0112-KDSL2-2.440.332.2024.9.IM

DECYZJA Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 21 czerwca 2024 r. (data wpływu 21 czerwca 2024 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 21 czerwca 2024 r. (data wpływu 21 czerwca 2024 r.), z dnia 23 sierpnia 2024 r. (data wpływu 23 sierpnia 2024 r.), z dnia 30 grudnia 2024 r. (data wpływu 30 grudnia 2024 r.), z dnia 16 stycznia 2025 r. (data wpływu 16 stycznia 2025 r.) oraz z dnia 30 stycznia 2025 r. (data wpływu 30 stycznia 2025 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na podstawie (…) na wykonanie kompletnych prac projektowych w postaci projektu wnętrz lokalu mieszkalnego (…) wraz z wykonaniem projektu zabudowy meblowej (…). UZASADNIENIE W dniu 21 czerwca 2024 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej (…). W piśmie z dnia 23 sierpnia 2024 r. potwierdzono złożenie wniosku WIS oraz wskazano cel złożenia tego wniosku. W dniu 30 grudnia 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe oraz przesłał dokumentację oraz konkretny projekt. Pismem z dnia 16 stycznia 2025 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy oraz przesłał kolejny dokument. Natomiast w piśmie z dnia 30 stycznia 2025 r. ostatecznie wskazał czynności, które składają się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku. We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia. Wnioskodawca jest (…). Wnioskodawca jest płatnikiem VAT. Wnioskodawca zawarł z zamawiającym umowę, na podstawie której wykonuje na rzecz zamawiającego dokumentację projektową, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 2 września 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych oraz programu funkcjonalno-użytkowego. Dokumentacja ta sporządzana jest w zakresie projektów architektonicznych wykończenia i aranżacji lokali mieszkalnych, (…) (zwana dalej Dokumentacją Projektową). Zgodnie z umową, (…). W ramach zobowiązania do wykonania Dokumentacji Projektowej, Projektant zobowiązuje się do świadczenia (…). Przedmiotowa umowa przewiduje również, że (…). Przejście na zamawiającego praw z licencji do Utworu nastąpi z chwilą zapłaty wynagrodzenia Projektantowi. (…). Projektant zapewnia nadto zamawiającego, że z chwilą wydania mu Utworu (…). W sprawach nieunormowanych w umowie mają zastosowanie Przepisy Kodeksu Cywilnego i ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jako autor Dokumentacji Projektowej będzie figurował m.in.(…). Zgodnie z przepisami art. 12-13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa autorskie przysługują (…).   W skład przedmiotowej Dokumentacji Projektowej wchodzą: (…) Utwory te mogą być bowiem wykorzystywane przez nabywcę (zamawiającego) również do szerokiego spektrum innych zastosowań, w tym (…). Z uwagi na powyższe, przedmiot umowy – zdaniem Wnioskodawcy – stanowi usługę kompleksową polegającą na wykonaniu Dokumentacji Projektowej oraz udzieleniu licencji do autorskich praw majątkowych. Ze względu na ww. cele umowy nie jest możliwe jej rozdzielenie, tj. bez stworzenia dokumentacji nie jest możliwe przeniesienie autorskich praw majątkowych do niej i udzielenie licencji. Z drugiej zaś strony, bez przeniesienia tychże praw lub udzielenia licencji nie jest możliwe wykorzystywanie tejże dokumentacji do celów, którym ma ona służyć. Zgodnie z umową stron, (…). Za wykonanie dodatkowych prac projektowych wykraczających poza zakres (…), w szczególności zlecenia wykonania projektu dużych zabudów meblowych jak (…), strony ustalą dodatkowe wynagrodzenie. Na fakturach dokumentujących wykonanie poszczególnych etapów przedmiotowej umowy Wnioskodawca zamierza wskazywać stawkę podatku VAT w wysokości 8% jako wynagrodzenie za wykonanie danego etapu, zgodnie z (…), w tym za wykonanie i przeniesienie praw autorskich do (…). Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania wskazanej Dokumentacji Projektowej, (…) oraz udzielenia licencji do praw autorskich do utworu architektonicznego (projektu) celem umożliwiania szerokiego wykorzystania go przez zamawiającego. Wnioskodawca przedstawia poniżej szczegółowy harmonogram prac nad wykonaniem umowy, stworzeniem projektu aranżacji: (…). Jak wskazał Wnioskodawca, co ważne: (…). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa z utworu pierwotnego. Stąd też, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego, musi posiadać następujące cechy: mieć źródło w pracy człowieka (twórcy), stanowić przejaw działalności twórczej, posiadać indywidualny charakter. W myśl art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, Wnioskodawca nabył majątkowe prawa autorskie do utworu (projektu aranżacji wnętrz) stworzonego przez (…). Jak wskazał Wnioskodawca, w niniejszej sprawie istotnego znaczenia nabiera także regulacja zawarta w art. 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, odnosząca się do współautorstwa utworu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Utwór powstały w rezultacie współtwórczości jest zatem przedmiotem wspólnego prawa autorskiego niezależnie od tego, czy dają się w nim wyróżnić części stworzone przez poszczególnych twórców. Jak podkreślają komentatorzy J. Barta oraz R. Markiewicz w komentarzu do art. 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Warszawa 2011, wydawnictwo LEX), zakresem przepisu art. 9 objęte są zarówno dzieła współautorskie nierozłączne, tj. takie, przy których nie występują wyodrębnialne i nadające się do samodzielnej eksploatacji wkłady poszczególnych twórców, jak i dzieła rozłączne, tj. takie, w których pochodzące od poszczególnych współtwórców części mają samodzielne znaczenie. Jak trafnie wskazano „w skardze”, wykładnia systemowa zewnętrzna oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców. Inne rozumienie pojęcia twórcy prowadziłoby do dyskryminowania osób, którym przysługują osobiste prawa autorskie do utworu, a którzy stworzyli ten utwór wspólnie z innymi osobami (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. III SA/Wa 2198/14). Stąd też – w opinii Wnioskodawcy – jest on twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użycie w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określenia „utwory” wskazuje, że dla zakwalifikowania określonego rezultatu działalności architektonicznej lub architektoniczno-urbanistycznej (np. Dokumentacji Projektowej) jako przedmiotu prawa autorskiego, konieczne jest spełnienie przesłanek utworu określonych w art. 1 ust. 1 tej ustawy, tzn. aby był on przejawem działalności twórczej oraz miał indywidualny charakter. Tylko w razie spełnienia tych przesłanek przysługują twórcy zarówno autorskie prawa osobiste, jak i autorskie prawa majątkowe, w szczególności zaś wynagrodzenie za korzystanie z utworu. Cecha indywidualności przejawia się w samym procesie twórczym i oznacza oryginalność, niepowtarzalność. Dokumentacja, w skład której wchodzą m.in. projekty branżowe (inaczej projekty inżynierskie) stanowiące opracowanie zagadnień technicznych, stanowi zbiór dokumentów zwany w prawie budowlanym, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 2 września 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych oraz programu funkcjonalno-użytkowego, dokumentacją projektową, która łącznie posiada wskazane wyżej cechy oryginalności i niepowtarzalności. Dokumentacja Projektowa zawsze jest integralnym, skończonym dziełem w szczególności posiadającym określony zakres i formę oraz ściśle określoną cenę. Dokumentacja Projektowa jest szczególnym rodzajem dzieła (utworu), ponieważ dla wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem musi przybrać formę projektu, który będzie zastosowany do konkretnej budowy. Prawo budowlane wymaga bowiem, aby w obiegu prawnym projekt architektoniczny funkcjonował wraz z opracowaniami rozwiązań technicznych (projekty inżynierskie) w zbiorze dokumentów, jakim jest Dokumentacja Projektowa. Wnioskodawca uważa, że Dokumentacja Projektowa niezależnie od formy opracowania i sposobu odsprzedaży zawsze pozostanie pracą twórczą i jako taka powinna być opodatkowana jak usługa twórcza. Projekt architektoniczny, sporządzony w ramach Dokumentacji Projektowej nie traci swojego charakteru jako utwór, czyli przedmiotu prawa autorskiego, w szczególności nie staje się przez to „projektem inżynierskim” samym w sobie, czyli przedmiotem prawa wynalazczego, ponieważ art. 61 ustawy prawo autorskie stwierdza, że: „jeżeli umowa nie stanowi inaczej nabycie od twórcy egzemplarza projektu architektonicznego lub architektoniczno-urbanistycznego obejmuje prawo zastosowania go tylko do jednej budowy” – to należy rozumieć, że każda umowa o wykonanie dzieła architektonicznego jest równocześnie umową przeniesienia materialnych praw autorskich do utworu, natomiast cena projektu architektonicznego określa wysokość wynagrodzenia (honorarium) za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach niniejszej sprawy niezwykle istotny jest również fakt, iż Dokumentacja Projektowa stanowi rozwinięcie jego autorskiego i dostosowanego do indywidualnych potrzeb zamawiającego (…). Stanowi on nowatorskie i nie spotykane wcześniej przedstawienie założeń architektonicznych dla przyszłego budynku. Cechy te posiada również oparta na nim Dokumentacja Projektowa. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, wykonanie Dokumentacji Projektowej, w skład której wchodzi m.in. projekt architektoniczny, należy uznać za działalność twórczą, a powstały projekt za utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dlatego też – zdaniem Wnioskodawcy – zastosowanie znajdują poniższe przepisy ustawy: -         art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, w tym również udzielenie licencji do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, -         art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ww. ustawy wynosi 8%, -         załącznik nr 3 do ustawy, gdzie pod poz. (…) wskazano, że 8% stawką podatku VAT objęte są bez względu na symbol PKWiU, usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Stąd też – jak wskazał Wnioskodawca – jest on uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% w stosunku do sprzedaży całości Dokumentacji Projektowej, na którą składa się między innymi projekt architektoniczny wraz z (…). Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt IBPP1/443-168/07/AS, a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt IBPP2/4512-289/16/BW, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt IBPP3/443-110/13/AZ, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt IPPP1/443-1309/13-2/MP, oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-2.4012.232.2017.2.SM. Jak wskazał Wnioskodawca, dodatkowym argumentem jest, że wykonanie Dokumentacji Projektowej zawierającej m.in. projekt architektoniczny wraz z pozostałymi projektami inżynierskimi (branżowymi) i aranżacji wnętrz, spełnia kryteria tzw. usługi kompleksowej i z tego względu podlega w całości opodatkowaniu takiemu, jak świadczenie główne (czyli 8%). Polega to na tym, że stawka podatku od towarów i usług dla świadczonych usług zależy od ich rodzaju, a klasyfikacja usługi decyduje, czy dana usługa objęta jest stawką lub czy jest zwolniona od podatku. Gdy jednak wykonywaniu jednej usługi towarzyszą inne, mogą one wraz z usługą główną tworzyć tzw. usługę kompleksową. Pojęcie to nie występuje expressis verbis w ustawie – zostało jednak ukształtowane przez doktrynę i orzecznictwo. Wykonanie Dokumentacji Projektowej zawierającej m.in. projekt architektoniczny wraz z innymi projektami spełnia kryteria usługi kompleksowej, gdzie świadczeniem głównym jest projekt architektoniczny, a usługą pomocniczą jest m.in. usługa opracowania pozostałych projektów branżowych, która nie stanowi celu samego w sobie. Wykonanie Dokumentacji Projektowej spełnia dodatkowo kryteria usługi kompleksowej, gdzie świadczeniem głównym jest projekt architektoniczny (aranżacji wnętrz), a usługą pomocniczą jest świadczenie (…) oraz udzielenie licencji. Usługi pomocnicze wchodzą w skład obowiązków projektanta, przez co nie mają charakteru samoistnego i nie mogą być opodatkowane inną stawką podatku VAT niż usługa główna, ponieważ służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej. Tak więc nie ma podstaw dla traktowania ich w inny sposób, niż jako elementu usługi kompleksowej. Wykazują one ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, zatem będą podlegać opodatkowaniu jedną stawką 8%, mającą zastosowanie do Dokumentacji Projektowej jako całości utworu architektonicznego (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 października 201O r., I SA/Gd 805/10). To samo należy odnieść do pozostałych usług pomocniczych objętych umową, tj. m.in. (…). Usługi te bowiem są ściśle powiązane z usługą główną. Co więcej, (…). Należy zwrócić uwagę na wyrok ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w wyroku ETS C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne (orzeczenie ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), orzeczenie w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. Linia ta została przyjęta również przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo przytoczyć można wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 274/08), w którym Sąd stwierdził, że „W przypadku czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”. Taką kwalifikację podatkową usługi kompleksowej potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/2005) stwierdził: „Przy czynnościach o charakterze kompleksowym (...) na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”. W kontekście powyższych uwag Wnioskodawca stwierdził, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. W tym przypadku świadczeniem tym jest udzielenie licencji do autorskich praw majątkowych do Dokumentacji Projektowej. Jak bowiem wykazano to wcześniej, celem umowy nie jest jedynie doprowadzenie do wykończenia lokali w oparciu o przedmiotowe projekty, ale także szersze ich wykorzystanie przez zamawiającego. W ocenie Wnioskodawcy, świadczy on usługę kompleksową, w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów regulujących podatek od towarów i usług, polegającą na wykonaniu architektonicznego projektu koncepcyjnego i Dokumentacji Projektowej (utworu architektonicznego) oraz przeniesieniu autorskich praw majątkowych do nich. Przesądza o tym sam cel umowy, którym jest udzielenie szerokiej licencji do praw majątkowych do ww. utworu zarówno w celu realizacji danego projektu architektonicznego, jak również samo korzystanie z autorskich praw majątkowych do utworu. Wnioskodawca przy tym wyraźnie podkreślił, że udziela licencji do autorskich praw majątkowych na wielu polach eksploatacji, co byłoby zbędne, gdyby umowa miała służyć jedynie opracowaniu projektu na potrzeby samej aranżacji. W związku z powyższym Wnioskodawca wskazał, że stanowisko przedstawione powyżej należy uznać za zasadne.   Wraz z wnioskiem Wnioskodawca przesłał (…).   W dniu 23 sierpnia 2024 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek m.in. o potwierdzenie, że „Pismo w sprawie WIS” z dnia 21 czerwca 2024 złożone do tutejszego organu za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym Wnioskodawcy stanowi wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS). Wskazał także, że celem złożonego wniosku jest określenie stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku.   Natomiast w dniu 30 grudnia 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że w świetle art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiot wniosku stanowi jedno świadczenie kompleksowe polegające na świadczeniu usług projektowych oraz przeniesieniu autorskich praw majątkowych.   Wnioskodawca przesłał także m.in.: (…).   Natomiast w piśmie z dnia 16 stycznia 2024 r. Wnioskodawca doprecyzował, że współautor projektu, (…).   Wnioskodawca wskazał także, że projekt (…).   Wraz z ww. pismem Wnioskodawca przesłał (…).   Dokonana przez tutejszy organ analiza zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania materiału dowodowego – na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu świadczenia – wykazała, że złożony wniosek wymaga dalszego uzupełnienia o informacje umożliwiające dokonanie właściwej identyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku.   Jak bowiem doprecyzował Wnioskodawca w ramach uzupełnienia wniosku, jego przedmiot stanowi jedno świadczenie kompleksowe polegające na świadczeniu usług projektowych oraz przeniesieniu autorskich praw majątkowych.   Z przesłanej (…).   W przesłanym w ramach uzupełnienia wniosku (…).   Jednak wskazując koszt (…).   Mając na uwadze powyższe tutejszy organ powziął wątpliwość, co ostatecznie składa się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku. W związku z powyższym w piśmie z dnia 27 stycznia 2025 r., na podstawie art. art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 42b ust. 3 lit. a oraz art. 42g ust. 2 ustawy, poprosił o jednoznaczne wskazanie przez Wnioskodawcę, czy przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, na które składają się: 1)   czynności wykonywane w ramach (…) ((…), projekt architektoniczny wnętrza, (…), udzielenie (…) licencji na korzystanie z Dokumentacji Projektowej bez prawa do wykonywania praw zależnych do opracowań tej dokumentacji) bez dodatkowych prac projektowych (wykraczającymi poza zakres (…)), czyli bez wykonania projektu zabudowy meblowej (…) – za które Wnioskodawcy przysługuje dodatkowe wynagrodzenie? czy 2)   czynności wykonywane w (…) ((…), projekt architektoniczny wnętrza, (…), udzielenie (…) niewyłącznej, udzielonej na okres nieoznaczony licencji na korzystanie z Dokumentacji Projektowej bez prawa do wykonywania praw zależnych do opracowań tej dokumentacji) wraz z dodatkowymi pracami projektowymi (wykraczającymi poza zakres (…)), czyli wraz z wykonaniem projektu zabudowy meblowej (…) – za które Wnioskodawcy przysługuje dodatkowe wynagrodzenie? W piśmie z dnia 30 stycznia 2025 r. – odpowiadając na wyżej przedstawione wątpliwości – Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, na które składają się czynności wykonywane w ramach (…) ((…), projekt architektoniczny wnętrza, (…), udzielenie (…) niewyłącznej, udzielonej na okres nieoznaczony licencji na korzystanie z Dokumentacji Projektowej bez prawa do wykonywania praw zależnych do opracowań tej dokumentacji) wraz z dodatkowymi pracami projektowymi (wykraczającymi poza zakres (…)), czyli wraz z wykonaniem projektu zabudowy meblowej (…) – za które Wnioskodawcy przysługuje dodatkowe wynagrodzenie.   W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz.111), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 10 lutego 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.332.2024.8.IM, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 10 lutego 2025 r. Wnioskodawca nie skorzystał z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje. Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. W myśl art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.   Zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a)    szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b)    (uchylona) c)     wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.   Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)    towar albo usługa, albo 2)    towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   Jak stanowi 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.   Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z zamawiającym umowę, na podstawie której wykonuje na rzecz zamawiającego dokumentację projektową, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 2 września 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych oraz programu funkcjonalno-użytkowego. Dokumentacja ta sporządzana jest w zakresie projektów architektonicznych wykończenia i aranżacji lokali mieszkalnych, (…). (zwana dalej Dokumentacją Projektową).   Zgodnie z umową, (…). W ramach zobowiązania do wykonania Dokumentacji Projektowej, Wnioskodawca zobowiązuje się do (…). Przedmiotowa umowa przewiduje również, że Wnioskodawca (…).   W skład przedmiotowej Dokumentacji Projektowej wchodzą: (…).   W umowie (…).   Zgodnie z umową, (…).   Za wykonanie dodatkowych prac projektowych wykraczających poza zakres (…), w szczególności zlecenia wykonania projektu dużych zabudów meblowych jak (…), strony ustalą dodatkowe wynagrodzenie.   W piśmie z dnia 30 stycznia 2025 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, na które składają się czynności wykonywane w ramach (…) ((…), projekt architektoniczny wnętrza, (…), udzielenie (…) niewyłącznej, udzielonej na okres nieoznaczony licencji na korzystanie z Dokumentacji Projektowej bez prawa do wykonywania praw zależnych do opracowań tej dokumentacji) wraz z dodatkowymi pracami projektowymi (wykraczającymi poza zakres (…)), czyli wraz z wykonaniem projektu zabudowy meblowej (…) – za które Wnioskodawcy przysługuje dodatkowe wynagrodzenie.   Biorąc pod uwagę powyższe, w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru świadczenia wskazanego przez Wnioskodawcę.   Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.   Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.   W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.     Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.   Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych.   Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -         w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku), -         w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.   Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.   Tak więc, o świadczeniu kompleksowym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.   W przedmiotowej sprawie, dla oceny czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym istotna jest analiza zapisów (…).   I tak, (…).   Przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy zgodny jest z (…).     Natomiast zgodnie ze (…).   Jak wynika z dokonanej przez tutejszy organ analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. zarówno te wykonywane w ramach (…) ((…), projekt architektoniczny wnętrza, (…), udzielenie (…) niewyłącznej, udzielonej na okres nieoznaczony licencji na korzystanie z Dokumentacji Projektowej bez prawa do wykonywania praw zależnych do opracowań tej dokumentacji) jak i dodatkowe prace projektowe (wykraczającymi poza zakres (…)), czyli wraz z wykonaniem projektu zabudowy meblowej (…) mogą stanowić pewną całość (jedna umowa), jednakże z analizy poszczególnych czynności wchodzących w skład tego świadczenia jednoznacznie wynika, że wykonanie projektu zabudowy meblowej (…), jest czynnością „odrębną”, nie powiązaną z czynnościami wykonywanymi w ramach (…).     Nie ulega wątpliwości, że usługa polegająca na wykonaniu projektu zabudowy meblowej (…) występuje niezależnie w obrocie gospodarczym. Niezasadne byłoby traktowanie jej, wraz z pozostałymi czynnościami, jako jednego świadczenia kompleksowego, gdyż wykonanie projektu zabudowy meblowej to czynność samodzielna i niezależna.   Co ważne, w analizowanej sprawie niewykluczona staje się sytuacja, w której (…) składając (…) na wykonanie konkretnej Dokumentacji Projektowej ((…), projekt architektoniczny wnętrza, (…), udzielenie (…) niewyłącznej, udzielonej na okres nieoznaczony licencji na korzystanie z Dokumentacji Projektowej bez prawa do wykonywania praw zależnych do opracowań tej dokumentacji), nie skorzysta z dodatkowych prac projektowych, wykraczających poza zakres (…), za które zobowiązany byłby wypłacić dodatkowe wynagrodzenie.   Wynika to jednoznacznie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ponieważ: (…).   Powyższe potwierdza, że to (…) zlecając sporządzenie konkretnej Dokumentacji Projektowej, może dowolnie korzystać z oferowanych przez Wnioskodawcę dodatkowych prac projektowych (np. wykonania projektu dużych zabudów meblowych). Jednocześnie fakt nieskorzystania przez (…) z dodatkowych prac projektowych w żaden sposób nie wpłynie na wykonanie przez Wnioskodawcę – (…) – Dokumentacji Projektowej.   Tutejszy organ chciałby zaznaczyć, że to, iż wykonanie projektu dużych zabudów meblowych będzie realizowane na podstawie jednej umowy podpisanej z (…) nie przesądza o tym, że świadczenie to wraz z pozostałymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami (Dokumentacja Projektowa) są ze sobą tak ściśle powiązane, by niemożliwe było wyodrębnienie ich jako samodzielnych świadczeń, wobec których powinna być zastosowana odpowiednia stawka podatku.   Stanowisko tutejszego organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 348/09, w którym podkreślono, że w sytuacji gdy „występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę”.   Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. zarówno te wykonywane w ramach (…) ((…), projekt architektoniczny wnętrza, (…), udzielenie (…) niewyłącznej, udzielonej na okres nieoznaczony licencji na korzystanie z Dokumentacji Projektowej bez prawa do wykonywania praw zależnych do opracowań tej dokumentacji) jak i dodatkowe prace projektowe (wykraczającymi poza zakres (…)), czyli wraz z wykonaniem projektu zabudowy meblowej (…), nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby niemożliwe było by ich wyodrębnienie. Wręcz przeciwnie – w okolicznościach analizowanej sprawy – są to różne i niezależne od siebie świadczenia, co potwierdza materiał dowodowy zebrane w toku prowadzonego postępowania.   Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem tutejszego organu w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym i tym samym niemożliwe jest opodatkowanie świadczenia wskazanego przez Wnioskodawcę jako przedmiot wniosku jedną stawką podatku VAT.   W tym miejscu należy poinformować, że w ramach prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania tutejszy organ (zgodnie z żądaniem Wnioskodawcy) dokonał analizy, czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. zarówno te wykonywane w ramach (…) ((…), projekt architektoniczny wnętrza, (…), udzielenie (…) niewyłącznej, udzielonej na okres nieoznaczony licencji na korzystanie z Dokumentacji Projektowej bez prawa do wykonywania praw zależnych do opracowań tej dokumentacji) jak i dodatkowe prace projektowe (wykraczającymi poza zakres (…)), czyli wraz z wykonaniem projektu zabudowy meblowej (…), stanowią świadczenie kompleksowe.   W związku ze wskazaniem, że jedna z wymienionych czynności, czyli wykonanie projektu zabudowy meblowej (…) stanowi czynność samoistną, w niniejszej decyzji nie dokonano analizy, czy pozostałe czynności (wykonywane w ramach (…)) stanowią świadczenie kompleksowe.   Wykluczenie chociażby jednego elementu z całego zestawu analizowanych świadczeń oznacza, że nie występuje świadczenie kompleksowe, co potwierdza treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Op 470/24.   Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   Podsumowując, skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji kilku czynności, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), to złożony wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji tutejszy organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.   W związku z powyższym postanowiono jak w sentencji.   POUCZENIE Tutejszy organ dodatkowo wyjaśnia, że powyższe rozstrzygnięcie nie przesądza o tym, że świadczenia będące przedmiotem analizy nie mogą być sprzedawane razem, na podstawie jednej umowy. Niniejsze rozstrzygnięcie skutkuje nieuznaniem dostarczanych świadczeń jako składających się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.   Jak wynika z powołanego już w niniejszej decyzji art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (jedno świadczenie kompleksowe).   W konsekwencji powyższego, jeżeli przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy są w istocie różne świadczenia nieskładające się na świadczenie kompleksowe, w celu uzyskania decyzji WIS powinny zostać złożone odrębne wnioski.   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).