I FSK 1796/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 307/13 w sprawie ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 307/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił, zaskarżoną przez A. G., interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu skarżący wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje bazę pobytowo - szkoleniową z wyżywieniem dla uczestników kursów oraz szkoleń, w ramach których serwuje się kawę i herbatę. Za wykonaną usługę wystawia fakturę VAT, w której usługę pobytu i wyżywienia wykazuje ze stawką 8%, wliczając w cenę serwis kawy i herbaty, będący kosztem stałym tej usługi. Przedmiotowe usługi klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 55.20. 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy prawidłowo wystawiana jest faktura dokumentująca ww. usługi ze stawką 8%, jeżeli sprzedaż kawy i herbaty opodatkowana jest 23% stawką VAT? 1.2.2. W ocenie skarżącego świadczona przez niego usługa nie powinna być dzielona dla celów podatkowych, gdyż dochodzi do świadczenia usług zakwaterowania wraz z wyżywieniem jako usługi zasadniczej. Serwowanie kawy i herbaty ma charakter usługi pomocniczej, gdyż nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Dodał też, że kompleksowa usługa mieszcząca się w PKWiU 55 może być opodatkowana 8% stawką podatku VAT zgodnie z załącznikiem nr 3 poz. 163 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") - usługi związane z zakwaterowaniem. 1.3. W zaskarżonej interpretacji z dnia 3 stycznia 2012 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane we wniosku przez podatnika. 1.3.1. Zdaniem organu w przedstawionych okolicznościach oferowane przez stronę usługi serwisu kawy i herbaty nie są niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usług zakwaterowania wraz z wyżywieniem i w związku z tym należy je traktować jako odrębne, niezależne od usług zakwaterowania świadczenie, które powinno być opodatkowane wg stawki właściwej dla tej czynności. A zatem świadczenie usług zakwaterowania wraz z wyżywieniem sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 55.20. opodatkowane będzie stawką podatku wysokości 8%. Natomiast serwis kawy i herbaty, jako że nie jest niezbędny do świadczenia usług zakwaterowania, podlegać będzie stawką właściwą, dla tego rodzaju świadczenia, tj. stawką w wysokości 23%. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżący, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W wywiedzionym środku zaskarżenia podatnik interpretacji indywidualnej organu zarzucił naruszenie: - art. 14e § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") poprzez wydanie interpretacji mimo, że w obrocie prawnym istniała interpretacja wydana na wniosek tego samego podatnika w identycznej przedmiotowo sprawie, przy czym w przypadku uznania przez organ, iż wcześniejsza interpretacja jest nieprawidłowa, organ winien wszcząć i przeprowadzić postępowanie w przedmiocie zmiany interpretacji, czego zaniechał; - naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art.14h O.p. poprzez podpisanie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przez tę samą osobę, która podpisała zaskarżoną interpretację indywidualną, co oznacza, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została podpisana przez osobę, która podlegała wyłączeniu od udziału w postępowaniu; - art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że sprzedaż kawy i herbaty mająca miejsce w związku ze świadczeniem usługi zakwaterowania i wyżywienia dla uczestników kursów i szkoleń nie jest opodatkowana stawką podatku wynoszącą 8%, a stawką wynoszącą 23%. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasową argumentację wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty okazały się trafne. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten odnosząc się do zaistniałego w sprawie między Ministrem Finansów a podatnikiem sporu, czy serwis kawy i herbaty w ramach świadczonych przez skarżącego usług zakwaterowania z wyżywieniem podlega opodatkowaniu według preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%, czy też według stawki 23%, w pierwszej kolejności stwierdził, że w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. 3.3. Jak dalej odnotował WSA w Bydgoszczy wskazówki kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami, wynikają z orzecznictwa ETS (obecnie TSUE). W tym miejscu swojego uzasadnienia Sąd zwrócił w szczególności uwagę na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen), w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), oraz z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer). 3.3.1. Wskazując na treść powyższych rozstrzygnięć TSUE, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, iż świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (por.: wyroki WSA w Poznaniu: z 15 kwietnia 2010 r., I SA/Po 130/10, CBOSA oraz z 19 sierpnia 2010 r., I SA/Po 315/10, Rzeczposp. DF 2010/9/208 oraz T Michalik, VAT. Komentarz, Wydanie VII, 2010 r.). 3.3.2. W konsekwencji powyższych ustaleń Sąd uznał że opisana przez stronę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji usługa serwisu kawy i herbaty, biorąc pod uwagę jej istotę, oraz znaczenie z punktu widzenia nabywcy usługi powinna być uznana przez organ za część usługi złożonej - kompleksowej usługi - zakwaterowania z wyżywieniem. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 163 zał. nr 3 do tej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, iż wykonywana przez wnioskodawcę usługa serwisu kawy i herbaty stanowi część usługi złożonej – kompleksowej usługi – zakwaterowania z wyżywieniem, do której należy stosować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Mając na uwadze powyższy zarzut w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty, ewentualnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; - oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów jest uzasadniona. 5.1. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący zapewnia bazę pobytowo-szkoleniową z wyżywieniem dla uczestników kursów oraz szkoleń. W trakcie kursów i szkoleń skarżący serwuje kawę i herbatę. Za wykonaną usługę skarżący wystawia fakturę VAT w której usługę pobytu i wyżywienia wykazuje ze stawką 8% wliczając w cenę serwis kawy i herbaty, będący kosztem stałym tej usługi. Przedmiotowe usługi skarżący klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 55.20 jako "usługi związane z zakwaterowaniem". 5.1.1. Na tle opisanego wyżej stanu faktycznego spornym jest zagadnienie, czy "serwis kawy i herbaty" stanowi odrębne świadczenie, czy też należy je traktować jako element świadczenia kompleksowego opodatkowanego według preferencyjnej 7% (obecnie 8%) stawki podatkowej, właściwej według art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 163 zał. nr 3 do tej ustawy – dla świadczenia usług zakwaterowania. 5.2. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że niniejsza sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydawanej na podstawie art. 14b - 14p Ordynacji podatkowej. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast właściwy organ podatkowy, działający z upoważnienia Ministra Finansów jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania bądź zanegowania tego stanowiska. Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że kwestia "oceny prawnej" stanu faktycznego wnioskodawcy zawarta we wniosku (do której niewątpliwie należy również klasyfikacja statystyczna) nie jest w sprawie przesądzająca. 5.2.1. W załączniku nr 3 pod pozycją 163 wymienione zostały usługi o symbolu PKWiU 55 – usługi związane z zakwaterowaniem. Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że zgodnie z powyższą regulacją opodatkowaniu 8% stawką podatku podlegają wyłącznie usługi "związane z zakwaterowaniem". Autor skargi kasacyjnej słusznie zauważył, że uregulowanie to jest wynikiem implementacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347 str. 1) - Załącznik III (wcześniej VI Dyrektywy - Załącznik H do VI Dyrektywy) zawiera wykaz dostaw towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT. Wśród tych usług wymieniono: "usługi zakwaterowania w hotelach i podobnych obiektach, w tym zakwaterowanie w obiektach wypoczynkowych oraz wynajem miejsc kempingowych i miejsc do parkowania dla przyczep kempingowych". 5.2.2. Słusznie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego, dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych niezależnych świadczeń. 5.2.3. Definicji świadczeń kompleksowych nie zawiera ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006), ani przepisy krajowe. Z tych względów Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do wyroków Trybunału z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 a także z C-572/07 z 11 czerwca 2009 r., lecz nie dokonał prawidłowej analizy tych wyroków w kontekście rozważanego stanu faktycznego. 5.2.4. Pamiętać bowiem należy, że wyroki te w każdym przypadku odnoszą się do konkretnego świadczenia złożonego i nie wypracowano jednolitych kryteriów uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie. W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 TSUE przypomniał swoje wcześniejsze orzeczenia, w których wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość; występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. TSUE przypomniał, że - co do zasady - każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Dalej TSUE stwierdził, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a zatem należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Rozważając (na tle umowy najmu, do której włączono szereg innych usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu najmu) kwestię jednolitości świadczenia Trybunał podkreślił, że ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. "W sytuacji, w której umowa (...) obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego (...), lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym - świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia (...)". W punkcie 27 wyroku stwierdzono, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione ale inne objęte podatkiem to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT. Podsumowując powyższe spostrzeżenia należy stwierdzić, że w orzecznictwie TSUE nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. 5.3. Uwzględniając powyższe uwagi należy zaakceptować stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że ocena charakteru świadczenia, dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest wadliwa. Z opisu stanu faktycznego przedstawianego we wniosku jednoznacznie wynika, iż czynności sprzedaży kawy i herbaty wykonywane przez skarżącego na rzecz uczestników szkoleń nie są niezbędne do wykonania usługi głównej (usługi zakwaterowania), jak to by miało miejsce np. w przypadku świadczenia usług szkoleniowych, czy konferencyjnych, które faktycznie są świadczone przez skarżącego. Wskazana we wniosku klasyfikacja nie mogła więc skutkować uznaniem opisanego świadczenia jako jednolitego i podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT. Przyjęcie bowiem podanej we wniosku klasyfikacji statystycznej, bez rzeczywistego odniesienia do opisanego stanu faktycznego prowadziłoby do "wypaczenia" celu instytucji interpretacji indywidualnych, zwłaszcza że sporny przepis art. 41 ust. 2 (poz. 163 Załącznika nr 3) jest w swej treści jednoznaczny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. 5.4. Błędnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, dostawę kawy i herbaty za świadczenia niezbędne do realizacji usługi związanej z zakwaterowaniem, sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 55.20. Powyższe okoliczności wskazują, iż dodatkowe świadczenia w postaci dostawy kawy, czy herbaty oferowane w ramach organizacji pobytu szkoleniowego, nie stanowią środka do lepszego wykonania usługi zakwaterowania, stanowią one świadczenia dodatkowe, które nie są niezbędne do świadczenia tych usług. Czynności zaś, które nie są niezbędne do świadczenia usługi zakwaterowania stanowią odrębne od tych usług świadczenia, podlegające w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odrębnemu opodatkowaniu, według stawek właściwych dla poszczególnych rodzajów świadczeń, w tym wypadku stawką podatku w wysokości 23%. W konsekwencji powyższego, świadczenie usług zakwaterowania wraz z wyżywieniem sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 55.20. podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%. Natomiast serwis kawy i herbaty, jako że nie jest niezbędny do świadczenia usług, zakwaterowania podlega opodatkowaniu stawką właściwą, dla tego rodzaju świadczenia, tj. stawką w wysokości 23%. 5.5. Końcowo odnotować warto, że w wyroku z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1758/12 (opubl. CBOS) Naczelny Sąd Administracyjny odnośnie usług związanych z zakwaterowaniem stwierdził, że usługi noclegowe w powiązaniu z oferowanym w jej ramach śniadaniem uznać należy za świadczenie kompleksowe. Zatem usługi świadczone w ramach oferowanego pakietu obejmującego zakwaterowanie w pokoju hotelowym wraz ze śniadaniem należy uznać za kompleksową usługę, której podstawową usługą jest zakwaterowanie, natomiast śniadanie stanowi poboczne świadczenie. Zatem usługa gastronomiczna w postaci śniadania stanowi integralną część usługi zakwaterowania, nie jest ona celem samym w sobie, tylko służy lepszemu wyświadczeniu zasadniczej usługi zakwaterowania. Natomiast świadczenia dodatkowe, uzupełniające ofertę hotelu takie jak np. kolacja z lampką wina czy też zabieg "w wannie SPA", stanowią odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi noclegowej. Nie sposób bowiem uznać, że przykładowo zabieg SPA jest zdeterminowany przez usługę główną oraz że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tej dodatkowej usługi. 5.6. Powyższe końcowe uwagi dotyczące usług "dodatkowych" odnieść należy także do będącego przedmiotem rozważań niniejszej sprawy "serwisu kawy i herbaty". 5.7. Podsumowując zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 163 zał. nr 3 do tej ustawy, okazał się uzasadniony. 5.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.