I SA/Bd 307/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. G. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zakwaterowania wraz z wyżywaniem oraz serwisem kawy i herbaty wnioskodawca podał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje bazę pobytowo-szkoleniową z wyżywieniem dla uczestników kursów oraz szkoleń, w ramach których serwuje się kawę i herbatę. Za wykonaną usługę wystawia fakturę VAT, w której usługę pobytu i wyżywienia wykazuje ze stawką 8%, wliczając w cenę serwis kawy i herbaty, będący kosztem stałym tej usługi. Przedmiotowe usługi klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 55.20. W związku z powyższym stanem faktycznym skarżący zadał pytanie, czy prawidłowo wystawiana jest faktura dokumentująca ww. usługi ze stawką 8%, jeżeli sprzedaż kawy i herbaty opodatkowana jest 23% stawką VAT? Zdaniem strony, faktura powinna być wystawiana jak dotychczas. Usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych, gdyż dochodzi do świadczenia usług zakwaterowania wraz z wyżywieniem jako usługi zasadniczej. Serwowanie kawy i herbaty ma charakter usługi pomocniczej, gdyż nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Kompleksowa usługa mieszczącą się w PKWiU 55 może być opodatkowana 8% stawką podatku VAT zgodnie z załącznikiem nr 3 poz. 163 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") - usługi związane z zakwaterowaniem. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w załączniku nr 3 pod pozycją 163 wymienione zostały usługi o symbolu PKWiU 55 - usługi związane z zakwaterowaniem, a zatem opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług podlegają wyłącznie usługi w zakresie zakwaterowania, przy czym uregulowanie to jest wynikiem implementacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347 str. 1) - Załącznik III (wcześniej Szóstej Dyrektywy - Załącznik H do VI Dyrektywy) zawiera wykaz dostaw towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT. Wśród tych usług wymieniono: "usługi zakwaterowania w hotelach i podobnych obiektach, w tym zakwaterowanie w obiektach wypoczynkowych oraz wynajem miejsc kempingowych i miejsc do parkowania dla przyczep kempingowych". Mając na uwadze powyższe, jak również fakt, że z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż podatnik oferuje uczestnikom kursów pobyt wraz z wyżywieniem, a w trakcie szkoleń serwuje się uczestnikom kawę oraz herbatę, to w ocenie organu, w przedstawionych okolicznościach oferowane usługi serwisu kawy i herbaty nie są niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usług zakwaterowania wraz z wyżywieniem i w związku z tym należy je traktować jako odrębne, niezależne od usług zakwaterowania świadczenie, które powinno być opodatkowane wg stawki właściwej dla tej czynności. A zatem świadczenie usług zakwaterowania wraz z wyżywieniem sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 55.20. opodatkowane będzie stawką podatku wysokości 8%. Natomiast serwis kawy i herbaty, jako że nie jest niezbędny do świadczenia usług zakwaterowania, podlegać będzie stawką właściwą, dla tego rodzaju świadczenia, tj, stawką w wysokości 23%. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 lutego 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie art. 14e § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez wydanie interpretacji mimo, że w obrocie prawnym istniała interpretacja wydana na wniosek tego samego podatnika w identycznej przedmiotowo sprawie, przy czym w przypadku uznania przez organ, iż wcześniejsza interpretacja jest nieprawidłowa, organ winien wszcząć i przeprowadzić postępowanie w przedmiocie zmiany interpretacji, czego zaniechał; naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art.14h o.p. poprzez podpisanie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przez tę samą osobę, która podpisała zaskarżoną interpretację indywidualną, co oznacza, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została podpisana przez osobę, która podlegała wyłączeniu od udziału w postępowaniu; naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że sprzedaż kawy i herbaty mająca miejsce w związku ze świadczeniem usługi zakwaterowania i wyżywienia dla uczestników kursów i szkoleń nie jest opodatkowana stawką podatku wynoszącą 8%, a stawką wynoszącą 23%. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273). W pierwszej kolejności należałoby się odnieść do zarzutów natury procesowej. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14e § 1 i 2 o.p. Skarżący naruszenia wskazanego przepisu upatrywał w fakcie wydania przez Ministra Finansów interpretacji w sytuacji, gdy w obrocie prawnym istnieje interpretacja podatkowa zawarta w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2006 r. dotycząca tożsamej kwestii, jak podniesiona we wniosku złożonym w niniejszej sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko strona odwołała się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 612/08. Podkreślić należy, że przywołane przez skarżącą orzeczenie zostało uchylone przez NSA wyrokiem z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1734/08. Pogląd zaprezentowany we wskazanym orzeczeniu tut. Sąd w pełni aprobuje. Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2006 r. wiąże Ministra Finansów. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590, dalej: "ustawa zmieniająca"), skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 (o.p.- przypomnienie Sądu), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Skutki te przed 01 lipca 2007 r. określone zostały w art. 14 b § 2 oraz w art. 14 c o.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona bądź uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5 tego przepisu. Z kolei w art. 14 c o.p. ustawodawca stwierdził, iż zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podmiotom tym nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14 b § 5 zd. drugie, a także nie ustala się dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie stosuje się sankcji wynikających z prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Zestawienie powołanych wyżej przepisów pozwala na wysnucie wniosku, iż związanie interpretacją oznacza konieczność uwzględnienia jej treści w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), dotyczącym zobowiązania podatkowego i zakaz prezentowania w tym postępowaniu odmiennej wykładni prawa czy poglądu co do stosowania przepisu prawa, którego interpretacja dotyczyła, a w szczególności zakaz obciążania podatnika negatywnymi skutkami wydania błędnej (w ocenie organu prowadzącego postępowanie podatkowe) interpretacji. Dopiero zmiana lub uchylenie postanowienia w wyniku decyzji organu odwoławczego, możliwa wyłącznie w przypadkach określonych w art. 14 b § 5 o.p. powoduje, iż podatnik przestaje być chroniony w sposób wskazany w art. 14c tej ustawy. W przypadku podatków rozliczanych w okresie miesięcznym – ochrona ta ustaje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, a w przypadku podatków rozliczanych w okresach rocznych- począwszy od roku następującego po roku, w którym podatnikowi została doręczona decyzja. W art. 14b § 2 o.p. jako związane wskazano organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla podatnika. Oceny, który z organów uznać należy za właściwy w rozumieniu powołanego przepisu należy dokonać na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 01 lipca 2007 r. A zatem przez właściwy organ rozumieć należy naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika do składania zeznań w określonym podatku. Minister Finansów nie mógł zatem być uznany za organ podatkowy właściwy dla podatnika w rozumieniu art. 14b § 2 o.p. , nie był bowiem organem uprawnionym do wydawania decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych, nie był też organem właściwym do wydawania postanowień w przedmiocie interpretacji indywidualnych, poza interpretacjami dotyczącymi umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej (art. 21 § 3 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 i § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 01 lipca 2007 r.). Nie był zatem związany wydaną interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego w rozumieniu art. 14 b § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 01 lipca 2007 r. Nie był także organem, uprawnionym po 01 lipca 2007 r. do dokonania jej zmiany lub uchylenia. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej istnieje możliwość zmiany bądź uchylenia interpretacji udzielonych przed 01 lipca 2007 r. także po tej dacie, ale w trybie obowiązującym do 01 lipca 2007 r. (art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej). Nadal zatem właściwy do zmiany interpretacji w przypadku postanowień wydanych przez naczelnika urzędu skarbowego będzie organ odwoławczy- dyrektor izby skarbowej (art. 14b § 5 o.p.). Wydana przez Ministra Finansów w trybie określonym w art. 14 b § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym po 01 lipca 2007 r.) odmienna interpretacja, nawet jeśli dotyczy tożsamego stanu faktycznego i prawnego, nie niweczy zatem skutków wywołanych postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazanych w art. 14c o.p. ( w brzmieniu obowiązującym przed 01 lipca 2007 r.), nie zmienia bowiem ani nie uchyla poprzedniej interpretacji. Jest ona nową interpretacją, wydaną w odrębnym postępowaniu, na podstawie nowego wniosku podatnika (a więc nie w tej samej sprawie), skutki wydania której określone są w art. 14 k i 14m o.p. (w brzmieniu obowiązującym po 01 lipca 2007 r.). Podatnikowi przysługuje zatem nadal ochrona, wynikająca z art. 14 c O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej, a organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla podatnika nadal są związane treścią postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jako bezpodstawny Sąd ocenił również zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 130 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 14h o.p. Tryb i zasady wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z uwagi na swoją specyfikę, zostały w Ordynacji podatkowej uregulowane odrębnie i tylko w niektórych przypadkach ustawodawca odsyła do - odpowiedniego – stosowania innych, wymienionych w art. 14 h, przepisów tej ustawy. Wśród nich wymienia się także art. 130 o.p., należy jednak mieć na uwadze, że stosowanie tego przepisu może mieć miejsce jedynie "odpowiednio" tj. z uwzględnieniem charakterystyki interpretacji indywidualnych i ich różnic w stosunku do decyzji i postanowień wydawanych przez organy podatkowe. W art. 130 § 1 pkt 6 o.p. przewidziano wyłączenie pracownika urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Obowiązek wyłączenia pracownika w takiej sytuacji wiąże się ściśle z możliwością weryfikacji rozstrzygnięcia na skutek wniesienia środka zaskarżenia. Zakres przedmiotowy wyłączenia został w tym przepisie wyraźnie ograniczony do spraw "dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego". Jak natomiast słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest środkiem nadzwyczajnym, przewidzianym w procedurze sądowej i stanowiącym warunek wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jest to zatem specyficzny tryb autoweryfikacji przez organ wydanej interpretacji indywidualnej, umożliwiający korektę stanowiska organu bez konieczności kierowania sprawy na drogę sądową. Tym nie mniej weryfikacja ta nie ma miejsca w ramach postępowania regulowanego przepisami Ordynacji podatkowej lub innymi przepisami prawa podatkowego, ale jest elementem postępowania przesądowego, stąd też, o ile powołany art. 130 o.p. może potencjalnie znajdować zastosowanie w toczącym się przed organem postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej, to w odniesieniu do udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa art. 130 § 1 pkt 6 o.p. nie może być stosowany. Przechodząc zaś do meritum sporu, Sąd podzielił stanowisko skarżącego i uznał skargę za zasadną. Istota sporu zawisłego przed tut. Sądem, odnosi się do zagadnienia stawki podatku i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy serwis kawy i herbaty w ramach świadczonych usług zakwaterowania z wyżywieniem podlega opodatkowaniu według preferencyjnej 7% stawki podatkowej, właściwej według art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 163 zał. nr 3 do tej ustawy – dla świadczenia usług zakwaterowania jako wchodzące w zakres świadczenia kompleksowego. W tym miejscu wskazać jeszcze należy, że zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 01 stycznia do dnia 31 grudnia 2013r. stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13 , art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%; stawka podatku , o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%. Rozstrzygając niniejszy spór, Sąd miał na uwadze, iż w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Jak wyżej wskazano, skarżący stanął na stanowisku, że w rozpoznawanym przypadku mamy do czynienia z tak zwanym świadczeniem złożonym i wobec tego zastosowanie winna mieć 8% stawka podatku VAT, natomiast organ dopatruje się w niniejszym stanie faktycznym konieczności zastosowania dwóch stawek podatkowych dla świadczenia usług zakwaterowania na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 163 zał. nr 3 do ustawy o VAT, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wys. 8%. Natomiast serwis kawy i herbaty nie korzysta, zdaniem organu, z preferencji podatkowej i podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wys. 23%. W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji powyższych czynności podlegających opodatkowaniu rozważenia wymaga zatem kwestia tzw. świadczeń złożonych, która była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i ETS i ustalanie, czy w niniejszej sprawie przypadek taki nie występuje. Wskazówki kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jakie odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa ETS. W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) ETS, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, iż: "(...) świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej [tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)]". W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam ETS w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym ETS analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego). W wyroku tym ETS zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia ), jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20.), W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg ETS – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. per analogiam w.w. wyrok w sprawie CPP, pkt 29 - pkt 20 orzeczenia Levob). W orzeczeniu tym ETS wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania), była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: "(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne". W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku ETS należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Warto także zwrócić uwagę na wyr. ETS z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie ETS jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny ETS, kluczowy charakter ma fakt, że: "(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem". A zatem za szczególnie znaczące ETS uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. Wskazując na treść powyższych rozstrzygnięć ETS, Sąd rozstrzygający sprawę niniejszą stwierdził, iż świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (por.: wyroki WSA w Poznaniu: z 15 kwietnia 2010 r., I SA/Po 130/10, CBOSA oraz z 19 sierpnia 2010 r., I SA/Po 315/10, Rzeczposp. DF 2010/9/208 oraz T Michalik, VAT. Komentarz, Wydanie VII, 2010 r.). W konsekwencji powyższych ustaleń Sąd uznał że opisana przez stronę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji usługa serwisu kawy i herbaty, biorąc pod uwagę jej istotę, oraz znaczenie z punktu widzenia nabywcy usługi powinna być uznana przez organ za część usługi złożonej – kompleksowej usługi – zakwaterowania z wyżywieniem. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. D.Dudra U. Wiśniewska M. Łent