0112-KDSL2-1.440.704.2024.4.AP

DECYZJA   Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 22 listopada 2024 r. (data wpływu 22 listopada 2024 r.), uzupełnionego pismem z dnia 23 stycznia 2025 r. (data wpływu 23 stycznia 2025 r.) oraz pismami z dnia 26 lutego 2025 r. (data wpływu 26 lutego 2025 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na zagospodarowaniu terenu działki (...) w ramach zadania „(…)”. UZASADNIENIE   W dniu 22 listopada 2024 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej ww. świadczenia. Wniosek uzupełniono w dniu 23 stycznia 2025 r. o właściwe pełnomocnictwo. Ponadto w dniu 26 lutego 2025 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o wskazanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz przesłanie dokumentów.   We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia:   (…) (dalej: Miasto lub Wnioskodawca lub Zamawiający) jest aktualnie w trakcie przygotowywania postępowania przetargowego dla zadania „(…)” (dalej: Zadanie). Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).   Miasto w analizowanej sprawie jest zamawiającym w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. 2024 poz. 1320), a wiążąca informacja stawkowa (dalej: WIS) jest niezbędna dla celów prawidłowego ustalenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym.   Miasto przygotowuje obecnie postępowanie przetargowe „(…)”, które pod względem zakresu rzeczowego do zrealizowania będzie powieleniem zamówienia „(…)”, dla którego Miasto złożyło wniosek o wydanie WIS i otrzymało odmowę jego wydania.   Różnica pomiędzy tymi zadaniami polegać będzie na określeniu w dokumentach postępowania przez Zamawiającego stawek podatku VAT dla poszczególnych zakresów rzeczowych [w tym określenie stawki podatku VAT na podstawie WIS, o który aktualnie Miasto występuje].   Zakres rzeczowy Zadania polega na budowie (…) wraz ze wszystkimi elementami niezbędnymi do prawidłowego funkcjonowania obiektu. Elementem tego Zadania jest także wykonanie prac w zakresie zieleni.   W zamówieniu zastosowano podział całego Zadania na część podstawową i na (…) opcji.   Część podstawowa Zadania to zakres, który Wykonawca ma „zagwarantowany” do realizacji w ramach umowy. Natomiast opcje Zamawiający może, ale wcale nie musi zlecić do realizacji Wykonawcy. Jednakże w przypadku decyzji ze strony Zamawiającego o realizacji którejś z opcji Wykonawca automatycznie jest zobowiązany do jej realizacji za wynagrodzeniem określonym na etapie składania ofert.   Całe Zadanie przedstawia się następująco: -    Część podstawowa. Budowa budynku (...) bez wykończenia i wyposażenia (tzw. stan deweloperski) wraz z pracami towarzyszącymi w zakresie budynków i obiektów pomocniczych oraz zagospodarowania terenu. -    Opcja nr (…) - wyposażenie i elementy wykończeniowe (...). Roboty wykończeniowe w budynku (...). Wyposażenie budynku (...). -    Opcja nr (…) – instalacja PV na dachu budynku (...). Budowa instalacji paneli fotowoltaicznych na dachu budynku (...). -    Opcja nr (…) – instalacja paneli solarnych. Budowa instalacji paneli solarnych na dachu budynku (...). -    Opcja nr (…) – instalacja źródła ciepła i chłodu. Budowa wymiennikowni ciepła w piwnicy (...), budowa instalacji chłodzenia, wykonanie agregatów absorpcyjnych na dachu. -    Opcja nr (…) – instalacja PV naziemna. Budowa instalacji paneli fotowoltaicznych na gruncie – instalacja lokalizowana (...) wraz z zagospodarowaniem tego terenu. -    Opcja nr (…) – zieleń. Prace wykończeniowe i pielęgnacyjne na terenie działki (...) w zakresie: trawników, nasadzeń zastępczych, zieleni urządzonej. -    Opcja nr (…) – elementy małej architektury. Wykonanie na działce (...) elementów małej architektury, tj.: (...). -    Opcja nr (…) – zagospodarowanie terenu działek (…). Wykonanie dodatkowych parkingów na ok. (…) miejsc postojowych przy działce (...) wraz z drogami dojazdowymi i zagospodarowaniem terenu. Zakres prac związany z zielenią został uwzględniony w: -        Części podstawowej Zadania, -        Opcji nr (…), -        Opcji nr (…), -        Opcji nr (…). W Części podstawowej Zadania ujęto: -        budowę budynku (...) w stanie deweloperskim, -        budowę dwóch budynków pomocniczych w stanie pod klucz, -        przebudowę dróg publicznych, -        wykonanie docelowego zagospodarowania terenu w zakresie wewnętrznego układu drogowego, parkingów, uzbrojenia terenu, -        prace w zakresie zieleni polegające na: (i)  zabezpieczeniu drzew zlokalizowanych na terenie budowy, które nie podlegają wycince; (ii) wycince drzew i krzewów, które nie wymagają pozyskania zezwolenia. (...); (iii) wycince drzew i krzewów kolidujących z nowym układem dróg zewnętrznych. Opcja nr (…) [instalacja fotowoltaiczna] obejmuje wykonanie: -        instalacji fotowoltaicznej na gruncie, -        zagospodarowanie terenu w zakresie wykonanie zatok manewrowych i ogrodzenia terenu, -        wycinki drzew i krzewów kolidujących z instalacją fotowoltaiczną, -        zabezpieczenie drzew zlokalizowanych w pobliżu instalacji fotowoltaicznej, które nie podlegają wycince, -        wykonanie kompensacyjnych nasadzeń drzew i krzewów. Całkowity koszt Opcji nr (…) stanowi maksymalnie (…)% kosztu całego Zadania.   Opcja nr (…) [zieleń] obejmuje: -        wykonanie trawników z rolki, -        wykonanie nasadzeń drzew i krzewów na gruncie, -        dostawę donic i wykonanie w tych donicach nasadzeń z bluszczu i drzew. Prace w ramach Opcji nr (…) stanowią końcowy element zagospodarowania terenu dla zakresu realizowanego w ramach Części podstawowej Zadania. Całkowity koszt Opcji nr (…) stanowi maksymalnie (…)% kosztu całego Zadania.   Opcja nr (…) [parkingi] obejmuje wykonanie: -    dokumentacji projektowej zagospodarowania (…) działek na parkingi terenowe, -    wykonanie dróg wewnętrznych i parkingów wg dokumentacji jw., -    ew. wycinkę [o ile będzie konieczna] drzew i krzewów wymagających pozyskania zezwolenia wraz z wykonaniem stosownych nasadzeń kompensacyjnych. Wycince podlegać będą tylko drzewa, które będą kolidować z projektowanymi parkingami, -    wykonanie trawników według dokumentacji projektowej. Całkowity koszt Opcji nr (…) stanowi maksymalnie (…)% kosztu całego Zadania.   Zestawienie zakresu prac w zakresie zieleni w ramach Zadania przestawia poniższa lista:   Część podstawowa Zadania: -        zabezpieczenie drzew zlokalizowanych na terenie budowy, które nie podlegają wycince, -        wycinka drzew i krzewów na terenie przylegającym do terenu budowy budynku (...), na którym w ramach opcji nr (…) mają być lokalizowane dodatkowe parkingi, -        wycinka drzew i krzewów kolidujących z zewnętrznym układem drogowym. Opcja nr (…) [instalacja fotowoltaiczna]: -        wycinka drzew i krzewów kolidujących z instalacją fotowoltaiczną, -        zabezpieczenie drzew zlokalizowanych w pobliżu instalacji fotowoltaicznej, -        wykonanie nasadzeń drzew i krzewów. Opcja nr (…) [zieleń]: -        wykonanie trawników, nasadzeń drzew i krzewów na gruncie, nasadzenia drzew i krzewów w donicach, -        donice, w których nasadzana będzie zieleń ozdobna. Opcja nr (…) [parkingi]: -        wycinka drzew i krzewów kolidujących z parkingami, -        wykonanie nasadzeń zastępczych i trawników. W ocenie Wnioskodawcy Zadanie składa się z następujących świadczeń kompleksowych: A.   budynek (...) [ujęty w części podstawowej oraz w opcjach (…)], B.   budynek pomocniczy nr 1 [ujęty w części podstawowej], C.   budynek pomocniczy nr 2 [ujęty w części podstawowej], D.   budynek agregatu [ujęty w części podstawowej], E.   instalacja gazów (...) [ujęta w części podstawowej oraz w opcji nr (…)], F.    wyposażenie (...) [ujęte w opcji nr (…)], G.   zagospodarowanie terenu działki (...) [ujęte w części podstawowej Zadania oraz w opcjach (…)], H.   zewnętrzny układ drogowy [ujęty w części podstawowej Zadania], I.     zagospodarowanie działki (…) [ujęte w części podstawowej i w opcji nr (…)], J.    zagospodarowanie działki (…) [ujęte w części podstawowej i w opcji nr (…)], K.   zagospodarowanie działki (…) [ujęte w części podstawowej i w opcji nr (…)], L.    naziemna instalacja paneli fotowoltaicznych [ujęta w opcji nr (…)]. Niniejszy wniosek o WIS obejmuje zagospodarowanie terenu działki (...) [ujęte w części podstawowej Zadania oraz w opcjach (…)].   Przedmiotem niniejszego wniosku jest m.in. część Zadania polegająca na pracach w zakresie zieleni ujęta w opcji nr (…) tj. prace w zakresie zieleni na terenie (...). Zakres tych prac dot. zieleni polega na: -        wykonaniu trawników, nasadzeń drzew i krzewów na gruncie, nasadzenia drzew i krzewów w donicach, -        montażu donic, w których nasadzana będzie zieleń ozdobna. W opinii Zamawiającego, zakres prac w zakresie zieleni jw. stanowi część świadczenia kompleksowego polegającego na zagospodarowaniu terenu działki (...). W zakres tego zagospodarowania, poza w/w pracami wchodzi także: budowa parkingów na ponad (…) miejsc postojowych, wewnętrzny układ drogowy, elementy małej architektury, ogrodzenie terenu.   W ocenie Wnioskodawcy świadczeniem, które nadaje zasadniczy charakter ww. świadczeniu kompleksowemu są roboty budowlane, których celem jest zagospodarowanie terenu w sposób umożliwiający prawidłowe funkcjonowanie budynku (...) w tym przede wszystkim skomunikowanie budynku (...) z istniejącymi wokół drogami publicznymi i chodnikami. Pozostałe świadczenia mają charakter towarzyszący robotom budowlanym jak również dopełniający te roboty. Podział wymienionych wyżej elementów składających się na świadczenie kompleksowe miałby zaś zdaniem Wnioskodawcy charakter sztuczny.   Konsekwentnie, stawką podatku właściwą dla świadczenia kompleksowego polegającego na zagospodarowaniu działki (...) jest w ocenie Wnioskodawcy podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.   Jednocześnie, Wnioskodawca wyjaśnia w odniesieniu do pola „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek", że zdaniem Wnioskodawcy na świadczenie kompleksowe w zakresie zagospodarowania terenu działki (...) składa się 6 elementów: -         budowa parkingów na ponad (…) miejsc postojowych, -         wewnętrzny układ drogowy, -         elementy małej architektury, -         ogrodzenie terenu, -         wykonanie trawników, nasadzeń drzew i krzewów na gruncie, nasadzeń drzew i krzewów w donicach oraz -         montaż donic, w których nasadzana będzie zieleń ozdobna.   Wniosek nie spełniał wszystkich wymogów, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111), zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz ustawy. Ponadto, do wniosku nie zostały dołączone żadne dokumenty dotyczące świadczenia będącego przedmiotem wniosku.   W związku z powyższym, pismem z dnia 13 lutego 2025 r., znak 0112-KDSL2-1.440.704.2024.2.AP, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a, art. 42b ust. 5, art. 42b ust. 7a i art. 42g ust. 2 ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – poprzez:   I.        Określenie przedmiotu wniosku poprzez wskazanie jednej konkretnej usługi/świadczenia kompleksowego. (…) Analiza złożonego wniosku wykazała bowiem, że może on dotyczyć różnych usług/świadczeń kompleksowych, które stanowić mogą odrębny przedmiot wniosku.   W wezwaniu wskazano, że w opinii Wnioskodawcy świadczenie polegające na zagospodarowaniu terenu działki (...) zostało ujęte w części podstawowej oraz w opcjach (…), na które składają się następujące czynności: W części podstawowej to wykonanie docelowego zagospodarowania terenu w zakresie wewnętrznego układu drogowego, wybudowanie parkingów na ponad (…) miejsc postojowych. W opcji nr (…) – zieleń: Prace wykończeniowe i pielęgnacyjne na terenie działki (...) w zakresie: wykonania trawników z rolki, wykonania nasadzeń drzew i krzewów na gruncie, dostawy donic i wykonania w tych donicach nasadzeń z bluszczu i drzew. W opcji nr (…) – wykonanie na działce (...) elementów małej architektury.   Wymienione wyżej czynności z punku widzenia Zamawiającego oraz Wykonawcy mogą stanowić jedną całość służącą realizacji jednego celu. Jednak należy zaznaczyć, że z opis świadczenia wskazuje na „opcje”, które Zamawiający może ale wcale nie musi zlecić do realizacji.   W wezwaniu wskazano również, że wymienione w przedstawionym przez Wnioskodawcę świadczeniu elementy cechuje niezależność. Nie sposób uznać, że ww. usługi ujęte w części podstawowej oraz w opcjach (…) wykazują ścisłe powiązanie i będą niezbędne do wykonania usługi zagospodarowania terenu działki (...) w taki sposób, że w sensie gospodarczym stworzą jedną całość i których rozdzielenie miałaby sztuczny charakter. Usługi te, co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, a z formalnego i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby były świadczone odrębnie.   Grono wskazanych powyżej czynności może być wykonywane w innym czasie oraz zwyczajowo przy udziale innych podmiotów. (…) Wobec powyższego, należało wskazać, czy przedmiotem wniosku jest: a)  świadczenie kompleksowe, polegające na wykonaniu docelowego zagospodarowania terenu w zakresie wewnętrznego układu drogowego, wybudowania parkingów na ponad (…) miejsc postojowych, czy b)  świadczenie kompleksowe, polegające na wykonaniu trawników z rolki, wykonaniu nasadzeń drzew i krzewów na gruncie, czy c)  świadczenie kompleksowe, polegające na dostawie donic i wykonaniu w tych donicach nasadzeń z bluszczu i drzew, czy d)  wiele niezależnych i odrębnych świadczeń (pojedynczych usług/usług kompleksowych), każde odnoszące się do wykonania poszczególnych elementów małej architektury: ogrodzenia, furtki i bramy w ogrodzeniu, balustrady, witacze, tablice zewnętrzne, pylony identyfikacji wizualnej, tablice ze strzałkami kierunkowymi, zewnętrzne tablice tyflograficzne, ławki, kosze na odpadki, stoliki zewnętrzne, wycieraczki zewnętrzne, stacje napraw rowerów, stojaki rowerowe, stacje roweru metropolitalnego, wiaty rowerowe, parkometry, kasy parkingowe, szlabany, urządzenia placu zabaw. Należało wskazać wyłącznie jedną opcję.   II.         Przesłanie dodatkowych informacji. (…) Wobec powyższego należało uzupełnić opis przedmiotu wniosku o niżej wskazane informacje: 1.  Jeśli Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji kilku usług i/lub towarów, które – w ocenie Wnioskodawcy – składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – tj. świadczenia kompleksowego, należy wskazać: a)  konkretne czynności (towary i/lub usługi) jakie Wnioskodawca wykonuje w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Należy wymienić enumeratywnie elementy z jakich składa się świadczenie oraz opisać każdą z czynności wykonywanych w jego ramach. Opis powinien zawierać m.in. zamknięty katalog czynności oraz nie może on być przykładowy i wielowariantowy. b)  czy zdaniem Wnioskodawcy usługa/i i/lub towar/y składające się na  świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że  w  aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? c)  czy, z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, czy też odrębnie kilku poszczególnych składowych? d)  czy poszczególne czynności prowadzą do  realizacji określonego celu (jeśli tak, to należy wskazać ten cel), a  także wyjaśnić jakie są oczekiwania zleceniodawcy w odniesieniu do  świadczonej usługi kompleksowej? e)  co zdaniem Wnioskodawcy będzie elementem dominującym (głównym) w ramach opisanego świadczenia? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia będzie miał charakter dominujący? f)   które z elementów składających się na świadczenie kompleksowe, zdaniem Wnioskodawcy, mają charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego? g)  w jaki sposób każda z usług i/lub towarów wchodzących w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku przyczynia się (służy) do  efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia (elementu) głównego? h)  czy wszystkie wymienione we wniosku czynności są niezbędne do zrealizowania celu świadczenia? Proszę wskazać na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i  precyzyjnie opisać) zależność między usługami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że nie mogą być świadczone odrębnie? i)   wskazać, jak kształtuje się proporcja ceny poszczególnych elementów świadczenia?   2.  Jeśli Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji jednej usługi, należy uzupełnić wniosek poprzez wskazanie konkretnych czynności wykonywanych w związku z realizacją przedmiotu wniosku oraz określenie miejsca ich wykonywania. Należy wymienić i dokładnie opisać wszystkie czynności wykonywane w ramach przedmiotu wniosku. Opis powinien zawierać m.in. zamknięty katalog czynności oraz nie może on być przykładowy i wielowariantowy.   3.  Wskazanie na jakim etapie znajduje się procedura związana z zamówieniem publicznym (czy postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego zostało wszczęte, a jeśli nie, należy wskazać na kiedy planowane jest jego wszczęcie).  W złożonym wniosku, wskazano wyłącznie, że: (…).   III.  Przesłanie dokumentów: (…)   W piśmie z dnia 26 lutego 2025 r., będącym odpowiedzią na ww. wezwanie, Wnioskodawca  udzielił następujących informacji: I. W zakresie określenia przedmiotu wniosku poprzez wskazanie jednej konkretnej usługi/świadczenia kompleksowego. Gmina wskazuje, że przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji skarbowej jest jedno świadczenie kompleksowe, polegające na wykonaniu docelowego zagospodarowania terenu w zakresie: -       wewnętrznego układu drogowego; -       wybudowania parkingów na ponad (…) miejsc postojowych; -       elementów małej architektury; -       ogrodzenia terenu; -       wykonania trawników, nasadzeń drzew i krzewów na gruncie, nasadzeń drzew i krzewów w donicach; oraz -       montażu donic, w których nasadzana będzie zieleń ozdobna. Gmina nie zgadza się z interpretacją opisanego stanu faktycznego wyrażoną przez tutejszy Organ jakoby ww. usługi nie stanowiły jednego świadczenia kompleksowego. Zdaniem Gminy wszystkie ww. usługi składają się na jedno świadczenie kompleksowe sprowadzające się do wykonania docelowego zagospodarowania terenu (...). W ocenie Miasta wbrew stanowisku tutejszego Organu, nie „może być wykonywane w innym czasie oraz zwyczajowo przy udziale innych podmiotów”. Zdaniem Gminy wykonanie wewnętrznego układu drogowego, miejsc parkingowych, ogrodzenia terenu i wykonania nasadzeń zieleni co do zasady są wykonywane w tym samym czasie i zwyczajowo przez ten sam podmiot. Fakt, że Gmina zamierza zastrzec w postępowaniu przetargowym w tym zakresie tzw. opcje wynika z faktu, że Gmina posiada ograniczony budżet na realizację całego zadania i w przypadku, gdy budżet ten miałby wystarczyć tylko na wykonanie zakresu podstawowego zamówienia, to Gmina nie skorzysta z prac objętych tzw. opcjami. Nie zmienia to jednak tego, że intencją Gminy jest zrealizowanie w ramach zamówienia całości prac, w tym zastrzeżonych w tzw. opcji. Gmina wskazuje, że argumentacja tutejszego Organu w przedmiocie braku istnienia jednego kompleksowego świadczenia była już przez Organ prezentowana w innych postępowaniach o wydanie wiążącej informacji stawkowej, ale dotyczącej innego rodzaju projektów m.in. w sprawie o sygn. 0111-KDSB1-2.440.457.2024.3.IKR, w której wydano odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej ze względu na brak istnienia świadczenia kompleksowego. Należy jednak podkreślić, że w przytoczonej sprawie Wnioskodawca chciał zastosować jedną stawkę VAT w odniesieniu do budowy budynku przeznaczonego do realizacji świadczeń opieki zdrowotnej oraz zagospodarowania terenu wokół niego. Stąd odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej w tej sprawie była uzasadniona. Jednak w niniejszej sprawie Gminy, Gmina nie dąży do uzyskania potwierdzenia, że prace związane z zagospodarowaniem terenu (...) mają zostać objęte tą samą stawką co budowa budynku (...), a jedynie potwierdzenia, że ta sama stawka VAT powinna znaleźć zastosowanie dla zagospodarowania terenu (...). Biorąc to pod uwagę, Gmina wskazuje jak wyżej, przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji skarbowej jest jedno świadczenie kompleksowe, polegające na wykonaniu docelowego zagospodarowania terenu w zakresie: - wewnętrznego układu drogowego; - wybudowania parkingów na ponad (…) miejsc postojowych; - elementów małej architektury; - ogrodzenia terenu; - wykonania trawników, nasadzeń drzew i krzewów na gruncie, nasadzeń drzew i krzewów w donicach; oraz - montażu donic, w których nasadzana będzie zieleń ozdobna. II.   W zakresie przesłania dodatkowych informacji 1. a) Przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji skarbowej jest jedno świadczenie kompleksowe, polegające na wykonaniu docelowego zagospodarowania terenu w zakresie: - wewnętrznego układu drogowego; - wybudowania parkingów na ponad (…) miejsc postojowych; - elementów małej architektury; - ogrodzenia terenu; - wykonania trawników, nasadzeń drzew i krzewów na gruncie, nasadzeń drzew i krzewów w donicach; oraz - montażu donic, w których nasadzana będzie zieleń ozdobna. Wszystkie ww. czynności zostały szczegółowo opisane w dokumentacji projektowej. b) Tak, zdaniem Wnioskodawcy usługi wymienione w poprzednim punkcie są na tyle ze sobą związane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. c) Z punktu widzenia Wnioskodawcy jako nabywcy usług wymienionych w lit. a) jest on zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia. d) Wszystkie czynności składające się na świadczenie prowadzą do realizacji jednego celu jakim jest zagospodarowanie terenu wokół budynku (...) . e) Zdaniem Wnioskodawcy elementem dominującym opisanego świadczenia będzie budowa (…) miejsc parkingowych wraz z budową wewnętrznego układu drogowego, bez którego funkcjonowanie miejsc parkingowych nie byłoby w ogóle możliwe. f) Elementami pomocniczymi względem świadczenia głównego będą: - elementy małej architektury - element uzupełniający - elementy wykończeniowe zabezpieczający teren przed dostępem osób postronnych i organizujących przestrzeń; - ogrodzenie terenu - element uzupełniający - elementy wykończeniowe; - wykonanie trawników, nasadzeń drzew i krzewów na gruncie, nasadzeń drzew i krzewów w donicach - element uzupełniający - elementy wykończeniowe; - montaż donic, w których nasadzana będzie zieleń ozdobna - element uzupełniający - elementy wykończeniowe. g) Odpowiedź w tym zakresie została zawarta w poprzednim punkcie. h) W tym zakresie Gmina wskazuje, że: •      wewnętrzny układ drogowy - bez jego budowy funkcjonowanie miejsc parkingowych nie jest możliwe, gdyż konieczne jest skomunikowanie parkingu z drogą publiczną; •      elementy małej architektury - element uzupełniający - elementy wykończeniowe zabezpieczający teren przed dostępem osób postronnych i organizujących przestrzeń; •      ogrodzenie terenu - element uzupełniający - elementy wykończeniowe, który zapewnia zabezpieczenie terenu (...); •      wykonanie trawników, nasadzeń drzew i krzewów na gruncie, nasadzeń drzew i krzewów w donicach - element uzupełniający - elementy wykończeniowe; •      montaż donic, w których nasadzana będzie zieleń ozdobna - element uzupełniający - elementy wykończeniowe. i) W tym zakresie Gmina wskazuje, że: •        budowa parkingów na ponad (…) miejsc postojowych - (…)% ceny; •        wewnętrzny układ drogowy - (…)% ceny; •        elementy małej architektury - (…)% ceny; •        ogrodzenie terenu - (…)% ceny; •        wykonanie trawników, nasadzeń drzew i krzewów na gruncie, nasadzeń drzew i krzewów w donicach - (…)% ceny; •        montaż donic, w których nasadzana będzie zieleń ozdobna - (…)% ceny. III.        W zakresie wskazania na jakim etapie znajduje się procedura związana z zamówieniem publicznym. Gmina wskazuje, że przygotowanie dokumentów do ogłoszenia o zamówieniu publicznym jest planowane w (…) r. po uzyskaniu wiążącej informacji stawkowej. IV.       W zakresie posiadania dokumentów. Gmina informuje, że nie posiada jeszcze dokumentów (…).   (…).   W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 3 marca 2025 r., znak 0112-KDSL2-1.440.704.2024.3.AP, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 5 marca 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.   Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.   Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.   Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)    określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)    stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.   W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek: 1)    podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej; 2)    podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a; 3)    zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1605 i 1720) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym; 4)    podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym; 5)    zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.   Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b)  (uchylona) c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.   W świetle art. 42b ust. 4 ustawy – wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.   Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)    towar albo usługa, albo 2)    towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług (z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy).   Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie.   Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.   Zaznaczyć należy, że wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.   W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na formularzu do wniosku WIS w pozycji Przedmiot wniosku zaznaczył kwadrat nr 3, tj. towar/y i/lub usługa/i – co oznacza, że oczekuje On klasyfikacji świadczenia kompleksowego. Z kolei w pozycji Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek wskazano liczbę 6.   Zarówno we wniosku, jak i piśmie z dnia 26 lutego 2025 r., stanowiącym uzupełnienie w sprawie, Wnioskodawca wskazał (potwierdził), że przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji skarbowej jest jedno świadczenie kompleksowe, polegające na wykonaniu docelowego zagospodarowania terenu w zakresie: ·       wewnętrznego układu drogowego; ·       wybudowania parkingów na ponad (…) miejsc postojowych; ·       elementów małej architektury; ·       ogrodzenia terenu; ·       wykonania trawników, nasadzeń drzew i krzewów na gruncie, nasadzeń drzew i krzewów w donicach; oraz ·       montażu donic, w których nasadzana będzie zieleń ozdobna.   Wobec powyższego nie ulega więc wątpliwości, że wolą Wnioskodawcy jest określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji dla jednego – w Jego ocenie – świadczenia kompleksowego składającego się z 6 elementów.   Biorąc więc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku i jego uzupełnieniu, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.   Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.   Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej czynności części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.   Podkreślić należy, że na świadczenie główne, składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.   Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.   Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.   W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C 425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).   W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).   Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli  przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).   W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.   Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.   W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że: (…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.   Ponadto należy wskazać, że w powołanej wyżej opinii Rzecznik Generalna w pkt 17 podnosi, że: (…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu. W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…) (pogrubienie tut. Organu).   W pkt 20 ww. opinii pada również stwierdzenie, że: Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…) W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. (…) (pkt 20 i 21 opinii, pogrubienie tut. Organu).   Odnosząc się do pkt 20 opinii, należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów, czy też wygody stron transakcji. Na gruncie analizowanej sprawy, cel gospodarczy całego zadania realizowanego w ramach zamówienia publicznego pn. „(…)”, może służyć wygodzie stron zawartej umowy, jednak nie realizuje założeń funkcjonalności systemu VAT.   Każdemu świadczeniu realizowanemu w ramach świadczenia kompleksowego, należy przyjrzeć się odrębnie - przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - mimo faktu, że z punktu widzenia stron analizowanego świadczenia, być może są ze sobą powiązane. Ogólne reguły wynikające z Dyrektywy VAT, są bowiem nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji (zawieranej umowy).   Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia w zakresie pojęcia świadczenia kompleksowego wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w sposób niebudzący wątpliwości przedstawił zakres swojego żądania.   Zdaniem Wnioskodawcy na świadczenie kompleksowe w zakresie zagospodarowania terenu działki (...) składa się 6 elementów: •        budowa parkingów na ponad (…) miejsc postojowych, •        wewnętrzny układ drogowy, •        elementy małej architektury, •        ogrodzenie terenu, •        wykonanie trawników, nasadzeń drzew i krzewów na gruncie, nasadzeń drzew i krzewów w donicach oraz •        montaż donic, w których nasadzana będzie zieleń ozdobna. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy elementem dominującym przedmiotowego świadczenia będzie budowa (…) miejsc parkingowych wraz z budową wewnętrznego układu drogowego, bez którego funkcjonowanie miejsc parkingowych nie byłoby w ogóle możliwe. Z kolei elementami pomocniczymi (uzupełniającymi i wykończeniowymi) względem świadczenia głównego będą: elementy małej architektury, ogrodzenia terenu, wykonanie trawników, nasadzeń drzew i krzewów na gruncie, nasadzeń drzew i krzewów w donicach, a także montaż donic, w których nasadzana będzie zieleń ozdobna.   W odniesieniu do powyższego, należy więc przeanalizować czy wszystkie czynności, wykonywane w ramach świadczenia w zakresie zagospodarowania terenu określone w przedmiocie wniosku w odniesieniu do zadania publicznego pn. „(…)”, można uznać za świadczenie kompleksowe.   Świadczenie można identyfikować jako złożone, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Świadczenie złożone jest więc rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które jednak są ze sobą ściśle powiązane.   Świadczenie o charakterze złożonym bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Jednocześnie przy identyfikacji świadczenia jako kompleksowego nie ma jednak przesądzającego znaczenia objęcie zakresu prac jedną umową oraz jedną ceną.   Ocena świadczenia jako kompleksowego wymaga bowiem wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które zmierzają do osiągnięcia jednego celu.   Dodatkowo istotna jest niezależna dostępność poszczególnych świadczeń sugerująca brak istnienia nierozerwalnego związku pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia.   Ponadto w wyroku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 562/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że: W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Zdaniem Sądu w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy „stapiają się” ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym „na zewnątrz” występuje tylko jedno, pojedyncze świadczenie. Aby zespół określonych elementów mógł zostać uznany za jednorodne świadczenie, poszczególne elementy tego świadczenia muszą być ze sobą powiązane tak, aby korzystanie z nich było wzajemnie konieczne, a nie tylko możliwe. Potencjalność korzystania z określonych elementów jako części całości oznacza, że nie stanowią elementów świadczenia kompleksowego (pogrubienie Organu).   Przez pryzmat powyższych uwag, konieczna jest analiza przedmiotowych czynności, celem stwierdzenia czy świadczenie wykazuje się kompleksowym charakterem. Zdaniem tut. Organu, elementy wskazane przez Wnioskodawcę zawarte w części podstawowej zamówienia oraz poszczególne elementy zawarte w „opcjach” (…) i (…) nie składają się łącznie na jedno świadczenie podlegające opodatkowaniu, tj. nie stanowią świadczenia kompleksowego.   Niewątpliwie zakres czynności zawarty w części podstawowej (budowa (…) miejsc parkingowych oraz budowa wewnętrznego układu drogowego) wraz z pozostałymi czynnościami zawartymi w opcji (…) (wykonanie trawników, nasadzeń drzew i krzewów na gruncie, nasadzeń drzew i krzewów w donicach oraz montaż donic, w których nasadzana będzie zieleń ozdobna), a także w opcji (…) (elementy małej architektury, ogrodzenie) mogą stanowić w oczach Zamawiającego pewną całość i jest niewątpliwie realizacją celu, tj. istotą usługi będącej przedmiotem wniosku jest zagospodarowanie terenu wokół (...).   Wszystkie te prace w ramach zagospodarowania terenu będą wykonywane w związku z inwestycją – zamówieniem publicznym – jaką jest „(…)”.   Pomimo określenia, że elementy świadczenia zapisane w części podstawowej opisanego zamówienia stanowią dominującą część, nie można jednak pomijać faktu, że poszczególne czynności realizowane w ramach „opcjach” (…) i (…), stanowią świadczenia charakteryzujące się niezależnością, które mogą być wykonywane odrębnie od budowy (…) miejsc parkingowych wraz z budową wewnętrznego układu drogowego, a na gruncie podatku od towarów i usług stanowią świadczenia samodzielne, zaspokające w sposób niezależny potrzebę konsumenta, stanowiąc cel sam w sobie.   Ponadto podkreślenia wymaga, iż pomiędzy ww. czynnościami zawartymi w części podstawowej, a poszczególnymi czynnościami zawartymi w opcjach (…) i (…) nie występuje tak ścisły związek, by potencjalne wyodrębnienie ww. świadczeń było niemożliwe. Rozdzielenie więc budowy (…) miejsc parkingowych wraz z budową wewnętrznego układu drogowego oraz pozostałych prac nie nosi znamion działania sztucznego.   Odnosząc się konkretnie do poszczególnych czynności należy zauważyć, że roboty związane z wykonaniem (…) miejsc parkingowych oraz utworzeniem wewnętrznego układu drogowego to prace o charakterze budowlanym. Natomiast czynności polegające na pracach wykończeniowych i pielęgnacyjnych na terenie działki (...) w zakresie wykonania trawników, nasadzeń drzew i krzewów na gruncie, nasadzeń drzew i krzewów w donicach oraz montażu donic, w których nasadzana będzie zieleń ozdobna (opcja nr (…)) stanowią one niejako zakończenie całego procesu inwestycyjnego. Czynności te sprowadzają się bowiem do ostatecznego zagospodarowania terenu wokół budynku, tj. następują po zakończeniu prac budowlanych, gdy większość maszyn budowlanych oraz materiałów nie znajduje się na terenie budowy.   Podobne stanowisko należy przyjąć w odniesieniu do opcji nr (…), w ramach której następuje realizacja przykładowo takich elementów jak ogrodzenia, ławki, kosze na odpadki, stoliki zewnętrzne, stacje napraw rowerów, wiaty rowerowe, parkometry, kasy parkingowe, szlabany, urządzenia placu zabaw. Czynności te są świadczone odrębnie, w innym czasie oraz zwyczajowo przy udziale innych podmiotów.   W związku z powyższym zdaniem tut. organu prace budowlane polegające na budowie (…) miejsc parkingowych oraz wykonaniu wewnętrznego układu drogowego nie stanowią czynności bezpośrednio związanych z czynnościami wymienionymi w poszczególnych opcjach (…) i (…). Co więcej wszystkie czynności, które Wnioskodawca będzie wykonywał w ramach proponowanego świadczenia w zakresie zagospodarowania terenu działki (...) objętego przedmiotowym wnioskiem, mogą stanowić odrębne od siebie świadczenia kompleksowe oraz usługi.   Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że poszczególne czynności, które wskazał Wnioskodawca w ramach świadczenia objętego przedmiotowym wnioskiem z reguły wykonywane są przez różne specjalistyczne przedsiębiorstwa, jedne specjalizujące się w branży budowlanej, z kolei inne działające w zakresie roślinności oraz jej sadzenia.   Zatem trudno uznać, aby – zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy – prace wykonywane w ramach „części podstawowej”, jak i w ramach wskazanych „opcji” (…) i (…) stanowiły świadczenie kompleksowe, któremu zasadniczy charakter nadają roboty budowlane dotyczące wykonania (…) miejsc parkingowych oraz utworzenia wewnętrznego układu drogowego, a pozostałe czynności mają charakter towarzyszący – uzupełniający.   Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, rola świadczeń pomocniczych względem świadczenia głównego sprowadza się do lepszego wykorzystania świadczenia dominującego. Świadczenia pomocnicze służą dopełnieniu świadczenia głównego, ich cel można zrealizować tylko w połączeniu ze świadczeniem głównym. Ważne jest także zwrócenie uwagi na niepogorszoną jakość świadczeń pomocniczych.   Świadczenia nie przyjmują funkcji pomocniczych, nie stanowią świadczeń cząstkowych, gdy zachowują swoją jakość i charakter w przypadku ich odrębnego wykonywania. Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. Każde ze świadczeń ujętych w „opcjach” (…) i (…) zachowuje swoją wartość, bez względu na budowę miejsc parkingowych oraz wewnętrznego układu drogowego. Świadczenia te nie utracą swojego sensu, celu, w przypadku ich ewentualnego rozdzielenia od części podstawowej.   Nie sposób także przyjąć, że „opcje” (…) i (…) stanowią uzupełnienie prac budowlanych wskazanych przez Wnioskodawcę z części podstawowej, trudno bowiem dostrzec na czym to uzupełnienie miałoby polegać, skoro czynności te mają charakter samoistny, niezależny, występują na rynku gospodarczym samodzielnie.   Powyższe stanowisko odnajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1387/10, w którym wskazano, że takie czynności jak uzbrojenie i zagospodarowanie terenu, poprzez wykonanie przyłącza sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej, wodociągowej, oświetlenia terenu, ukształtowania terenu, dróg dojazdowych, chodników, parkingów, zieleni, małej architektury, cechują się samoistnym charakterem i występują niezależnie od budowy budynku.   Końcowo należy także zwrócić uwagę na sam charakter czynności, które nie zostały ujęte w części podstawowej. Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku część podstawowa zadania to zakres, który Wykonawca ma „zagwarantowany” do realizacji w ramach umowy. Natomiast opcje Zamawiający może, ale wcale nie musi zlecić do realizacji Wykonawcy. Jednakże w przypadku decyzji ze strony Zamawiającego o realizacji którejś z opcji Wykonawca automatycznie jest zobowiązany do jej realizacji za wynagrodzeniem określonym na etapie składania ofert. Powyższe Wnioskodawca potwierdził w uzupełnieniu wskazując, że fakt, iż Gmina zamierza zastrzec w postępowaniu przetargowym w tym zakresie tzw. opcje wynika z faktu, że Gmina posiada ograniczony budżet na realizację całego zadania i w przypadku, gdy budżet ten miałby wystarczyć tylko na wykonanie zakresu podstawowego zamówienia, to Gmina nie skorzysta z prac objętych tzw. opcjami.   Powyższa okoliczność, tj. decyzyjność występująca po stronie Zamawiającego w zakresie potencjalnego wykonania którejś z opcji, potwierdza wyrażoną wcześniej tezę, że czynności wykonywane w ramach części podstawowej oraz „opcji” mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie w obrocie gospodarczym, będąc celem samym w sobie dla klienta.   Ponadto należy także ponownie zaznaczyć, że nawet w ramach poszczególnych elementów proponowanego przez Wnioskodawcę świadczenia wyróżnić można czynności samodzielne, taka sytuacja zachodzi chociażby zarówno w opcji (…) i (…), które obejmują prace w zakresie zieleni, małej architektury, ogrodzenia.   Po analizie dokonanej przez tutejszy Organ, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie występuje wiele czynności, które wykonywane będą w różnych miejscach oraz w różnym czasie. Ponadto każda z usług/świadczeń będzie służyła innemu celowi, np. inny cel będą miały usługi w zakresie zieleni, takie jak nasadzenia, a inny świadczenia dotyczące wykonania elementów małej architektury czy ogrodzenia, a jeszcze inny budowa parkingów i układu drogowego.   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreśla, że jedna umowa zawarta z Zamawiającym nie przesądza o istnieniu świadczenia kompleksowego.   Należy zauważyć, że zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedno świadczenie (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to jednak wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na owe świadczenie składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczne, jednorodne świadczenie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 348/09).   Natomiast w niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, ponieważ istnieje możliwość wyodrębnienia poszczególnych czynności. Usługi/świadczenia, które mają zostać zrealizowane w ramach wskazanych czynności „części podstawowej” zadania, jak i poszczególnych „opcji” (…) i (…), mogą występować niezależnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania podatkiem VAT.   Czynności te nie są ze sobą ściśle powiązane – wręcz przeciwnie – są to różne i odrębne usługi/świadczenia, wśród których każde z nich osobno prowadzi do realizacji jednego celu, a wykonanie jednej czynności nie determinuje realizacji innej. Przykładowo usługa wykonania nasadzeń nie przyczynia się do wykonania elementów małej architektury, czy też świadczenie dotyczące wykonania ogrodzenia nie wspomaga usługi budowy parkingów oraz układu drogowego. Zrealizowanie, czy też brak realizacji jednej z czynności nie determinuje wykonania innych opisanych we wniosku.   Powyższe potwierdza niezależność poszczególnych usług/świadczeń, bowiem Zamawiający w ramach zamówienia publicznego nie zobowiązuje się do zlecenia Wykonawcy realizacji czynności z opcji podstawowej wraz z czynnościami zarówno w „opcji” (…) oraz „opcji” (…), lecz ma możliwość skorzystania z wyłącznie części „opcji”, czy nawet poszczególnych usług opisanych w ramach danej „opcji”. W konsekwencji ponownie należy stwierdzić, że usługi te nie determinują siebie nawzajem i każda z czynności może stanowić odrębną usługę/świadczenie kompleksowe prowadzące do realizacji określonego celu.   Zdaniem tut. organu wskazane przez Wnioskodawcę elementy cechuje niezależność. Nie sposób uznać, że ww. usługi ujęte w części podstawowej oraz w opcjach (…) wykazują ścisłe powiązanie i będą niezbędne do wykonania usługi zagospodarowania terenu działki (...) w taki sposób, że w sensie gospodarczym stworzą jedną całość i których rozdzielenie miałaby sztuczny charakter. Usługi te, co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, a z formalnego i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby były świadczone odrębnie. Dodatkowo czynności te mogą być wykonywane w innym czasie oraz zwyczajowo przy udziale innych podmiotów.   Zatem mimo, iż czynności z punktu widzenia Zamawiającego oraz Wykonawcy mogą stanowić jedną całość służącą realizacji jednego celu, to z analizy poszczególnych czynności jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie świadczeniami/usługami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia do celów podatkowych.   W tym miejscu, ponownie należy zaznaczyć, że jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji.   Nie oznacza to, że organ podatkowy dokonuje klasyfikacji towaru albo usługi albo świadczenia złożonego według dowolnych, podanych przez wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji, bowiem jest związany klasyfikacjami, jakie ustawodawca zawarł w ww. normie prawnej.   Ponadto, stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Niemożliwe jest zatem klasyfikowanie w ramach jednej decyzji WIS kilku niezależnych usług, traktowanych jako odrębne świadczenia. W sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne usługi/świadczenia kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski.   W tym miejscu warto zwrócić również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 40/22, w którym określono, że: (…) przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. Oznacza to też, że wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS. (pogrubienie Organu).   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 788/22 również wskazuje: Powyższe przepisy wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone – jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. O ile zatem nie chodzi o świadczenia kompleksowe przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa. Z wniosku opisującego więcej niż jeden towar albo jedną usługę nie można wydać wielu WIS, ani też nie można wydać jednego WIS na wiele towarów albo usług lub świadczeń złożonych. (pogrubienie Organu)   Jak dowiedziono powyżej, przedmiotem niniejszego wniosku są czynności, które w aspekcie gospodarczym nie mogą tworzyć jednego świadczenia kompleksowego, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS.   Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca – jak wskazano wyżej – dotyczy kilku odrębnych świadczeń/usług wykonywanych w ramach zamówienia publicznego, to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.   W konsekwencji, tut. Organ, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).