0112-KDSL2-1.440.21.2025.3.AP

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 20 stycznia 2025 r. (data wpływu 20 stycznia 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 20 stycznia 2025 r. (data wpływu 20 stycznia 2025 r.) oraz z dnia 26 lutego 2025 r. (data wpływu 26 lutego 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa – zwolnienie Miasta z realizacji zadań z zakresu zapewnienia opieki nad bezdomnymi zwierzętami i zapobieganiu bezdomności zwierząt na terenie Miasta (…).   Opis usługi: Wnioskodawca zawarł z Miastem Umowę, której przedmiotem jest realizacja świadczenia polegającego na zapewnieniu opieki nad bezdomnymi zwierzętami i zapobieganiu bezdomności zwierząt na terenie miasta (…) poprzez wyłapywanie i transport zwierząt, utrzymanie i prowadzenie schroniska dla zwierząt wraz z zapewnieniem zabiegów i całodobowej opieki lekarsko-weterynaryjnej i innych koniecznych czynności pomocniczych. Celem Umowy jest nabycie od Wykonawcy jednego świadczenia, którego realizacja polega na wyłapywaniu bezdomnych zwierząt oraz zapewnieniu im opieki (tj. schronienia, wyżywienia i opieki weterynaryjnej) w schronisku dla zwierząt, całodobowej opiece lekarsko-weterynaryjnej dla zwierząt poszkodowanych w przypadkach zdarzeń drogowych, jak i opieka weterynaryjna nad zwierzętami bezdomnymi umieszczonymi czasowo w (…), które to zadania wpisują się w cel Umowy, tj. zapewnienie opieki nad zwierzętami bezdomnymi. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie świadczenia na rzecz Miasta stanowi rekompensatę wszelkich kosztów poniesionych przez Wykonawcę w związku z realizacją Umowy. Rozliczenie jest dokonywane na podstawie sporządzonego przez Wykonawcę i przedłożonego Zamawiającemu protokołu określającego faktycznie poniesione przez Wykonawcę koszty. Spółka na mocy zawartej Umowy realizuje zadania własne Miasta wynikające z art. 11 i 11a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt.   Rozstrzygnięcie: usługa niewymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy   Stawka podatku od towarów i usług: 23%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 20 stycznia 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach 20 stycznia 2025 r. oraz 26 lutego 2025 r. poprzez przysłanie umów potwierdzających wykonywanie przedmiotowego świadczenia.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi   (…), której wspólnikami są (…) Spółki komunalne z udziałem 100% Gminy Miasto (…) (zwanej dalej „Miastem” lub „Zamawiającym”). (…) (zwana dalej „Spółką” lub „Wykonawcą”) jest podmiotem świadczącym usługi użyteczności publicznej na terenie Miasta (…). Głównym sposobem pozyskiwania ww. usług są zamówienia udzielane w tzw. niekonkurencyjnym trybie ((…)) zgodnie z przepisami art. 214 ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 1320).   Początkowo Spółce zlecone zostały przez Miasto wyłącznie usługi związane z odbiorem odpadów komunalnych oraz z oczyszczaniem letnim i zimowym miasta, a także związane z szeroko pojętym utrzymaniem zieleni. W takim właśnie zakresie powołano Spółkę, określając jej zakres usług na podane w umowie Spółki klasyfikacje.   Dodatkowo od (…) roku na podstawie dokonanego przez Urząd Miasta (…) wyboru oferty w trybie zamówienia z wolnej ręki (art. 304 oraz art. 214 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 września 2019r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. 2023 r., poz. 1605 z późn.zm.) została zawarta pomiędzy Miastem (…) a Spółką umowa (zwana dalej: Umową), której przedmiotem jest: świadczenie kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu opieki nad bezdomnymi zwierzętami i zapobieganiu bezdomności zwierząt na terenie Miasta (…) poprzez wyłapywanie i transport zwierząt, utrzymanie i prowadzenie schroniska dla zwierząt wraz z zapewnieniem zabiegów i całodobowej opieki lekarsko-weterynaryjnej i innych koniecznych czynności pomocniczych umieszczonymi czasowo zwierzętami w (…) (zwanym dalej: Schronisko).   Przedmiot umowy zawartej na następujące okresy: od (…) do (…) oraz od (…) do (…) r., obejmuje w szczególności: 1.  Wyłapywanie zwierząt, które uciekły, zabłąkały się lub zostały porzucone na terenie miasta (…), przy użyciu odpowiednich do wyłapywania urządzeń i środków w tym min. klatka żywołapka, transporter do przenoszenia zwierząt, smycze, miękkie kagańce itp.2.    Prowadzenie całodobowego dyżuru telefonicznego, codziennie (dni robocze, niedziele i święta) przez pracowników Schroniska, celem zapewnienia prawidłowego funkcjonowania schroniska dla bezdomnych zwierząt i zapewnienia odpowiedniej opieki nad bezdomnymi zwierzętami oraz prowadzenie patroli na terenie miasta. 3.    Przyjęcie zwierzęcia do schroniska i utrzymanie go niezależnie od okresu pobytu, przyjmowanie zwierząt poszkodowanych w wyniku zdarzeń losowych, takich jak: pożary, wypadki, nieludzkie traktowanie, utraty właściciela oraz doprowadzonych bezpańskich zwierząt, zapewnienie wyżywienia oraz humanitarnych warunków bytowania. 4.    Przeprowadzanie 15 dniowej kwarantanny zwierzęcia w celu obserwacji pod kątem chorób zakaźnych. Do czasu zakończenia tego okresu nie wykonywane są żadne zabiegi weterynaryjne – za wyjątkiem kiedy zwierzę jest powypadkowe lub chore i wymaga leczenia weterynaryjnego. 5.    Zapewnienie miejsca gwarantującego optymalny poziom dobrostanu zwierzęcia, pracownicy schroniska po przeprowadzonej kwarantannie, oceniają stan zwierzęcia, jego temperament oraz lękliwość i umieszczają zwierzę w odpowiednim boksie razem z innymi zwierzętami (psami lub kotami w zależności jakie to jest zwierzę) aby zminimalizować jego poziom stresu. 6.    Zapewnienie całodobowej opieki weterynaryjnej bezpańskim zwierzętom w schronisku w tym leczenie i profilaktyka, zgodnie z wcześniej przyjętymi i praktykowanymi wymogami w tym zakresie, w której możemy wyróżnić następujące czynności: -        prowadzenie obserwacji zwierząt nowo przyjętych, podawanie lekarstw przez pracowników schroniska, -        opieka weterynaryjna prowadzona jest przez specjalistów posiadających wymagane kwalifikacje w tym zakresie na podstawie zawartych przez Spółkę z nimi umów. Umowy zapewniają całodobową gotowość do wykonywania czynności związanych ze świadczeniem usług weterynaryjnych. Opieka weterynaryjna obejmuje m.in. następujące czynności: leczenie chorych zwierząt rokujących na wyzdrowienie, wykonanie zastrzyków, wykonanie szczepień zwierząt, odrobaczanie, podanie kroplówki, przeprowadzanie zabiegu znieczulenia, leczenie chirurgiczne, szycie ran, eutanazja w przypadkach wskazanych w Ustawie o ochronie zwierząt, sterylizacja i kastracja zwierzęcia. 7.    Prowadzenie ewidencji zwierząt przyjmowanych i wydawanych ze schroniska, a także ewidencji wyprowadzania psów na wybiegi lub spacery, zgodnie z obecnie obowiązującym Rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie szczegółowych wymagań weterynaryjnych dla prowadzenia schronisk dla zwierząt. 8.    Podejmowanie działań mających na celu zmniejszenie populacji bezpańskich kotów – poddawanie kotów zabiegom kastracji i sterylizacji w lecznicy weterynaryjnej oraz usypianie ślepych miotów. 9.    Otoczenie kotów bezdomnych opieką zdrowotną - leczenie kotów chorych oraz usypianie osobników nie rokujących szans na wyzdrowienie. 10. Opiekę nad bezdomnymi kotami poprzez uruchomienie punktów dokarmiania w ilości zależnej od faktycznych potrzeb. 11. Zakup pożywienia i karmienie zwierząt znajdujących się w schronisku – Spółka w miarę potrzeb, dokonuje zakupu karmy dla zwierząt, z zachowaniem przynajmniej siedmiodniowego poziomu zapasu w magazynie, który zaspokoi potrzeby żywnościowe zwierząt przebywających w schronisku. Karmienie zwierząt w zależności od wieku, gatunku i stanu zdrowia odbywa się od jednego do kilku razy dziennie. Polega ono na podaniu zwierzęciu gotowych karm, takich jak sucha karma, karma w puszkach oraz dodatki w postaci preparatów witaminowych oraz suplementy. Dodatkowo zakup i rozwożenie karmy do punktów dokarmiania zwierząt wolnożyjących (kotów) przez wyznaczone osoby. 12. Bieżące utrzymanie czystości w kojcach, boksach i pomieszczeniach dla zwierząt – pracownicy schroniska w zależności od potrzeb, kilka razy dziennie prowadzą prace porządkowe we wszystkich kojcach, boksach i pomieszczeniach dla zwierząt, uzupełniają lub wymieniają piasek i żwirek, wietrzą pomieszczenia oraz porządkują teren wokół boksów. Spółka prowadzi prawidłową gospodarkę odpadami, zgodnie z obowiązującymi przepisami. 13. Przeprowadzanie procedur dezynfekcji – w zależności od potrzeb (np. w przypadku zmiany obsady w boksie) lub profilaktycznie przeprowadzana jest dezynfekcja pomieszczeń. W przypadku wybiegów zewnętrznych dezynfekcja polega na rozprowadzaniu odpowiednich preparatów dezynfekcyjnych na podłogach, ścianach boksów, kojców i zmyciu ich po upływie określonego w instrukcji czasu. Tym samym procedurom podlega dopuszczone do transportu zwierząt auto. 14. Znakowanie zwierząt poprzez wszczepianie mikroczipów przez uprawnione do tego osoby. 15. Prowadzenie szeroko rozumianych działań w celu przedstawienia podopiecznych schroniska i znalezienia im nowych właścicieli, poprzez prowadzenie strony internetowej, profili na portalach społecznościowych. Podejmowanie działań edukacyjnych i akcji informacyjnych mających na celu podniesienie świadomości mieszkańców (…)na temat bezdomnych zwierząt.   Wykonywane usługi dotyczą zwierząt domowych – kotów, psów, a także kotów wolnożyjących.   Miasto – Zamawiający od Wykonawcy oczekuje wykonania kompleksowej usługi. Celem Umowy jest nabyciem przez Urząd Miasta od Spółki jednego złożonego świadczenia, którego realizacja polega na wyłapywaniu bezdomnych zwierząt oraz zapewnieniu im wszechstronnej opieki (tj. schronienia, wyżywienia i opieki weterynaryjnej, w tym. ew. zdiagnozowania) w schronisku dla zwierząt, całodobowej opiece lekarsko – weterynaryjnej dla zwierząt poszkodowanych w przypadkach zdarzeń drogowych, jak i opieka weterynaryjna nad zwierzętami bezdomnymi, które to zadania wpisują się w cel Umowy, tj. zapewnienie kompleksowej opieki nad zwierzętami bezdomnymi.   Wykonawca realizując Umowę przyjmuje, że Zamawiający w żadnym przypadku nie jest zainteresowany nabyciem jedynie poszczególnych czynności wskazanych w Umowie i nie traktuje ich rozłącznie, tj. jako pojedynczych, odrębnych i niezależnych od siebie.   Zdaniem Spółki wszystkie powyższe czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.   W omawianym przypadku świadczenie składa się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu: zapewnienia schronienia dla bezdomnych zwierząt (zapobiegania bezdomności zwierząt) wraz z zapewnieniem im opieki weterynaryjnej oraz ich wyłapywania.   Na świadczenie zlecone przez Miasto składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Czynność pomocniczą  należy uznać w przypadku, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania świadczenia zasadniczego. Poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą tworząc nowe, niezależne świadczenie. Pojedyncze wykonywane czynności traktowane są zatem jako element świadczenia kompleksowego a cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną, bowiem Miasto (Zamawiający) oczekuje od Spółki realizacji zadania w zakresie zapobiegania bezdomności zwierząt i zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania. Spółka na mocy zawartej umowy, realizuje zadanie własne Miasta wynikające z art. 11a ustawy o ochronie zwierząt.   Podkreślenia wymaga fakt, iż obowiązek gminy (Miasta) dotyczący ochrony przed bezdomnością zwierząt oraz wymogi prowadzenia schroniska są określone aktami prawnymi. Potwierdzeniem powyższych oczekiwań Miasta jest treść zawarta w umowach: (…) Z punktu widzenia nabywcy usługi – Miasta (…) - nabywa ono jedno świadczenie, wymagające wykonania szeregu czynności wchodzących w zakres przedmiotowego zadania. Zamawiający zainteresowany jest odbiorem zadania jako całości, a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie. Wykonawca realizując umowę przyjmuje, że Zamawiający w żadnym wypadku nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych czynności i nie traktuje ich rozłącznie, tj. jako pojedynczych, odrębnych i niezależnych od siebie. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż opisane przez Wykonawcę we wniosku czynności należy uznać za świadczenie kompleksowe - kompleksową usługę w zakresie zapobiegania bezdomności i zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom.   Zdaniem Wykonawcy wszystkie powyższe czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.   Wykonywane przez Wykonawcę czynności składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do realizacji określonego celu, jakim jest zapobieganie bezdomności zwierząt i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom oraz w konsekwencji znalezienie im nowych domów.   Na powyższe wskazuje nie tylko brak podziału zakresu zamówienia na części (co byłoby teoretycznie możliwe), ale jasne wskazanie w podanych wyżej umowach wprost: (…) Wykonawca spośród wymienionych w umowie czynności nie potrafi wskazać elementu dominującego w ramach opisanego świadczenia. Wszystkie czynności są nierozerwalnie ze sobą powiązane i wynikają z obowiązujących przepisów prawa. Analogicznie do powyższego, Wykonawca nie potrafi wskazać, które z wymienionych czynności mają charakter pomocniczy. Wszystkie są niezbędne i się zazębiają. W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że sam Zamawiający nie oczekuje od Wykonawcy wykonywania odrębnie każdej z wymienionych czynności. Miasto oczekuje wykonania świadczenia wymagającego podejmowania szeregu czynności wchodzących w zakres zawartej umowy. W przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. W analizowanym przypadku, co do zasady, świadczenia wykonywane przez Wykonawcę mogą stanowić odrębne, niezależne usługi, jednakże nie z punktu widzenia przeciętnego świadczeniobiorcy - Zamawiający oczekuje od Wykonawcy realizacji zadania w zakresie zapobiegania bezdomności zwierząt i zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż obowiązek gminy dotyczący ochrony przed bezdomnością zwierząt oraz wymogi prowadzenia schroniska są określone aktami prawnymi. Potwierdzeniem powyższych oczekiwań Zamawiającego jest treść zawarta w Umowie, zgodnie z którą Zamawiający nie dopuszczał możliwości złożenia ofert częściowych ani wariantowych i sam określił w umowie, iż jest zainteresowany nabyciem całej usługi kompleksowej. (podobnie: Pismo z dnia 14 lipca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDSL2-2.440.82.2022.2.IP).   Spółka stosuje stawkę VAT w wysokości 8% dla przedmiotu umów zawartych z Urzędem Miasta (…) i traktuje powyższe świadczenie jako usługę kompleksową. Faktury wystawiane są w cyklach miesięcznych. Wynagrodzenie za wykonanie świadczenia na rzecz Miasta zawarte jest w (…) i stanowi rekompensatę wszystkich kosztów poniesionych przez Spółkę.   Pytania do Organu: 1.    Czy świadczone przez Wykonawcę opisane w stanie faktycznym usługi cząstkowe tworzą kompleksową usługę, którą w ocenie Wykonawcy jest usługa weterynaryjna, która to usługa powinna być opodatkowana podatkiem VAT jako jedna kompleksowa usługa weterynaryjna? 2.    W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, czy usługi cząstkowe, wykonywane przez Wykonawcę na podstawie zawartych Umów z Zamawiającym powinny być opodatkowane stawką obniżoną wedle 8% stawki podatku VAT właściwą dla usługi weterynaryjnej wymienionej w poz. 49 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT (poz. 175 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT z chwilą zawarcia umów w obecnym wówczas stanie prawnym)?   Stanowisko własne Wykonawcy 1.    Zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym usługi cząstkowe tworzą kompleksową usługę, którą w naszej ocenie jest usługa weterynaryjna, która to usługa powinna być opodatkowana podatkiem VAT jako jedna kompleksowa usługa weterynaryjna. 2.    Zdaniem Spółki, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, usługi cząstkowe, wykonywane przez Spółkę na podstawie zawartych Umów z Zamawiającym powinny być opodatkowane stawką obniżoną wedle 8% stawki podatku VAT właściwą dla usługi weterynaryjnej wymienionej w poz. 49 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT (poz. 175 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT z chwilą zawarcia umów w obecnym wówczas stanie prawnym).   UZASADNIENIE występowania świadczenia kompleksowego (usługi). Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.   Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.   Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Przykładowo: aby zapewnić opiekę weterynaryjną bezdomnym zwierzętom należy: prowadzić dyżur, a w razie wezwania skierować odpowiednio wyszkolonych pracowników do wyłapania zwierzęcia, w odpowiedniej klatce/transporterze pojazdem dopuszczonym do transportu zwierząt należy je przewieźć do schroniska dla zwierząt, gdzie zwierzę należy odpowiednio weterynaryjnie zbadać i zastosować wymagane środki lecznicze (o ile są wymagane), poza tym należy zwierzę zarejestrować, przeprowadzić kwarantannę, szczepienia, ew. kastracje/sterylizacje i ew. inne poważniejsze zabiegi medyczne (transport do specjalistycznych ośrodków weterynaryjnych dla zwierząt celem, np. przeprowadzenia zabiegu weterynaryjnego), zapewnienie w schronisku odpowiedniego podania leków, oczywiście zapewnienie odpowiedniej karmy itp. Poza tym - o ile dotyczy - wyprowadzanie psów na spacer, opieka behawiorystyczna, oczipowanie i przeprowadzenie wszelkich czynności adopcyjnych zwierzęcia.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -        w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), -        w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).   Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii, wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.   Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.   W tym miejscu należy wskazać, że zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie jest uregulowane w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i opiera się na orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych. Każdy przypadek wymaga odrębnej oceny w celu ustalenia, czy dane świadczenie składające się z dających się wyodrębnić elementów składowych powinno być opodatkowane jednolicie według reguł dla świadczenia wiodącego, czy też mimo powiązania, bez popadania w sztuczność, każdy element składowy można opodatkować odrębnie.   W wyroku z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1796/13 NSA wskazał: „5.2.2. Słusznie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego, dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych niezależnych świadczeń. 5.2.3. Definicji świadczeń kompleksowych nie zawiera ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006), ani przepisy krajowe”.   Z uwagi na konieczność uwzględnienia okoliczności danego przypadku, od konkretnej umowy zależy, czy świadczenie jest kompleksowe, czy też nie.   W wyroku NSA z dnia 28 października 2015 r. sygn. I FSK 794/15 wskazano: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Ree.s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 - teza 17 wyroku). Konieczne jest w analizowanej sprawie odwołanie do reguł wypracowanych przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, z zastrzeżeniem, że dostarcza ono jedynie wskazówek co do kwalifikacji danej czynności.   W wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE podniósł, że: 41. „W tym kontekście należy, po pierwsze, przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału dotyczącym pojęcia jednego świadczenia, jak przypomniano w pkt 30 niniejszego wyroku, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 30; w sprawie Part Service, pkt 52)”.   Doktryna świadczeń kompleksowych zakłada zatem, że zespół dających się wyodrębnić jako usługi lub dostawy czynności, z uwagi na ich funkcjonalne powiązanie dla celów podatkowych traktuje się jako jednolitą czynność, opodatkowaną w sposób przypisany dla tego elementu, który - oceniając z perspektywy nabywcy - ma zasadnicze znaczenie. Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz odbiorcy, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. W przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia z pojedynczą usługą polegającą jedynie na odławianiu/wyłapywaniu zwierząt, lecz szeregiem czynności, w którym „odławianie-wyłapywanie” jest tylko czynnością pomocniczą, mającą na celu dostarczenie zwierzęcia do schroniska celem udzielania mu wymaganej opieki weterynaryjnej na miejscu lub w odpowiedniej przychodni czy klinice weterynaryjnej, jeśli sytuacja tego wymaga. Proces „odławiania-wyłapywania” prowadzi do wykonania zasadniczego świadczenia, jakim jest wykonanie zabiegów weterynaryjnych. Zwierzę „odłowione/wyłapane” zawsze poddawane jest bowiem występnym oględzinom i - chociażby podstawowym zabiegom weterynaryjnym. Jest to istota świadczonej usługi. Warto również przypomnieć, że już w samym procesie „odławiania/wyłapania” nierzadko trzeba podać zwierzęciu leki, które może podać tylko lekarz weterynarii. Powyższe w ocenie Wykonawcy wskazuje na wiodący charakter usługi weterynaryjnej, czyniąc inne zabiegi jedynie pobocznymi.   Należy wskazać, że w Umowach z Zamawiającym zastosowano również jedną stawkę podatku właściwą dla usługi weterynaryjnej, co też sugeruje traktowanie usługi przez Zamawiającego jako usługi kompleksowej.   W ocenie Wykonawcy świadczy on usługę kompleksową, w której charakter usługi wiodącej ma usługa weterynaryjna.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   W analizowanej sprawie, dla oceny tego, czy opisane świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, istotne jest ustalenie celu jaki ma zostać zrealizowany w efekcie wykonania przez Wykonawcę opisanego świadczenia.   W przedmiotowej sprawie, dokonując oceny świadczenia z punktu widzenia nabywcy usługi - Miasta (…) - należy stwierdzić, że nie oczekuje ono od Wykonawcy wykonywania odrębnie każdej z wymienionych czynności, co zresztą zostało wprost wskazane w umowie. Zamawiający oczekuje wykonania świadczenia wymagającego podejmowania szeregu czynności wchodzących w zakres zawartej umowy. W analizowanym przypadku, świadczenia wykonywane przez Spółkę mogą co prawda stanowić odrębne, niezależne usługi, jednakże nie można ich tak traktować z punktu widzenia przeciętnego świadczeniobiorcy, bowiem Zamawiający oczekuje od Wykonawcy realizacji zadania w zakresie zapobiegania bezdomności zwierząt i zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania. Jak wynika z opisu świadczenia, Wykonawca - na mocy zawartych umów - realizuje zadania własne Miasta wynikające z art. 11a ustawy o ochronie zwierząt. Wykonawca realizuje na rzecz Zamawiającego świadczenie obejmujące: wyjazdy interwencyjne w celu wyłapania lub odbioru zwierzęcia oraz ich transport do schroniska, przeprowadzenie kwarantanny zwierzęcia, zapewnienie miejsca gwarantującego optymalny poziom dobrostanu zwierzęcia, zakup pożywienia i karmienie zwierząt, utrzymanie czystości w kojcach, boksach i pomieszczeniach dla zwierząt, przeprowadzanie procedur dezynfekcji, opiekę behawiorysty dla zwierząt niezsocjalizowanych, z problemami adaptacyjnymi i po przejściach w celu zwiększenia ich szans na adopcję, zabiegi pielęgnacyjne zwierząt, całodobową opiekę weterynaryjną, w tym leczenie i profilaktykę, prowadzenie ewidencji zwierząt, znakowanie zwierząt poprzez wszczepianie mikroczipów, prowadzenie szeroko rozumianych działań marketingowych w celu przedstawienia podopiecznych schroniska i znalezienia im nowych właścicieli, współpracę z placówkami edukacyjnymi w zakresie propagowania problematyki bezdomności zwierząt, przeprowadzanie procedury adopcyjnej, w tym udzielenie informacji i pomoc w doborze zwierzęcia dla potencjalnych właścicieli, rejestrację numerów mikrochipów oraz danych nowego właściciela w ogólnodostępnych bazach danych, zakup, magazynowanie i wydawanie karmy dla zarejestrowanych karmicieli kotów wolnożyjących.   Jak wskazano wyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.   W analizowanym przypadku, zapobieganie bezdomności zwierząt i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom oraz w konsekwencji znalezienie im nowych domów jest przedmiotem umowy zawartej przez Wykonawcę. „Opieka” ogólnie rozumiana jest jako dbanie o kogoś i udzielanie pomocy. W branży medycznej i pedagogicznej opieka definiowana jest jako dawanie oparcia i wsparcia potrzebnego do zachowania równowagi biologicznej i psychicznej, zdrowia i dobrej jakości życia.   W przedmiotowej sprawie, co do zasady, świadczenia wykonywane przez Wykonawcę mogą stanowić odrębne, niezależne usługi, jednakże nie z punktu widzenia przeciętnego świadczeniobiorcy - Zamawiający oczekuje od Wykonawcy realizacji zadania w zakresie zapobiegania bezdomności zwierząt i zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania.   Zatem w tej konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego realizacja polega na wyłapywaniu bezdomnych zwierząt oraz zapewnieniu im opieki (tj. schronienia, wyżywienia i opieki weterynaryjnej) w schronisku dla zwierząt. Realizacja całodobowej opieki lekarsko-weterynaryjnej (leczenie i profilaktyka) nad zwierzętami bezdomnymi zamieszkującymi czasowo w schronisku wpisuje się cel umowy, tj. zapewnienie opieki nad zwierzętami bezdomnymi. Przedmiotowe świadczenie obejmuje także poszukiwanie nowych właścicieli dla bezdomnych zwierząt, a zatem inne działania pomocnicze takie jak: prowadzenie szeroko rozumianych działań marketingowych, w celu przedstawienia podopiecznych schroniska i znalezienia im nowych właścicieli, współpracę z placówkami edukacyjnymi w zakresie propagowania problematyki bezdomności zwierząt, przeprowadzanie procedury adopcyjnej, w tym udzielenie informacji i pomoc w doborze zwierzęcia dla potencjalnych właścicieli, rejestrację numerów mikrochipów oraz danych nowego właściciela w ogólnodostępnych bazach danych.   Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że z punktu widzenia nabywcy usługi (Zamawiającego) nabywa on jedno świadczenie, wymagające wykonania szeregu czynności wchodzących w zakres przedmiotowego zadania. Poszczególne czynności wykonywane przez Wykonawcę w ramach zawartej umowy są czynnościami służącymi zapobieganiu bezdomności zwierząt i zapewnieniu opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywaniu. Treść zawartej umowy wskazuje ponadto, że Zamawiający zainteresowany jest odbiorem zadania jako całości, a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie (podobne stanowisko: Pismo z dnia 24 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP4-2.4012.880.2021.2.WH).   Potwierdzeniem powyższych oczekiwań Zamawiającego jest treść zawarta w umowie, zgodnie z którą Zamawiający w żadnym wypadku nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych czynności wskazanych w umowie i nie traktuje ich rozłącznie, tj. jako pojedynczych, odrębnych i niezależnych od siebie. Zrealizowanie celu umowy stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala ocenić znaczenie poszczególnych świadczeń. Ponadto, Zamawiający nie dopuścił w postępowaniu możliwości składania ofert częściowych czy wariantowych.   Spółka jest zdania, że w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z pojedynczą usługą polegającą na: 1.    przyjęciu i zapewnieniu opieki bezdomnym zwierzętom oraz 2.    interwencyjnym wyłapywaniu bezdomnych zwierząt i przyjęciu ich do schroniska, lecz szeregiem czynności, w którym ww. świadczenie jest czynnością pomocniczą, mającą na celu dostarczenie zwierzęcia do Schroniska celem udzielania mu wymaganej opieki weterynaryjnej. Bowiem należy mieć na względzie, że „proces wyłapywania bezdomnych zwierząt” prowadzi zasadniczo do zrealizowania zasadniczego (głównego) świadczenia, jakim jest wykonanie zabiegów weterynaryjnych (w zależności od potrzeb danego przypadku). Takie „wyłapane” zwierzę zawsze poddawane jest diagnozie i odpowiednim zabiegom weterynaryjnym (jak wskazano w opisie stanu faktycznego: zapewnienie - głównie kotom i psom opieki weterynaryjnej, w tym: szczepienie profilaktyczne, zwalczanie pasożytów zewnętrznych i wewnętrznych, znakowanie mikrochipem, sterylizacje, kastracje, eutanazje w razie konieczności, usypianie ślepych miotów, itp.), a następnie przekazywane są do adopcji.   Zdaniem Spółki zobowiązana jest ona do świadczenia: a)    usługi głównej w postaci usługi weterynaryjnej (tj. polegającej na całodobowej opiece weterynaryjnej, w tym w szczególności: prowadzeniu obserwacji zwierząt nowoprzyjętych, podawaniu lekarstw, badaniach, leczeniu, szczepieniach, kastracji, sterylizacji bezdomnego zwierzęcia); b)    usługi pomocniczej związanej z utrzymaniem i zapewnieniem schronienia dla zwierzęcia, m.in. przyjęcie zwierzęcia do schroniska Wykonawcy i utrzymanie go niezależnie od okresu pobytu, przyjmowanie zwierząt poszkodowanych w wyniku zdarzeń losowych takich jak pożary, wypadki, nieludzkie traktowanie, utraty właściciela oraz doprowadzonych bezpańskich zwierząt, zapewnienie wyżywienia oraz humanitarnych warunków bytowania, wydzielenie agresywnych zwierząt; c)    usługi pomocniczej związanej z wyłapywaniem i transportem zwierząt, m.in. odławianie bezdomnych zwierząt, wyjazdy interwencyjne na zgłoszenie, transport - dojazd do miejsca wypadku/bytowania zwierząt oraz transport zwierzęcia do miejsca świadczenia usług weterynaryjnych czy schroniska; d)    usługi pomocniczej związanej z czynnościami administracyjnymi (np. wprowadzenie numeru mikrochipu do ogólnopolskich baz danych, prowadzenie stosownych rejestrów, które obejmują w szczególności takie dane jak: wykaz zwierząt wyłapanych i/lub odebranych z terenu Zamawiającego wraz z terminem ich wyłapywania i/lub odebrania czy wykaz zwierząt poddanych eutanazji z przyczyn humanitarnych, liczbę zwierząt padłych, liczbę zwierząt oddanych nowym właścicielom, zaszczepionych, leczonych oraz oznakowanych w danym miesiącu) czy prowadzenie działań zmierzających do pozyskiwania nowych właścicieli zdolnym zapewnić zwierzętom należne warunki bytowania.   Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisane przez Wykonawcę we wniosku czynności, na które składają się: wyjazdy interwencyjne w celu wyłapania lub odbioru zwierzęcia oraz ich transport do schroniska, przeprowadzenie 15-dniowej kwarantanny zwierzęcia, zapewnienie miejsca gwarantującego optymalny poziom dobrostanu zwierzęcia, zakup pożywienia i karmienie zwierząt, utrzymanie czystości w kojcach, boksach i pomieszczeniach dla zwierząt, przeprowadzanie procedur dezynfekcji, w tym ozonowanie pomieszczeń, opieka behawiorysty dla zwierząt niezsocjalizowanych, z problemami adaptacyjnymi i po przejściach w celu zwiększenia ich szans na adopcję, zabiegi pielęgnacyjne zwierząt, w tym kąpanie, strzyżenie, całodobowa opieka weterynaryjna, w tym leczenie i profilaktyka, prowadzenie ewidencji zwierząt, znakowanie zwierząt poprzez wszczepianie mikroczipów, prowadzenie szeroko rozumianych działań marketingowych, współpraca z placówkami edukacyjnymi w zakresie propagowania problematyki bezdomności zwierząt, przeprowadzanie procedury adopcyjnej, rejestracja numerów mikrochipów oraz danych nowego właściciela w ogólnodostępnych bazach danych, zakup, magazynowanie i wydawanie karmy dla zarejestrowanych karmicieli kotów wolnożyjących, będące przedmiotem zawartej z gminą umowy, należy uznać za świadczenie kompleksowe - kompleksową usługę w zakresie zapobiegania bezdomności i zapewnienia opieki (w tym weterynaryjnej) bezdomnym zwierzętom, w ramach której wiodącą rolę należy przypisać usłudze weterynaryjnej sklasyfikowanej do grupowania PKWiU 75.00.11.0 - usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych.   Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi była i jest- na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz odpowiednio poz. 173 lub 49 załącznika nr 3 do ustawy - stawka podatku w wysokości 8% (podobne stanowisko: Pismo z dnia 25 stycznia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDSL2-2.450.757.2020.5.AS).   UZASADNIENIE klasyfikacji usługi. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE należy wskazać, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem świadczenia dokonane przez Spółkę na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów Ustawy VAT.   Biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE w tym zakresie ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia w sytuacji gdy: ·         Pojedyncze świadczenia są ze sobą tak ściśle związane, ze obiektywnie tworzą jedną całość (C-276/09 (...) Ltd); ·         Ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter; ·         Poszczególne świadczenie nie są dla nabywcy celem samym w sobie; ·         Jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, a drugie świadczenie pomocnicze, przy czym za świadczenia pomocnicze uważa się takie świadczenie, które służy jako środek do skorzystania ze świadczenie głównego na najlepszych warunkach.   Przy tym zwraca się również uwagę, że nie zawsze jedno świadczenie musi dominować nad drugim, bowiem nawet, jeśli są one względnie równie istotne, to trzeba rozważyć, „czy są ze sobą ściśle powiązanie w taki sposób, ze samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści” (C-41/04 - (...)). Ponadto „brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punkt widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresie danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogólne okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja” (C-224/11 - (...)).   Jednocześnie podobne stanowisko prezentują również krajowe organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2017 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.288.2017.2.JO wskazał: „Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego czynności głównej. W sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, w przypadku, gdy z ekonomicznego punktu widzenia wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie sposobu opodatkowania, tj. podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług” (podobne stanowisko: Pismo z dnia 7 września 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDSL1-1.440.165.2021.2.ASK).   W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 173 wskazano „Usługi weterynaryjne” (PKWiU 75).   Z kolei na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 26 sierpnia 1998 r. w sprawie zasad i warunków wyłapywania bezdomnych zwierząt (Dz. U. z 1998 r. Nr 116, poz. 753) organ gminy może zawrzeć umowę na przeprowadzenie wyłapywania zwierząt bezdomnych z podmiotem prowadzącym schronisko lub przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324, z 1990 r. z późn. zm.).   Sama czynność odławiania bezdomnego zwierzęcia polega na jego schwytaniu i odwiezieniu do schroniska. Odławianie zwierząt należy do zadań własnych gminy, która może zawrzeć umowę na odławianie z podmiotem prowadzącym schronisko lub przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Zlecenia takiej usługi przepisy nie uzależniają od statusu wykonawcy.   Z przedstawionego we wniosku opisu świadczonych usług wynika, że Spółka wykonuje usługę „wyłapywania, zapewnienia opieki oraz przygotowanie do adopcji bezdomnych zwierząt”.   Świadczona usługa została sklasyfikowana do grupowania PKWiU 75.00.11.0 „Usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych”. Na podstawie umowy Wykonawca zobowiązany jest do wykonywania czynności: ·       związanych z leczeniem zwierząt (wykonanie zabiegów zabieg sterylizacji/kastracji, odrobaczenie, szczepienia przeciwko wściekliźnie, leczenie bezdomnych chorych zwierząt rokujących nadzieję na wyzdrowienie, zapewnienie pomocy lekarskiej bezdomnym zwierzętom w przypadku poszkodowania w wypadkach komunikacyjnych, okaleczenia, podskórne wszczepienie mikrochipu, usypianie ślepych miotów zwierząt bezdomnych), ·       związanych z opieką nad zwierzętami (wyłapywanie i transport bezdomnych zwierząt (psów i kotów) do miejsca czasowego pobytu zwierząt, zapewnienia pomieszczenia chroniącego przed zimnem, upałami i opadami atmosferycznymi z dostępem do światła dziennego, umożliwiającego zmianę pozycji ciała, odpowiednią karmę i stały dostęp do wody, w razie konieczności przekazanie zwierząt do schroniska w ramach przedstawionej przez Wykonawcę umowy, ·       czynności administracyjnych (wprowadzenie numeru mikrochipu do ogólnopolskich baz danych, prowadzenie bazy danych oraz przekazywanie zwierząt do adopcji osobom zainteresowanym ich posiadaniem, informowanie Gminy o nowych właścicielach i miejscach przekazania zwierząt na podstawie bazy danych mikrochipów, jak też bazy danych adopcji wyłapanych psów, prowadzenie dokumentacji zdjęciowej zwierząt i przekazywanie do Zamawiającego celem umieszczenia na stronach internetowych Urzędu i wykonywanie plakatów informacyjnych o odnalezieniu zwierzęcia, współpraca w przeprowadzaniu akcji informacyjnych i edukacyjnych o czipowaniu, kastracji i sterylizacji zwierząt).   Należy zauważyć, że opisana przez Wykonawcę usługa składa się z szeregu różnych czynności. W celu określenia stawki podatku dla takiej usługi należy przede wszystkim dokonać jej określenia. W tym celu należy brać pod uwagę okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Po pierwsze należy ustalić czy chodzi o dwa (lub więcej) świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, co - w przypadku świadczenia złożonego - jest świadczeniem wiodącym, a co świadczeniem pomocniczym. Po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe jest określenie konsekwencji na gruncie VAT świadczenia.   Zauważyć należy, że aby dane świadczenie uznać za świadczenie złożone (kompleksowe), winno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego. Świadczeniem wiodącym jest świadczenie decydujące o istocie (jest celem) podejmowanych działań, natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.   W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji przedmiotowych czynności podlegających opodatkowaniu i rozstrzygnięcia kwestii ich złożoności należy odnieść się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Z orzecznictwa tego wynikają bowiem wskazówki co do tego, kiedy określone czynności należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi. Aby nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną. (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien - C-41/04).   Celem określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, tak by rozstrzygnąć, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.   Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że usługę będąca przedmiotem podpisanej umowy polegającą na „wyłapywaniu, zapewnieniu opieki oraz przygotowaniu do adopcji bezdomnych zwierząt” można potraktować jako jedno kompleksowe świadczenie. Za taką oceną przemawia charakter większości czynności wykonywanych przez Wykonawcę. Podział świadczonej usługi na poszczególne czynności zarówno z punktu widzenia świadczącego, jak i nabywcy miałby charakter sztuczny.   W rozpatrywanej sprawie celem świadczonej usługi z punktu widzenia Zamawiającego jest wyłapywanie, zapewnienie opieki oraz przygotowanie do adopcji bezdomnych zwierząt. Jednakże czynności wykonywane przez świadczącego taką usługę (Wykonawcę) sprowadzają się do szeregu czynności technicznych, administracyjnych oraz weterynaryjnych. Przy czym każda z tych czynności składa się na kompleksową usługę wyłapywania, zapewnienia opieki oraz przygotowania do adopcji bezdomnych zwierząt. Wykluczenie którejkolwiek z tego rodzaju czynności powoduje brak wykonania zleconej usługi w całości. Poza tym Wykonawca klasyfikuje świadczoną usługę w grupowaniu 75.00.11.0 – „Usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych”.   Mając na uwadze charakter wykonywanych czynności składających się na należyte wykonanie usługi zleconej przez Zamawiającego oraz wskazaną klasyfikację świadczonej usługi należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie świadczeniem głównym jest opieka weterynaryjna zwierząt domowych.   Zatem, w przypadku opisanego we wniosku świadczenia kompleksowego, w ramach którego wiodącą rolę należy przypisać usłudze weterynaryjnej sklasyfikowanej do grupowania PKWiU 75.00.11.0 - usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych, zastosowanie znajdzie stawka podatku odpowiadająca tej usłudze. Należy uznać, że kompleksowa usługa „wyłapywania, zapewnienia opieki oraz przygotowanie do adopcji bezdomnych zwierząt”, gdzie główne znaczenie ma opieka weterynaryjna podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 173 załącznika nr 3 do ustawy (przykładowo podobnie: Pismo z dnia 3 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-3.4012.407.2017.3.JF).   Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.).   Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują za sady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.   Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).   Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: -        niniejszych zasad metodycznych, -        uwag do poszczególnych sekcji, -        schematu klasyfikacji.   Natomiast schemat klasyfikacji - jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych - stanowi wykaz grupowań i obejmuje: -        symbole grupowań, -        nazwy grupowań.   Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.   W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: -       grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, -       usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, -       usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.   Zgodnie z tytułem Sekcja M Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI PROFESJONALNE, NAUKOWE I TECHNICZNE”.   Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że sekcja M obejmuje: -        usługi prawne, -        usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu, -        usługi doradztwa podatkowego, -        usługi firm centralnych (head offices), -        usługi doradztwa związane z zarządzaniem, -        usługi architektoniczne i inżynierskie i związane z nimi doradztwo techniczne, -        usługi w zakresie badań i analiz technicznych, -        usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, -        usługi reklamowe, -        usługi badania rynku i opinii publicznej, -        usługi fotograficzne, -        usługi tłumaczeń pisemnych i ustnych, -        usługi w zakresie prognozowania pogody i usługi meteorologiczne, -        usługi profesjonalne, naukowe i techniczne wymagające wiedzy specjalistycznej, gdzie indziej niesklasyfikowane, -        usługi weterynaryjne.   Sekcja ta nie obejmuje: -       usług schronisk dla zwierząt gospodarskich, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 01.62.10.0, -       usług strzyżenia owiec, sztucznego unasienniania, opieki nad stadem, wypasania cudzego inwentarza, trzebienia kogutów, czyszczenia kojców itp., sklasyfikowanych w 01.62.10.0, -       realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00, -       wydawania map, atlasów i globusów, w formie drukowanej, sklasyfikowanego w 58.11.15.0 i 58.11.16.0, -       usług związanych z produkcją promocyjnych lub reklamowych filmów i nagrań wideo, sklasyfikowanych w 59.11.12.0, -       usług projektowania księgowych systemów informatycznych, sklasyfikowanych w 62.01.1, -       usług holdingów finansowych, sklasyfikowanych w 64.20.10.0, -       usług sporządzania list adresowych i obsługi poczty, sklasyfikowanych w 82.19.12.0, -       usług związanych z organizacją targów, wystaw i kongresów, sklasyfikowanych w 82.30.1, -       prowadzenia państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego oraz prowadzenia państwowych ewidencji, sklasyfikowanego w 84.13.1, -       usług sądów i prokuratury, sklasyfikowanych w 84.23.11.0, -       usług schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.   W tym miejscu należy wskazać, że pod pozycją PKWiU 96.09.11.0 - wskazaną wyżej jako wyłączoną z sekcji M - mieszczą się „Usługi związane z opieką nad zwierzętami domowymi”, które obejmują: -        usługi związane z tresurą zwierząt domowych, -        usługi związane z wyżywieniem i opieką nad zwierzętami domowymi, -        usługi schronisk dla zwierząt domowych, -        usługi związane z pielęgnowaniem i tatuowaniem zwierząt domowych, -        usługi związane z wyłapywaniem bezpańskich zwierząt.   Grupowanie to nie obejmuje: -        usług weterynaryjnych dla zwierząt domowych, sklasyfikowanych w 75.00.11.0, -        usług związanych z tresurą zwierząt wykorzystywanych do celów sportowych i rozrywkowych, sklasyfikowanych w 93.19.13.0.   W sekcji M zawarty jest m.in. dział 75 „USŁUGI WETERYNARYJNE”, który obejmuje: -        opiekę zdrowotną dla zwierząt gospodarskich i domowych, -        usługi świadczone przez asystentów weterynaryjnych i pozostałego pomocniczego personelu weterynaryjnego, -        usługi kliniczno-patologiczne oraz pozostałe usługi związane z rozpoznaniem i ustalaniem przyczyn chorób zwierząt, -        usługi pogotowia dla zwierząt.   Dział ten nie obejmuje: -       usług wspomagających chów i hodowlę zwierząt gospodarskich, sklasyfikowanych w 01.62.10.0, -       usług związanych z wydawaniem atestów dla artykułów konsumpcyjnych, oraz usług w zakresie badań i analiz związanych, z jakością żywności (włączając badanie zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju), sklasyfikowanych w 71.20.11.0.   Z powyższego wynika, że usługi zapewnienia schronienia dla bezdomnych zwierząt wraz z zapewnieniem im opieki weterynaryjnej podlegają klasyfikacji do grupowania 75 PKWiU 2015 - Usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych (nie zachodzi tu wyłączenie z Działu 75 PKWiU 2015, które powodowałoby konieczność zaklasyfikowania przedmiotowej usługi do 96.09.11.0 PKWiU 2015).   Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że skoro Wykonawca prowadzi działalność gospodarczą poprzez prowadzenie schroniska dla bezdomnych zwierząt i realizuje na rzecz gminy kompleksową usługę zapewniającą m.in. wyłapywanie i transport bezdomnych zwierząt, utrzymanie i zapewnienie schroniska dla zwierząt wraz z zabiegami/usługami całodobowej opieki weterynaryjnej, to usługę tę należy zaklasyfikować do usług objętych działem PKWiU 75 „USŁUGI WETERYNARYJNE”.   Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.   UZASADNIENIE zastosowania stawki podatku od towarów i usług.   W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.   Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. i art. 138i ust. 4.   Zgodnie z brzmieniem art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.   Stosownie do art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym: 1)    kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz 2)    wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.   W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 49 wskazano PKWiU 75 „Usługi weterynaryjne”.   Jak już wyżej rozstrzygnięto, będące przedmiotem wniosku świadczenie kompleksowe (usługa) mieści się w dziale PKWiU 75 „Usługi weterynaryjne”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest - na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 49 załącznika nr 3 do ustawy - stawka podatku w wysokości 8% (por. Pismo z dnia 16 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDSL2-2.440.418.2021.2.AWA).   (…). Natomiast pismem z dnia 26 lutego 2025 r. Wnioskodawca uzupełnił opis świadczenia o następujące wyjaśnienia: 1. W zakresie opisu przedmiotu zamówienia: Zamówienie zostało udzielone na podstawie negocjacji w trybie procedury zamówienia z wolnej ręki zgodnie z art. 214 ust. 1 pkt. 11 w związku z art. 304 oraz 305 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r. poz. 1320). (…) Oprócz zaproszenia do negocjacji oraz podpisanej umowy, której wzór był załącznikiem do zaproszenia w niezmienionym kształcie, nie ma odrębnej dokumentacji wskazującej na zakres zobowiązania Spółki w zakresie realizacji przedmiotu zamówienia. Nie posiadamy zatem tzw. specyfikacji, OPZ czy innego dokumentu w tym zakresie. Należy zaznaczyć, iż szereg obowiązków związanych z świadczenia kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu opieki nad bezdomnymi zwierzętami i zapobieganiu bezdomności zwierząt na terenie miasta (…) poprzez wyłapywanie i transport zwierząt, utrzymanie i prowadzenie schroniska dla zwierząt wraz z zapewnieniem zabiegów i całodobowej opieki lekarsko - weterynaryjnej uregulowana jest wprost w przepisach prawa, co zobrazowano chociażby w umowie - przykładowo (…) (…) Zamawiający w podanych wyżej dokumentach wskazał na zakres usługi objętej zaproszeniem a następnie zawartą umową, a to na podstawie Rozporządzenia Komisji WE nr 213/2008 z 28 listopada 2007r. zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 2195/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Wspólnego Słownika Zamówień (CPV) oraz dyrektywy 2004/17/WE i 2004/18/WE Parlamentu Europejskiego i Rady dotyczącej procedur udzielania zamówień publicznych w zakresie zmiany CPV. Klasyfikacja ta w ujęciu szerszym i rodzajowym przedstawia się następująco: 85000000-9 - Usługi w zakresie zdrowia i opieki społecznej 85200000-1 - Usługi weterynaryjne 85000000-9 - Usługi w zakresie zdrowia i opieki społecznej 85200000-1 - Usługi weterynaryjne 85210000-3 - Ośrodki pielęgnowania zwierząt domowych 98000000-3 - Inne usługi komunalne, socjalne i osobiste 98300000-6 - Różne usługi 98380000-0 - Usługi psiarni Zgodnie z publikacją „Zamówienia publiczne w Unii Europejskiej - Przewodnik po Wspólnym Słowniku Zamówień (CPV)”. „Aby zamówienia publiczne były bardziej przejrzyste i skuteczne, Komisja w 1993r. opracowała Wspólny Słownik Zamówień (CPV). (...) Celem CPV jest ujednolicenie, dzięki zastosowaniu jednolitego systemu klasyfikacji zamówień publicznych, terminologii stosowanej przez instytucje oraz podmioty zamawiające do opisu przedmiotu zamówienia, poprzez dostarczenie odpowiedniego narzędzia potencjalnym użytkownikom (instytucjom/podmiotom zamawiającym, kandydatom lub oferentom występującym w ramach procedury udzielania zamówień publicznych). Stosowanie standardowych kodów ułatwia wdrożenie zasad publikowania ogłoszeń i dostęp do informacji, a tym samym: -        zwiększa przejrzystość zamówień publicznych; -        ułatwia zidentyfikowanie możliwości dla przedsiębiorców opublikowanych w dodatku do Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej; -        umożliwia ustanowienie systemu informacji o zamówieniach publicznych i ogranicza ryzyko błędu w tłumaczeniach ogłoszeń, (...); -        ułatwia instytucjom zamawiającym i podmiotom zamawiającym zadanie przygotowywania ogłoszeń, a zwłaszcza opisywania przedmiotu zamówień.(.) Zachowana została klasyfikacja z podziałem na działy, grupy, klasy, kategorie i podkategorie”. Zgodnie zatem zaproszeniem intencją Zamawiającego było zlecenie kompleksowych usług działu 85000000-9 - Usługi w zakresie zdrowia i opieki społecznej, w grupie usług weterynaryjnych \85200000-1 - Usługi weterynaryjne] oraz dodatkowo w klasie usług ośrodków pielęgnowania zwierząt domowych (85210000-3 - Ośrodki pielęgnowania zwierząt domowych).   2. W zakresie zakresu realizowanych usług: Zakres realizowanych usług wskazujący zakres obowiązków ciążących na Spółce, wskazany został w umowie. Dodatkowo został on przywołany w piśmie referencyjnym Zamawiającego z dnia (…). Należy wskazać, iż zakresy obowiązków umów realizowanych w (…) r. oraz obecnie w 2025 roku są identyczne. Przedmiot zrealizowanych i realizowanej obecnie umowy obejmuje w szczególności: 1)    wyłapywanie zwierząt, które uciekły, zabłąkały się lub zostały porzucone na terenie miasta (…), przy użyciu odpowiednich do wyłapywania urządzeń i środków, przy czym zgodnie z §5 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 26 sierpnia 1998 r. w sprawie zasad i warunków wyłapywania bezdomnych zwierząt (Dz. U. z 1998 r. nr 116 poz. 753); 2)    zapewnienie środków transportu do przewozu zwierząt, które nie będą powodować zagrożenia dla ich życia i zdrowia, ani zadawać im cierpienia, 3)    prowadzenie patroli na terenie miasta z częstotliwością nie mniejszą niż 1 x na 3 tygodnie, 4)    prowadzenie całodobowego dyżuru telefonicznego, codziennie (dni robocze, niedziele i święta), celem zapewnienia prawidłowego funkcjonowania schroniska dla bezdomnych zwierząt i zapewnienia odpowiedniej opieki nad bezdomnymi zwierzętami, 5)    przyjęcie zwierzęcia do schroniska i utrzymanie go niezależnie od okresu pobytu, przyjmowanie zwierząt poszkodowanych w wyniku zdarzeń losowych, takich jak: pożary, wypadki, nieludzkie traktowanie, utraty właściciela oraz doprowadzonych bezpańskich zwierząt, zapewnienie wyżywienia oraz humanitarnych warunków bytowania, 6)    utrzymania i prowadzenia schroniska, przy czym Umowa obejmuje jedynie usługi związane z zapewnieniem opieki i bezpieczeństwa zwierząt, a także zapobieżenie ich bezdomności, natomiast czynności administracyjne związane z dzierżawą obiektu/ów schroniska miejskiego uregulowane zostały w osobnym kontrakcie cywilnoprawnym obejmującym kwestie korzystania ze schroniska przy założeniu obowiązku Zamawiającego dostosowania obiektu do przepisów powszechnie obowiązującego prawa w tym zakresie; 7)     prowadzenie rejestru zgłoszeń, określającego imię i nazwisko zgłaszającego lub dane funkcjonariusza Straży Miejskiej w (…) dokonującego zgłoszenia ze wskazaniem podmiotu inicjującego zgłoszenie, datę wraz z podaniem godziny zgłoszenia, przybliżone miejsce zlokalizowania bezdomnego zwierzęcia, czasookres reakcji z równoczesnym uwzględnieniem momentu podjęcia działań, ich zakończenia, istotnych okoliczności towarzyszących jeżeli takie zachodziły, 8)    zbieranie żywych potrąconych zwierząt domowych z terenów w granicach administracyjnych Zamawiającego - na zgłoszenie osoby upoważnionej (funkcjonariusza Straży Miejskiej, Policji lub pracownika Powiatowego Centrum Zarządzania Kryzysowego), 9)    opiekę nad bezdomnymi kotami poprzez uruchomienie punktów dokarmiania w ilości zależnej od faktycznych potrzeb, 10) podejmowanie działań mających na celu zmniejszenie populacji bezpańskich kotów - poddawanie kotów zabiegom kastracji i sterylizacji w lecznicy weterynaryjnej oraz usypianie ślepych miotów, 11) otoczenie kotów bezdomnych opieką zdrowotną - leczenie kotów chorych oraz usypianie osobników nie rokujących szans na wyzdrowienie, 12) zakup i przygotowanie karmy dla zwierząt znajdujących się w schronisku, 13) bieżące zapewnienie wody do picia dla znajdujących się zwierząt w schronisku, 14) bieżące oczyszczanie boksów, uzupełnianie piasku oraz porządkowanie terenu wokół boksów, wietrzenie pomieszczeń, 15) utrzymywanie czystości i porządku w pomieszczeniach wewnątrz budynku, tj. pomieszczeniu biurowym, kuchni do przygotowywania karmy dla zwierząt oraz w pomieszczeniach sanitarnych, 16) prowadzenie ewidencji zwierząt przyjmowanych i wydawanych ze schroniska, a także ewidencji wyprowadzania psów na wybiegi lub spacery, zgodnie z obecnie obowiązującym Rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie szczegółowych wymagań weterynaryjnych dla prowadzenia schronisk dla zwierząt, 17) prawidłową gospodarkę odpadami, zgodnie z obowiązującymi przepisami, 18) prawidłową gospodarkę wodno - ściekową, zgodnie z obowiązującymi przepisami, 19) natychmiastowe informowanie Zamawiającego w przypadku wystąpienia objawów choroby zakaźnej, 20) współpraca z Zamawiającym oraz organizacjami społecznymi, których statutowym celem jest ochrona zwierząt, 21) zapewnienie opieki weterynaryjnej bezpańskim zwierzętom w schronisku, zgodnie z wcześniej przyjętymi i praktykowanymi wymogami w tym zakresie, 22) pomoc lekarsko-weterynaryjną, 23) wykonywanie dezynfekcji, dezynsekcji, deratyzacji, 24) utylizację padłych w schronisku zwierząt zgodnie z obowiązującymi przepisami, 25) podejmowanie działań edukacyjnych i akcji informacyjnych mających na celu podniesienie świadomości mieszkańców (…) na temat bezdomnych zwierząt, 26) założenie oraz bieżąca aktualizacja strony internetowej schroniska, zawierającej informacje o zwierzętach odłowionych z terenu miasta (…) oraz zwierzętach gotowych do adopcji wraz z dokumentacją zdjęciową. Wykonywane usługi dotyczą wyłącznie zwierząt domowych - kotów, psów, a także kotów wolnożyjących. Poprzez odwołanie w umowie do obowiązującego porządku prawnego nie jest to katalog zamknięty, a powszechnie obowiązujące przepisy prawne precyzują obowiązki w tym zakresie (np. sposób wyłapywania zwierząt, służące do tego środki techniczne i potencjał kadrowy, wymagane przeszkolenia pracowników w tym zakresie, wymagania pojazdów do przewozu zwierząt wyłapanych/odłowionych, wymogi weterynaryjne i sanitarne w zakresie poszczególnych czynności, wymagane minimalne usługi weterynaryjne nowych pensjonariuszy schroniska itp.). Spółka wywiązuje się z ww. obowiązków bez zastrzeżeń, co w piśmie referencyjnym potwierdził Zamawiający (…) Ponownie Spółka wskazuje, iż zakres usług został opracowany przez Zamawiającego i nie był przedmiotem negocjacji. Zamawiający jako cel zamówienia obrał więc świadczenie usługi kompleksowej. Jak wskazano wyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca - Zamawiający nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. W przypadku zawartej przez Spółkę umowy, co do zasady, wykonywane świadczenia mogłyby stanowić odrębne, niezależne usługi, jednakże nie z punktu widzenia przeciętnego świadczeniobiorcy - Miasto (…) oczekiwało od Spółki realizacji zadania w zakresie zapobiegania bezdomności zwierząt i zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania. Zatem w tej konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego realizacja polega na wyłapywaniu bezdomnych zwierząt oraz zapewnieniu im opieki (tj. schronienia, wyżywienia i opieki weterynaryjnej) w schronisku dla zwierząt.   3. W zakresie kompleksowego charakteru realizowanych usług: To Zamawiający jako dysponent postępowania wybiera sposób realizacji zadań publicznych. To Zamawiający decyduje o zakresie realizowanych usług poprzez skierowanie zaproszenia do negocjacji z opisem ich szczegółowego charakteru. Zdaniem Urzędu Miasta (…) jako Zamawiającego, celem zawartej umowy jest (…) W piśmie referencyjnym ponowiono i uwypuklono kompleksowy charakter zamówienia (...). (…). W analizowanej umowie, co do zasady, świadczenia wykonywane przez Wykonawcę mogą stanowić odrębne, niezależne usługi, jednakże nie z punktu widzenia przeciętnego świadczeniobiorcy - Zamawiający oczekuje od Wykonawcy jednak łącznej realizacji zadania w zakresie zapobiegania bezdomności zwierząt i zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż obowiązek Miasta (…) dotyczący ochrony przed bezdomnością zwierząt oraz wymogi prowadzenia schroniska są określone aktami prawnymi. Potwierdzeniem powyższych oczekiwań Zamawiającego jest treść zawarta w umowie i w zaproszeniu do negocjacji, zgodnie z którą Zamawiający nie dopuszczał możliwości złożenia ofert częściowych ani wariantowych i sam określił w umowie, iż jest zainteresowany nabyciem całej usługi kompleksowej. (podobnie: Pismo z dnia 14 lipca 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112- KDSL2-2.440.82.2022.2.IP). Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że z punktu widzenia nabywcy usługi (Zamawiającego) nabywa on jedno świadczenie, wymagające wykonania szeregu czynności wchodzących w zakres przedmiotowego zadania. Poszczególne czynności wykonywane przez Wykonawcę w ramach zawartej umowy są czynnościami służącymi zapobieganiu bezdomności zwierząt i zapewnieniu opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywaniu. Treść zawartej umowy wskazuje ponadto, że Zamawiający zainteresowany jest odbiorem zadania jako całości, a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie. (podobne stanowisko: Pismo z dnia 24 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP4-2.4012.880.2021.2.WH). (…). 4. W zakresie usług głównych i pomocniczych: Jak wskazano powyżej to Zamawiający opisuje zakres usług wymaganych do wykonania. Jasno wskazał on w umowie, że jest zainteresowany wykonaniem usługi kompleksowej, co także opisano w niniejszym piśmie punkt nr 3. Starając się jednak wydobyć z treści umowy usługi główne i pomocnicze zauważyć trzeba, iż sam Zamawiający wskazał, iż zgodnie z (…) Zatem opisane w (…). Na szeroko pojęte „zapewnienie opieki nad zwierzętami bezdomnymi”, składa się szereg czynności w tym: usługi wyłapywania bezdomnych zwierząt oraz zapewnienie im opieki weterynaryjnej, zapewnienie schronienia, wyżywienia i opieki w schronisku dla zwierząt, itp. Zdaniem Spółki zobowiązana jest ona do świadczenia: a)    usługi głównej w postaci usługi weterynaryjnej (tj. polegającej na całodobowej opiece weterynaryjnej, w tym w szczególności: prowadzeniu obserwacji zwierząt nowoprzyjętych, podawaniu lekarstw, badaniach, leczeniu, szczepieniach, kastracji, sterylizacji bezdomnego zwierzęcia); b)    związanej z utrzymaniem i zapewnieniem schronienia dla zwierzęcia, m.in. przyjęcie zwierzęcia do schroniska Wykonawcy i utrzymanie go niezależnie od okresu pobytu, przyjmowanie zwierząt poszkodowanych w wyniku zdarzeń losowych takich jak pożary, wypadki, nieludzkie traktowanie, utraty właściciela oraz doprowadzonych bezpańskich zwierząt, zapewnienie wyżywienia oraz humanitarnych warunków bytowania, wydzielenie agresywnych zwierząt; c)    związanej z wyłapywaniem i transportem zwierząt, m.in. odławianie bezdomnych zwierząt, wyjazdy interwencyjne na zgłoszenie, transport - dojazd do miejsca wypadku/bytowania zwierząt oraz transport zwierzęcia do miejsca świadczenia usług weterynaryjnych czy schroniska; d)    usługi pomocniczej związanej z czynnościami administracyjnymi (np. wprowadzenie numeru mikrochipu do ogólnopolskich baz danych, prowadzenie stosownych rejestrów, które obejmują w szczególności takie dane jak: wykaz zwierząt wyłapanych i/lub odebranych z terenu Zamawiającego wraz z terminem ich wyłapywania i/lub odebrania czy wykaz zwierząt poddanych eutanazji z przyczyn humanitarnych, liczbę zwierząt padłych, liczbę zwierząt oddanych nowym właścicielom, zaszczepionych, leczonych oraz oznakowanych w danym miesiącu), czy prowadzenie działań zmierzających do pozyskiwania nowych właścicieli zdolnym zapewnić zwierzętom należne warunki bytowania. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisane przez Wykonawcę we wniosku czynności, na które składają się: wyjazdy interwencyjne w celu wyłapania lub odbioru zwierzęcia oraz ich transport do schroniska, przeprowadzenie 15-dniowej kwarantanny zwierzęcia, zapewnienie miejsca gwarantującego optymalny poziom dobrostanu zwierzęcia, zakup pożywienia i karmienie zwierząt, utrzymanie czystości w kojcach, boksach i pomieszczeniach dla zwierząt, przeprowadzanie procedur dezynfekcji, w tym ozonowanie pomieszczeń, opieka behawiorysty dla zwierząt niezsocjalizowanych, z problemami adaptacyjnymi i po przejściach w celu zwiększenia ich szans na adopcję, zabiegi pielęgnacyjne zwierząt, w tym kąpanie, strzyżenie, całodobowa opieka weterynaryjna, w tym leczenie i profilaktyka, prowadzenie ewidencji zwierząt, znakowanie zwierząt poprzez wszczepianie mikroczipów, prowadzenie szeroko rozumianych działań marketingowych, współpraca z placówkami edukacyjnymi w zakresie propagowania problematyki bezdomności zwierząt, przeprowadzanie procedury adopcyjnej, rejestracja numerów mikrochipów oraz danych nowego właściciela w ogólnodostępnych bazach danych, zakup, magazynowanie i wydawanie karmy dla zarejestrowanych karmicieli kotów wolnożyjących, będące przedmiotem zawartej z gminą umowy, należy uznać za świadczenie kompleksowe - kompleksową usługę w zakresie zapobiegania bezdomności i zapewnienia opieki (w tym weterynaryjnej) bezdomnym zwierzętom, w ramach której wiodącą rolę należy przypisać usłudze weterynaryjnej sklasyfikowanej do grupowania PKWiU 75.00.11.0 - usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi była i jest- na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz odpowiednio poz. 173 lub 49 załącznika nr 3 do ustawy - stawka podatku w wysokości 8%.   5. W zakresie sposobu obliczania wynagrodzenia za realizację usługi kompleksowej: Zgodnie z zawartą umową wynagrodzenie Wykonawcy za realizację usług objętych kontraktem jest wynagrodzeniem łącznym za realizację wszystkich zobowiązań umownych, co obrazuje (…) Z uwagi zaś na niekonkurencyjny charakter zamówienia (usługa użyteczności publicznej zlecona na podstawie zamówienia z wolnej ręki po przeprowadzeniu negocjacji z jednym wykonawcą, a nie w trybie konkurencyjnym) Zamawiający wymaga, by do faktury za dany miesiąc rozliczeniowy dołączona była tabela z podziałem na koszty rodzajowe poszczególnych elementów usługi kompleksowej: (…). Podkreślić wymaga, iż tabela ta została przygotowana przez Zamawiającego (…). Jedyną stałą wartością ww. pozycji jest pozycja Lp. 2 - opieka nad zwierzętami i zapobieganie bezdomności, gdzie Spółka klasyfikuje wynagrodzenia pracowników za podstawowe / standardowe wymagane przepisami prawa i umowy czynności opiekuńcze nad zwierzętami wraz z narzutami. W Lp. 1 - usługi weterynaryjne - Spółka klasyfikuje usługi weterynaryjne nie stosowane powszechnie do wszystkich pensjonariuszy schroniska ale do zwierząt wymagających usług weterynaryjnych skonkretyzowanych i specjalistycznych. I tak w tej ruchomej cenowo pozycji znajdują się wydatki na zakup lekarstw, kropli, maści dla zwierząt, opatrunków itp. W tej pozycji znajdują się wydatki na zakup i podanie szczepionek, lekarstw służących odrobaczaniu, zabiegi sterylizacji, kastracji itp. Zatem wysokość kwotowa tej pozycji uzależniona jest od stanu zdrowia zwierząt w danym m-cu oraz od zastosowanych wobec nich dodatkowych czynności opiekuńczo-weterynaryjnych i podanych leków. W Lp. 3 - zakup karmy - Spółka klasyfikuje koszty zakupu karmy dla zwierząt. W m-cu styczniu pozycja ta wynosi „0 zł” z uwagi na fakt, iż Spółka posiadała wymagany zapas karmy i nie dokonywała jej zakupu. W Lp. 4 - inne materiały - Spółka klasyfikuje koszty zakupu następujących przykładowych materiałów: zakup kuwet, misek, klatek dla psów, zakup żwirku dla zwierząt, zakup książeczek zdrowia dla kotów, zakup wagi dla małych kotów, zakup dodatkowego wyposażenia sanitarnego i BHP np. chwytak dla zwierząt, transporter dla kotów, itp. W Lp. 5 - interwencje - Spółka klasyfikuje koszty interwencji pracowników związane z pełnionym przez nich dyżurem i wyłapywaniem bezdomnych zwierząt (czynności interwencyjne - odławianie/wyłapywanie bezdomnych zwierząt i ich transport do schroniska dla zwierząt). Tytułem przykładu Spółka załącza do niniejszego pisma fakturę VAT wystawioną Zamawiającemu za miesiąc (…). (…) Dzięki takiemu rozbiciu ceny za wykonanie usług kompleksowych Zamawiający ma wgląd w zmieniający się charakter usługi na przestrzeni roku (np. zwiększanie się bezdomności związane ze zwiększoną ilością interwencji i pogarszającym się stanem zdrowia zwierząt) i może podejmować czynności korygujące na innych polach dotyczących tego tematu (np. zwiększenie finansowania, działania edukacyjne itp.), a dodatkowo ww. rozbicie ceny uniemożliwia nadmierne wydatkowanie środków umownych na zakresy tego niewymagające (np. wydatkowanie środków na zakup karmy, której jest aktualnie pod dostatkiem, np. z uwagi na dokonane darowizny karmy dla zwierząt przez mieszkańców itp.). Można zatem przyjąć swoiste uproszczenie, iż podstawowe koszty personelu jako koszty stałe ujęte są w lp. 2, natomiast pozostałe koszty zależą od ilości zwierząt wyłapanych, ilości i rodzaju zwierząt przyjętych do schroniska oraz ich stanu zdrowia i stopnia złożoności opieki nad takimi przypadkami. Potwierdzeniem prowadzenia szczegółowej kartoteki każdego zwierzęcia - w karcie leczenia zwierzęcia (jak niżej) wraz ze szczegółowych przebiegiem nie tylko jego pobytu w schronisku, ale także dodatkowych czynności opiekuńczo-weterynaryjnych jest kilka załączonych do niniejszego pisma kartotek - kart leczenia zwierzęcia prowadzonych odrębnie dla każdego zwierzęcia w schronisku dla zwierząt i potwierdzających skrupulatny przebieg ich leczenia i innych czynności opiekuńczych. Wnioskodawca przedstawił przykład zastosowanego leczenia wpisanego do karty leczenia zwierzęcia - jako potwierdzenia wykonania usług opiekuńczych i weterynaryjnych (…).   6. W zakresie informacji uzupełniających: Spółka nie posiada w zakresie podatkowym interpretacji od instytucji/organów zewnętrznych, w tym GUS. Jak wskazano powyżej, to Zamawiający określił charakter usługi, który nie był negocjowany (nie negocjowano tak zakresu usługi, jak i terminu jej wykonania. Jedyną kwestią do negocjacji była cena za wykonanie ww. usługi). (…) Bezwzględnym warunkiem uzyskania zamówienia było wywiązanie się Spółki z wymagań ustawowych związanych z obowiązkami narzuconymi przepisami prawa, np. w zakresie posiadanych decyzji administracyjnych w zakresie weterynaryjnym. Wymagane decyzje administracyjne są stale utrzymywane i nie zostały cofnięte. Podlegają one także cyklicznej kontroli służb weterynaryjnych. Spółka przystępując do negocjacji (co zresztą było ich warunkiem) posiadała wymagane decyzje administracyjne na świadczenie ww. usług, co potwierdza np. wyciąg z przeprowadzonych kontroli weterynaryjnych, gdzie kontrolowano spełnienie ustawowych wymagań weterynaryjnych a Inspekcja Weterynaryjna potwierdziła świadczenie usług zgodnie z wymaganiami prawnymi w tym zakresie. (…) Przykładowy zakres kontroli Powiatowego Inspektoratu Weterynarii (…) - Inspekcji Weterynaryjnej z (…) w zakresie m.in. ustawy o ochronie zwierząt, ustawy o ochronie zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt oraz rozporządzenia w sprawie wymagań weterynaryjnych schronisk dla zwierząt ukazuje stale wymagane od Spółki potencjały w zakresie świadczenia usługi kompleksowej (…). Spółka oświadcza, iż usługa kompleksowa objęta zapytaniem świadczona jest na podstawie jednej umowy z Zamawiającym - Miastem (…). Spółka nie świadczy tego typu usług innym podmiotom. (…) nie posiada zatem żadnego cennika tego typu usługi gdyż realizuje świadczenie kompleksowe na podstawie umowy z jednym Zamawiającym według jego zaleceń . (…) Do przedmiotowego uzupełnienia Wnioskodawca dołączył: (…) W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111), postanowieniem z dnia 17 marca 2025 r. znak 0112-KDSL2-1.440.21.2025.2.AP tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 17 marca 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.   Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).   Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1)     przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2)     zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3)     świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.   Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru czynności należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy.   W kwestii ustalenia charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę w pierwszej kolejności należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.   Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.   Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -        w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), -        w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy wskazać na wyrok TSUE w sprawie C-182/17 z dnia 22 lutego 2018 r. (ECLI:EU:C:2018:91) w którym Trybunał orzekł: „(…) 35. W tym względzie we wspomnianej decyzji wskazano, że na mocy rzeczonej umowy NTN zobowiązał się, w zamian za „rekompensatę oferowaną przez gminę [Nagyszénás]”, do wykonywania niektórych zadań publicznych należących, zgodnie z ustawodawstwem węgierskim, do tej gminy.   36. W swoich uwagach na piśmie Komisja odnosi się również do stałego i ciągłego charakteru usług świadczonych przez NTN gminie Nagyszénás i rekompensat wypłacanych w zamian za nie przez tę gminę, o czym świadczy fakt, że usługi objęte umową są dostarczane tej gminie przez NTN od 2007 r., w zamian za rekompensatę przewidzianą we wspomnianej umowie.   37. W wypadku potwierdzenia tej okoliczności faktycznej, wynikałoby z niej, że fakt określenia rzeczonej rekompensaty w stosownych przypadkach nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania tej spółki, sam w sobie nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 36).   38. Bezpośredniego charakteru tej więzi nie może zresztą podważyć okoliczność – zakładając, że zostanie wykazana – iż rozważana umowa zawiera postanowienia umożliwiające dostosowanie w pewnych okolicznościach kwoty rekompensaty, ani okoliczność, że kwotę tę określono na poziomie poniżej ceny rynkowej, o ile wysokość rekompensaty jest określona zawczasu, zgodnie z jasnymi kryteriami gwarantującymi, iż wystarcza ona do pokrycia kosztów funkcjonowania NTN (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 38; z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 45, 46).   39. Ponadto w ramach oceny odpłatnego charakteru działalności rozważanej w postępowaniu głównym okoliczność, że to przepisy prawa nakładają na gminę Nagyszénás wykonywanie określonych zadań publicznych, nie może podważyć zaklasyfikowania tej działalności jako „świadczenia usług” ani bezpośredniej więzi pomiędzy tym świadczeniem i wynagrodzeniem za nie (zob. analogicznie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 41).   40. W istocie fakt, że działalność, o której mowa, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług. W tym kontekście Trybunał orzekł, że nawet jeśli omawiana działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na danym państwie członkowskim, nie można tylko z tego powodu podważać bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 42).   41. Ponadto, jakkolwiek leżący w interesie ogólnym cel, którego dotyczą pewne usługi świadczone między innymi przez podmioty prawa publicznego, został uwzględniony w ramach wspólnego systemu VAT, ponieważ na mocy art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112 niektóre z tych usług wymagają zwolnienia z VAT, bezsporne jest, że działalność, za którą odpowiedzialny jest NTN na mocy rozważanej umowy, nie wchodzi w zakres żadnego z tych wyjątków (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 41).   42. Mając na względzie powyższe rozważania, na pytanie trzecie należy odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu (…)”.   Wskazać należy również na treść art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (Dz. U. z 2023 r., poz. 1580, z późn. zm.), zgodnie z którym: 1.    Zapobieganie bezdomności zwierząt i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywanie należy do zadań własnych gmin. 2.    Minister właściwy do spraw administracji publicznej w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw środowiska określi, w drodze rozporządzenia, zasady i warunki wyłapywania bezdomnych zwierząt. 3.    Zabrania się odławiania zwierząt bezdomnych bez zapewnienia im miejsca w schronisku dla zwierząt, chyba że zwierzę stwarza poważne zagrożenie dla ludzi lub innych zwierząt. Odławianie bezdomnych zwierząt odbywa się wyłącznie na podstawie uchwały rady gminy, o której mowa w art. 11a. 4.    (…).   Z kolei w myśl art. 11a ustawy o ochronie zwierząt, zaznaczyć należy, że: 1.    Rada gminy wypełniając obowiązek, o którym mowa w art. 11 ust. 1, określa, w drodze uchwały, corocznie do dnia 31 marca, program opieki nad zwierzętami bezdomnymi oraz zapobiegania bezdomności zwierząt. 2.    Program, o którym mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności: 1)    zapewnienie bezdomnym zwierzętom miejsca w schronisku dla zwierząt; 2)    opiekę nad wolno żyjącymi kotami, w tym ich dokarmianie; 3)    odławianie bezdomnych zwierząt; 4)    obligatoryjną sterylizację albo kastrację zwierząt w schroniskach dla zwierząt; 5)    poszukiwanie właścicieli dla bezdomnych zwierząt; 6)    usypianie ślepych miotów; 7)    wskazanie gospodarstwa rolnego w celu zapewnienia miejsca dla zwierząt gospodarskich; 8)    zapewnienie całodobowej opieki weterynaryjnej w przypadkach zdarzeń drogowych z udziałem zwierząt. 3.    Program, o którym mowa w ust. 1, może obejmować plan znakowania zwierząt w gminie. 3a.  Program, o którym mowa w ust. 1, może obejmować plan sterylizacji lub kastracji zwierząt w gminie, przy pełnym poszanowaniu praw właścicieli zwierząt lub innych osób, pod których opieką zwierzęta pozostają. 4.    Realizacja zadań, o których mowa w ust. 2 pkt 3-6, może zostać powierzona podmiotowi prowadzącemu schronisko dla zwierząt. 5.    Program, o którym mowa w ust. 1, zawiera wskazanie wysokości środków finansowych przeznaczonych na jego realizację oraz sposób wydatkowania tych środków. Koszty realizacji programu ponosi gmina. 6.    Projekt programu, o którym mowa w ust. 1, przygotowuje wójt (burmistrz, prezydent miasta).   Z przedstawionego opisu sprawy oraz przesłanej dokumentacji wynika, że Wnioskodawca zawarł Umowę z Miastem, na podstawie której Spółka zobowiązuje się do realizacji na rzecz Miasta obowiązku nałożonego na Miasto na mocy art. 11 i 11a ustawy o ochronie zwierząt, w zakresie zapewnienia opieki nad bezdomnymi zwierzętami i zapobieganiu bezdomności zwierząt na terenie miasta (…) poprzez wyłapywanie i transport zwierząt, utrzymanie i prowadzenie schroniska dla zwierząt wraz z zapewnieniem zabiegów i całodobowej opieki lekarsko-weterynaryjnej i innych koniecznych czynności pomocniczych. W zamian Miasto wypłaca Wnioskodawcy rekompensatę wszelkich kosztów poniesionych przez Wykonawcę w związku z realizacją Umowy. Co istotne i kluczowe w analizowanej sprawie, czynności te Wnioskodawca wykonuje w imieniu i na rzecz Miasta. Mając na względzie przywołane powyżej przepisy oraz orzecznictwo, po dokonanej analizie przedmiotowej sprawy stwierdza się, że przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta (na podstawie zawartej Umowy), która polega na realizacji powierzonego mu przez Miasto zadania własnego, za którą otrzymywana jest rekompensata. Zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem Umowa określa zasady naliczania i wypłaty rekompensaty. I tak z zgodnie z zapisami (…) Zatem rekompensata służy pokryciu kosztów związanych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę czynności wskazanych w Umowie. W ocenie tut. organu, rekompensata stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenie za świadczone usługi w zakresie powierzonych zadań publicznych. Wnioskodawca w ramach powierzonego zadania wykonuje szereg czynności, których celem jest właściwa realizacja przedmiotu umowy, tj. zapewnienie opieki nad zwierzętami bezdomnymi. Pomiędzy płatnością, którą Wnioskodawca otrzymuje w ramach rekompensaty od Miasta a świadczeniem na jego rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. Tym samym, na gruncie rozpatrywanej sprawy należy przyjąć, że między Miastem a Wnioskodawcą następuje wymiana świadczeń. Wnioskodawca wobec Miasta występuje we własnym imieniu, jako zleceniobiorca powierzonego mu do wykonania zadania własnego Miasta. Wnioskodawca otrzymując od Miasta rekompensatę otrzymuje korzyść, która pozostaje w związku ze świadczeniem realizowanym przez niego na rzecz Miasta. Wnioskodawca, podejmując się świadczenia usługi polegającej na realizacji powierzonego zadania własnego z zakresu zapewnienia opieki nad bezdomnymi zwierzętami i zapobieganiu bezdomności zwierząt na terenie Miasta (…), zwalnia Miasto z obowiązków nałożonych na nią przepisami prawa i czyni to za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym stwierdzić należy, że przedmiotem wniosku jest usługa realizowana przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy na rzecz Miasta, jednak usługa ta nie polega na realizacji na jej rzecz Usług weterynaryjnych, do których odwołuje się klasyfikacja PKWiU 75. Usługa świadczona na rzecz Miasta polega na realizacji – w zastępstwie Miasta – jego zadania własnego w obszarze związanym z zapewnieniem opieki nad bezdomnymi zwierzętami i zapobieganiem bezdomności zwierząt. Podsumowując, przedmiotem świadczenia realizowanego w ramach Umowy przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta nie są towary i/lub usługi, które mogą składać się na świadczenie kompleksowe, ale pojedyncza usługa – realizacja powierzonego przez Miasto zadania własnego z zakresu zapewnienia opieki nad bezdomnymi zwierzętami i zapobiegania bezdomności zwierząt. Usługę tą należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 ww. przepisu).   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Stosownie do pkt 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. PKWiU 2015 nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych.   Zgodnie z pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.   Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU pod pojęciem usług rozumie się: -       wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji, -       wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.   Z powyższego wynika, że usługami w rozumieniu PKWiU są czynności świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów (jednostek organizacyjnych), lub na rzecz ludności, czyli usługami są czynności (będące końcowym efektem działalności) wykonywane na zlecenie innej jednostki lub na rzecz ludności.   Z treści cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika natomiast, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.   Przez świadczenie usług – w rozumieniu podatku ustawy – należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru czynności należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów, w myśl art. 7 ustawy.   Pojęcie usługi na gruncie podatku od towarów i usług ma zatem szersze znaczenie niż pojęcie „czynności o charakterze usługowym” zawarte w zasadach metodycznych PKWiU.   Jak wskazano powyżej, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Miasto przekazało Wnioskodawcy do realizacji zadanie własne z zakresu zapewnienia opieki nad bezdomnymi zwierzętami i zapobiegania bezdomności zwierząt. W celu wykonania tego zadania pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem została zawarta Umowa, w której określono zakres oraz sposób wykonywania powierzonego zadania. Za realizację świadczenia Wnioskodawca otrzymuje od Miasta rekompensatę, która pokrywa wszelkie koszty poniesione przez Wykonawcę w związku z realizacją Umowy.   Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Wnioskodawca otrzymując od Miasta rekompensatę, otrzymuje korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w związku z czynnością, którą Wnioskodawca wykonuje na rzecz Miasta. Wnioskodawca, podejmując się wykonania usługi polegającej na realizacji powierzonego zadania, zwalnia Miasto z określonych prawem obowiązków i czyni to za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zatem pomiędzy płatnością należną Wnioskodawcy od Miasta (rekompensata), a świadczeniem realizowanym na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za to świadczenie. W świetle ustawy mamy zatem w tym przypadku po stronie Wnioskodawcy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.   Świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta nie wyczerpuje jednak znamion usługi w rozumieniu PKWiU. Wobec powyższego, nie może być ono przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.   W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.   W związku z powyższym, do usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta polegającej na zwolnieniu Miasta z realizacji zadania własnego z zakresu zapewnienia opieki nad bezdomnymi zwierzętami i zapobiegania bezdomności zwierząt w zamian za rekompensatę, którą Spółka otrzymuje od Miasta – niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej – stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.   Informacje dodatkowe   Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w treści wniosku decyzji WIS wskazać należy, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach w odniesieniu do świadczeń, których opis, charakter, przeznaczenie został przedstawiony we wnioskach, które stanowiły podstawę ich wydania. Postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, analizie dokumentów odnoszących się do świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. W związku z powyższym, w odniesieniu do powołanych w treści wniosku rozstrzygnięć zauważyć należy, że nie mogą one stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawczyni może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -        podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -        usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).       Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja usługi, lub -        stawka podatku właściwa dla usługi lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.   Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).