podstawie tych przepisów stwierdzam, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki: 1)  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, 2)  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3)  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2, 2a i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 4)  podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 5)  w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, 6)  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, 7)  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, 8)  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały przez niego odliczone od podstawy obliczenia podatku. W odniesieniu do uznania ponoszonych przez Pana w związku z działalnością badawczo-rozwojową, opisanych we wniosku wydatków za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzam, co następuje. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z wniosku wynika, że w ramach realizacji poszczególnych projektów ponosił Pan w roku 2019 i w latach kolejnych oraz będzie ponosić w przyszłości koszty wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i umów zlecenia oraz koszty zakupu materiałów i surowców, stanowiących dla Pana koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. W odniesieniu do kosztów wynagrodzeń z umów o pracę pracowników wykonujących zadania ściśle związane z projektami oraz kosztów składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń (poniesionych przez Pana jako płatnika składek) stwierdzam, co następuje. Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników (tj. osób zatrudnionych na umowy o pracę) i składek od tych wynagrodzeń do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w cytowanym wyżej art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Należności ze stosunku pracy mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W sytuacji, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Podkreślam, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową. Na podstawie powyższego przyjmuję zatem, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie za wykonane usługi oraz składki od wynagrodzenia stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń finansowane przez Pana stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Z kolei stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9. Wynagrodzenia osób wykonujących usługi na Pana rzecz na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie powyższego stwierdzam zatem, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia zleceniobiorców stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenia osób wykonujących usługi na Pana rzecz na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia, umowy o dzieło) wraz z ubezpieczeniami społecznymi w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podsumowanie: koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych oraz składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń finansowane przez Pana stanowią koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Ponadto w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową ponosił/będzie ponosić Pan również koszty nabycia materiałów i surowców. Nabywa Pan materiały i surowce będące składnikami wytwarzanych (…), a następnie zużywa te materiały i surowce w toku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wśród nich wskazał Pan: (…). W odniesieniu do kosztów materiałów zużytych podczas prac badawczo-rozwojowych zwracam uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciem „materiały”, które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową. W zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości: Materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp. Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji tego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl). Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z poczynionymi powyżej uwagami, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów i surowców, których definicje przytoczono powyżej, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe jest jej prowadzenie. Innymi słowy – kosztami kwalifikowanymi są wydatki na surowce i materiały, bez których niemożliwe jest nie tylko prowadzenie samych badań, wdrażania różnych procesów w ramach działalności badawczo-rozwojowej, ale również bez których niemożliwe byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich maszyn i urządzeń dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Podsumowanie: koszty nabycia surowców i materiałów, które wskazał Pan jako przeznaczone do realizacji działalności badawczo-rozwojowych, mogą stanowić koszty kwalifikowane na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 26e ust. 7 tej ustawy. Do omówienia pozostaje zatem kwestia możliwości skorzystania przez Pana z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. W opisie sprawy wskazał Pan, że: 1)  w 2019 r. i w kolejnych latach prowadził Pan oraz w przyszłości będzie Pan prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, 2)  koszty dotyczące prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej są/będą odrębnie ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, 3)  koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, stanowiły, stanowią oraz będą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 4)  koszty, które chce Pan zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, nie zostały lub nie zostaną Panu zwrócone w jakiejkolwiek formie (np. dotacji), 5)  nie posiadał Pan i w latach kolejnych nie będzie Pan posiadać statusu centrum badawczo-rozwojowego, 6)  nie korzystał, nie korzysta i nie zamierza Pan korzystać ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji wskazałem, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace związane z opracowywaniem nowych produktów realizowane przez Pana stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wskazałem, że: -     poniesione koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów cywilnoprawnych oraz składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń finansowane przez Pana, w części, w jakiej w danym miesiącu wykonują oni czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, -     poniesione wydatki na zakup materiałów i surowców, bezpośrednio związanych z prowadzoną przez Pana działalnością badawczo-rozwojową, mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem spełnia Pan przesłanki do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Podsumowanie: jest Pan uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w 2019 r. i w latach kolejnych był Pan oraz będzie Pan również w przyszłości uprawniony do odliczenia od podstawy obliczenia podatku kosztów kwalifikowanych wskazanych w opisie sprawy związanych z opracowaniem nowych produktów. Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy: -     stanów faktycznych, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń. -     zdarzeń przyszłych, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację. Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i nr 2, z wyłączeniem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek od tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. Wskazane wyłączenie podlega odrębnemu rozstrzygnięciu. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji ·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji. ·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. ·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): ·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo ·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.