0112-KDSL2-2.440.402.2024.7.IC

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 361, z późn.zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 5 sierpnia 2024 r. (data wpływu 5 sierpnia 2024 r.), uzupełnionego pismem z dnia 30 sierpnia 2024 r. (data wpływu 30 sierpnia 2024 r.), 2 października 2024 r. (data wpływu 2 października 2024 r.), 7 listopada 2024 r. (data wpływu 7 listopada 2024 r.) oraz 26 listopada 2024 r. (data wpływu 26 listopada 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.  Przedmiot wniosku: usługa – wykonanie tatuażu przez artystów (autorów projektu tatuażu) zatrudnionych przez Wnioskodawcę (…) Opis usługi: Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zatrudnia (…) pracowników będących artystami, którzy świadczą usługi w zakresie wykonania tatuaży, (...). Usługa wykonania przez artystę tatuażu polega na wykonaniu na indywidualne zamówienie klienta zgodnie z jego preferencjami oraz z dbałością o zaspokojenie potrzeb i oczekiwań tatuażu na skórze. Przebieg świadczonej usługi jest następujący: klient zleca artyście wykonanie tatuażu, następnie artysta osobiście szkicuje projekt lub projektuje go elektronicznie, klient akceptuje projekt tatuażu wykonany przez artystę, wypełnia i podpisuje niezbędne oświadczenia oraz przekazuje je bezpośrednio artyście. Następnie klient podpisuje z artystą umowę, w której artysta udziela mu licencji niewyłącznej na czas nieokreślony na użytek niekomercyjny wytworzonych przez siebie tatuaży. Artysta za pomocą specjalistycznego sprzętu wykonuje trwały tatuaż na skórze klienta. (…). W wynagrodzeniu (…) (ustalane indywidulanie z klientem), które jest mu później przekazywane przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnej umowy. (…), artyści nie przenoszą na Wnioskodawcę żadnych praw wynikających z powstałych projektów tatuaży czy samych tatuaży wykonanych na skórze klientów bowiem (…) zawarte pomiędzy artystami a Wnioskodawcą nie przewidują przeniesienia jakichkolwiek praw autorskich na Wnioskodawcę. Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 96.09   Stawka VAT: 23%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 5 sierpnia 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach: 30 sierpnia 2024 r., 2 października 2024 r., 7 listopada 2024 r. oraz 26 listopada 2024 r. poprzez (…).   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi   Wnioskodawca (…), w ramach której prowadzone jest (…). Przedmiotem wniosku jest usługa wykonania tatuażu przez artystów w (…), według ich projektu. Artyści zatrudnieni są w (…)na podstawie (…). Artyści, w ramach świadczonej na podstawie (…) pracy, (…) przez Wnioskodawcę, osobiście wykonują projekty tatuażu na indywidualne zlecenie klienta. Po uzyskaniu akceptacji projektu przez klienta, artysta przenosi projekt na skórę klienta i wykonuje trwały tatuaż za pomocą specjalistycznego sprzętu. Tatuaże wykonywane przez artystów są projektowane na indywidualne zamówienie klienta, zgodnie z jego preferencjami oraz z dbałością o zaspokojenie potrzeb i oczekiwań klienta. Każdy projekt wykonywany przez artystę jest unikatowy i oryginalny. Artysta nigdy nie wykonuje tych samych wzorów dwukrotnie i nie wykonuje kopii cudzych wzorów. Podobieństwa między wykonywanymi pracami mogą wynikać z podobieństwa w inspiracji oraz ograniczonej możliwości zmiany projektu bez zmiany lub zniekształcenia koncepcji. Wszystkie projekty wykonywane przez artystów stanowią efekt ich indywidualnej pracy koncepcyjnej o niepowtarzalnym charakterze, która wyróżnia się istotnym pierwiastkiem intelektualnym i artystycznym. Ostateczny rezultat w postaci projektu tatuażu jest wynikiem pracy artysty i stanowi przejaw działalności twórczej. Po końcowej akceptacji projektu tatuażu, klient zawiera z artystą umowę, w której artysta udziela klientowi licencji niewyłącznej na czas nieokreślony na użytek niekomercyjny wytworzonych we własnym zakresie tatuaży. W rozumieniu zawieranej umowy, tatuaż jako produkt końcowy prac artysty jest nanoszony na skórę Zleceniodawcy, która stanowi dla wykonującego tatuaż rodzaj płótna w ogólnym rozumieniu pojęcia obrazu. Za wykonanie projektu tatuażu, oraz udzielenie licencji wspomnianej powyżej, artysta pobiera wynagrodzenie (honorarium) w kwocie ustalanej indywidualnie z klientem, zależnej od wielkości, miejsca na ciele oraz stopnia skomplikowania tatuażu, a w związku z tym też nakładu pracy, który artysta musi ponieść w celu jego wykonania. W związku z tym artyści nie posiadają stałego cennika. W ramach (…), artyści nie przenoszą na Wnioskodawcę żadnych praw wynikających z powstałych projektów tatuaży czy samych tatuaży wykonanych na skórze klientów. OPIS Wnioskodawca jest (…), w ramach której prowadzone jest (…). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (…). Wniosek dotyczy określenia stawki podatku VAT dla świadczenia usługi wykonania tatuażu, w której autorem projektu tatuażu jest zatrudniony na podstawie umowy zlecenie artysta. Tatuaż na skórze klienta wykonywany jest przez artystę, zgodnie z własnym projektem. Przebieg świadczonej usługi prezentuje się następująco: 1. Klient zleca wykonanie wzoru tatuażu. 2. Artysta osobiście szkicuje projekt tatuażu lub projektuje go elektronicznie, np. za pomocą tabletu z wykorzystaniem specjalistycznym programów. 3. Klient akceptuje projekt tatuażu wykonany przez artystę. 4. Klient wypełnia i podpisuje niezbędną dokumentację, np. oświadczenie o sytuacji zdrowotnej, oświadczenie o poinformowaniu przez studio tatuażu o przeciwskazaniach do wykonania tatuażu, oświadczenie o wyrażeniu zgody na wykonanie tatuażu. 5. Klient podpisuje pisemną umowę, w której artysta udziela mu licencji niewyłącznej na czas nieokreślony na użytek niekomercyjny wytworzonych przez siebie tatuaży. 6. Artysta za pomocą specjalistycznego sprzętu wykonuje trwałe tatuaże na skórze klienta.   Tatuaże wykonywane przez artystów są zatem specjalnie zaprojektowane, spersonalizowane, unikatowe, oryginalne, dopasowane do potrzeb i oczekiwań estetycznych danego klienta. Artyści nigdy nie wykonują tych samych wzorów dwukrotnie, nie wykonują kopii cudzych wzorów, a wszystkie projekty wykonywane przez danego artystę stanowią efekt jego indywidualnej pracy koncepcyjnej o niepowtarzalnym charakterze, która wyróżnia się istotnym pierwiastkiem intelektualnym i artystycznym. Jedynie w przypadku wzorów bardzo powszechnych lub napisów, projekt artysty może być zbliżony do inspiracji ze względu na wymagania koncepcyjne klienta. Artysta wprowadza jednak do wzoru swój unikalny styl tatuowania niezależnie od inspiracji i projektu. Ostateczny rezultat w postaci projektu tatuażu jest wynikiem pracy artysty i stanowi przejaw działalności twórczej. Następnie projekty te są utrwalane za pomocą odpowiednich technik tatuażu na skórze klienta. Za wykonanie projektu tatuaży oraz za wykonanie tatuażu na skórze i udzielenie licencji artysta pobiera wynagrodzenie (honorarium) w kwocie ustalanej indywidualnie z klientem. Wysokość wynagrodzenia zależy od wielkości, miejsca na ciele oraz stopnia skomplikowania tatuażu, a w związku z tym też nakładu, który artysta musi ponieść w celu jego wykonania. (…). Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 2 oraz poz. 63 załącznika nr 3 do Ustawy z dnia 11 marca 20024 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm., dalej: „u.p.t.u.”), opodatkowaniu stawką wynoszącą 8% podlegają usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: „u.p.a.p.p.”), wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Należy podkreślić, że powyższa norma obowiązuje bez względu na klasyfikację danej usługi na gruncie PKWiU. U.p.t.u. nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”. W związku z tym należy posłużyć się definicją innego pochodzenia, np. definicją stosowaną w statystyce publicznej w słowniku pojęciowym stat.gov.pl, według którego honorarium to „Wynagrodzenia z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi lub pokrewnymi.” W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za usługę wykonaną w ramach (…), w skład której wchodzi rozporządzenia prawami autorskimi, można utożsamiać z honorarium. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Z kolei zgodnie art. 8 ust. 1 u.p.a.p.p. prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Biorąc powyższe pod uwagę, projekty tatuaży wykonywane przez artystę stanowią– zdaniem Wnioskodawcy –utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., ponieważ przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze jest uzewnętrzniony rezultat działalności artysty, tj. tatuaż na ciele klienta. Artysta jest zatem– według Wnioskodawcy – twórcą w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.a.p.p., w związku z czym posiada wszelkie prawa autorskie do zaprojektowanych tatuaży. Ponadto, wynagrodzenie za usługę wykonania tatuażu obejmuje honorarium za udzielenie klientom artysty licencji do praw autorskich do tatuażu. (...). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez artystów usługi polegające na osobistym projektowaniu tatuaży, które stanowią utwory chronione prawami autorskimi, wykonaniu tatuaży oraz udzielaniu do nich licencji, za pobraniem honorarium, z uwagi na niemożność rozdzielenia tych czynności, podlegają opodatkowaniu VAT stawką 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 oraz poz. 63 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Ponadto, w wydawanych dotychczas WIS przez Dyrektora KIS, m.in: 0112-KDSL2-1.440.269.2023.1.BK, 0112-KDSL2-1.440.105.2022.2.SS, 0112-KDSL2-1.440.60.2022.2.SS, 0112-KDSL2-1.440.116.2024.3.MC, organ stał na stanowisku, zgodnie z którym usługi twórców i artystów w rozumieniu u.p.a.p.p. polegające na przenoszeniu majątkowych praw autorskich lub udzieleniu licencji do praw autorskich do wykonanych tatuaży, za wynagrodzeniem w formie honorarium, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 8%. Tym samym Wnioskodawca uważa, iż wykonywana przez artystów usługa, w sposób analogiczny jak w wyżej przywołanych WIS, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT 8%(…).W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w postanowieniu z dnia 23 grudnia 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.402.2024.6.IC tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 23 grudnia 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Natomiast stosownie do art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:  a   a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b   b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.   Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.   W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.   Pozycja 63 załącznika nr 3 do ustawy wskazuje, że opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% podlegają, bez względu na symbol PKWiU, opodatkowaniu usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.   Preferencyjna stawka podatku dla usług wymienionych w pozycji 63 załącznika nr 3 do ustawy ma charakter podmiotowy, co oznacza, że preferencyjnej stawce podlegają usługi wykonywane przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów wykonujących te usługi.   Ustawa nie zawiera wprost definicji „twórcy”, zaś pozycja 63 załącznika nr 3 do ustawy wskazuje, że pojęcie „twórcy” należy przyjąć w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.   Stosownie zatem do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).   W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego – w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – są utwory: 1)    wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2)    plastyczne; 3)    fotograficzne; 4)    lutnicze; 5)    wzornictwa przemysłowego; 6)    architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7)    muzyczne i słowno-muzyczne; 8)    sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9)    audiowizualne (w tym filmowe).   Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego.   Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy: ·      mieć źródło w pracy człowieka (twórcy), ·      stanowić przejaw działalności twórczej, ·      posiadać indywidualny charakter.   Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.   Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.   Twórcy przysługują autorskie prawa osobiste. Z przepisu art. 16 ustawy o prawie autorskim iprawach pokrewnych wynika, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy zutworem, a w szczególności prawo do: 1)    autorstwa utworu; 2)    oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo; 3)    nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania; 4)    decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności; 5)    nadzoru nad sposobem korzystania z utworu. Twórcy, zgodnie z przywołanym art. 16 ustawy o prawie autorskim przysługują autorskie prawa osobiste obejmujące przede wszystkim prawo autora do wiązania z dziełem jego nazwiska. Prawo to nigdy nie wygasa i jest, z natury rzeczy, niezbywalne, nie można się go zrzec ani przenieść na inną osobę. W ramach ochrony dóbr osobistych autor ma prawo do przedstawienia utworu pod pseudonimem lub anonimowo. Można więc powiedzieć, że autorskie prawa osobiste chronią pewien „intelektualny” związek twórcy z dziełem.   Natomiast w art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określono zakres autorskich praw majątkowych. Przepis ten stanowi, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.   Należy podkreślić, że autorskie prawa majątkowe mogą przysługiwać w niektórych przypadkach także innym podmiotom niż twórca.   Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej: 1)    autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy; 2)    nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.   Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).   Zatem w myśl przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją.   Zauważyć również należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu, nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.   Z powołanych powyżej unormowań ustawy o prawie autorskim wynika, że twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna (człowiek) będąca autorem utworu w rozumieniu tej ustawy. Autorskie prawa osobiste, które przysługują twórcy utworu – osobie fizycznej – są natomiast niezbywalne.   Potwierdzenie powyższego zawiera np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 598/13 (pomimo tego, że wyrok ten dotyczy innej sprawy, to jednak zawarte w nim sformułowania są znaczące przy rozpatrywaniu niniejszego zagadnienia). WSA w Rzeszowie wskazał, że pojęcie „twórcy” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT i jego wykładnia musi zostać dokonana przy wykorzystaniu zarówno zasad wykładni językowej, który to rodzaj wykładni powinien mieć pierwszeństwo w sprawach podatkowych, jak też przy wykorzystaniu zasad wykładni systemowej, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej a w szczególności norm zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako akcie prawnym regulującym w sposób pełny kwestie związane z tworzeniem utworów i uprawnieniami twórców.   Dokonując językowej wykładni pojęcia twórca należy wskazać, że jest to ktoś kto stworzył dany utwór. Wykonał go w sposób fizyczny. Jego działanie spowodowało powstanie utworu. Osoba, która miała pomysł wykonania utworu i własną pracą o artystycznym charakterze wykonała utwór. Utwór zaś jest wynikiem oryginalnej twórczej pracy człowieka. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (wyd. internetowe www.sjp.pwn.pl) twórca to: osoba, która coś tworzy, zwłaszcza w dziedzinie sztuki lub osoba, która jest sprawcą czegoś.   Według Słownika Języka Polskiego T. 7-/ułożony pod red. Jana Karłowicza, Adama Kryńskiego i Władysława Niedźwiedzkiego/ twórca to ten co utworzył, autor, sprawca, wynalazca. Tylko człowiek może być stwórcą. Twórcą zwiemy człowieka, autora jakiegoś dzieła. Według Małego Słownika Języka Polskiego (Wyd. Naukowe; PWN, Warszawa 1997 str. 962) twórca to ten kto coś tworzy, np.: twórca wielu dzieł sztuki. Według Słownika Współczesnego Języka Polskiego (Wyd. Wilga; Warszawa 1996 str. 1161) twórca to osoba która tworzy, stworzyła coś, autor.   Tak więc tylko osoba (kilka osób), która własnym działaniem lub wraz z innymi osobami wykonała lub współwykonała utwór może korzystać z tytułu jego twórcy, w tym być w posiadaniu autorskich praw osobistych do utworu. Podmiot nabywający od twórcy prawa majątkowe nie staje się twórcą utworu i nie nabywa automatycznie praw osobistych do utworu (bo te są niezbywalne), nabywca może nabyć wyłącznie prawa majątkowe do utworu.   Na rozdzielenie znaczenia pojęć twórca i posiadacz autorskich praw majątkowych wskazuje również przepis art. 2 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stanowi on, że rozporządzanie i korzystanie z opracowania zależy od zezwolenia twórcy utworu pierwotnego (prawo zależne), chyba że autorskie prawa majątkowe do utworu pierwotnego wygasły. (…) Wygaśnięcie autorskich praw majątkowych nie powoduje, że ten kto stworzył dzieło przestaje być jego twórcą. Jest się twórcą dzieła pomimo, że prawa autorskie do jego utworu wygasły.   Wykładnia systemowa zewnętrzna oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w sposób jednoznaczny prowadzi więc do wniosku, że twórcą jest tylko i wyłącznie osoba (osoba fizyczna), która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców. Podmiot, który nabywa te prawa majątkowe do utworu nie jest jego twórcą. Pojęcia tego nie można więc rozszerzać i przypisywać jednostce, która na przykład tylko nabyła autorskie prawa majątkowe do danego utworu od osoby, która osobiście go stworzyła.   Tym samym, usługi świadczone wyłącznie przez twórców i wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich, opodatkowane są według preferencyjnej stawki. Zatem istotnym wymogiem jest, aby podatnik był twórcą utworu.   Na potwierdzenie powyższego stanowiska należy przywołać wyrok z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 807/16, w którym NSA stwierdził, iż „Na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych obowiązuje wyrażona w art. 8 ust. 1 PrAut podstawowa zasada, że autorskie prawo powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy; tak trzeba bowiem rozumieć zawarty w przytoczonym przepisie zwrot »prawo autorskie przysługuje«. Wymieniona zasada stanowi wyraz przyjętego założenia, że pierwotnym źródłem prawa autorskiego jest twórcza działalność człowieka. Twórcą może zatem być – co wynika z samej natury procesu twórczego – wyłącznie osoba fizyczna. Przyjmuje się także, opierając się na art. 16 PrAut, że autorskim dobrem osobistym jest nieograniczona w czasie i niepodlegająca zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem. Autorskie prawa osobiste chronią tę więź z utworem ze skutecznością erga omnes przed wszelkimi bezprawnymi działaniami osób trzecich. Autorskie prawa osobiste mogą przysługiwać tylko osobom fizycznym, albowiem jedynie między osobą fizyczną a utworem może powstać wspomniana szczególna więź emocjonalna. Odejście od sformułowanej w art. 8 ust. 1 PrAut podstawowej zasady jest możliwe jedynie wówczas, gdy – co wyraźnie wynika z przytoczonego przepisu – pozwala na to szczególny przepis ustawy. W szczególności art. 11 PrAut oraz art. 74 ust. 3 PrAut, przyznają pierwotne nabycie określonych w nich praw autorskich przez inny podmiot niż twórca. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim ustanawia podstawową zasadę, według której twórca nabywa prawo autorskie do stworzonego przez siebie utworu w momencie jego powstania (tzw. zasada twórcy, z niem. Schöpferprinzip, z ang. creator doctrine). »Twórcę« w rozumieniu komentowanego przepisu należy rozumieć jako rzeczywistego autora utworu. Wyjątki od zasady pierwotnego nabycia prawa autorskiego przez twórcę wymagają ustanowienia przepisem ustawowym (zob. np. wyrok SA w P. z dnia 7 listopada 2007 r., (...)). O ile osobiste prawa do utworu pozostają zawsze przy (rzeczywistym) twórcy, w odniesieniu do majątkowych praw autorskich przewidziano sytuacje wyjątkowe w przypadku utworów zbiorowych (art. 11) oraz programów komputerowych stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych (art. 74 ust. 3), kiedy to podmiotem pierwotnie uprawnionym do utworu jest – odpowiednio – producent (wydawca) utworu zbiorowego lub pracodawca zatrudniający informatyka (Damian Flisak, Komentarz do art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,(w:) Flisak Damian (red.), Bukowski Marek, Okoń Zbigniew, Podrecki Paweł, Raglewski Janusz, Stanisławska-Kloc Sybilla, Targosz Tomasz, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz). W tym miejscu należy jednak wyraźnie podkreślić, że ustawa o prawie autorskim uznaje za zbywalne jedynie uprawnienia o charakterze majątkowym. Nawet w przypadku pierwotnego powstania tych praw na rzecz producenta, wydawcy czy też pracodawcy podmiotem autorskich praw osobistych pozostaje zawsze rzeczywisty twórca. Od zasady tej obowiązująca ustawa nie przewiduje wyjątków i wobec jednoznacznego sformułowania art. 11 przewidującego powstanie ex lege praw majątkowych na rzecz producenta czy wydawcy określonego utworu, czy też art. 74 ust. 3, przewidującego powstanie takich praw na rzecz pracodawcy, nie ma tu miejsca dla przyznania pracodawcy, czy producentowi albo wydawcy choćby ograniczonego katalogu uprawnień osobistych (Zbigniew Okoń, Komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,(w:) Flisak Damian (red.), Bukowski Marek, Okoń Zbigniew, Podrecki Paweł, Raglewski Janusz, Stanisławska-Kloc Sybilla, Targosz Tomasz, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz)”.   Tym samym powtórzyć należy, że tylko osoba (kilka osób), która własnym działaniem lub wraz z innymi osobami wykonała lub współwykonała utwór może korzystać z tytułu jego twórcy. Podmiot nabywający od twórcy autorskie prawa majątkowe do utworu, nie stanie się w ten sposób jego twórcą. Twórcy przysługują bowiem autorskie prawa osobiste (art. 16 ustawy o prawie autorskim) i majątkowe (art. 17 ustawy o prawie autorskim). Autorskie prawa osobiste są niezbywalne. Fakt przeniesienia autorskich praw majątkowych nie ma znaczenia dla określenia osoby twórcy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 598/13).   Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że –z uwagi na to, że usługa opracowania projektu tatuażu oraz wykonania tego tatuażu na skórze klienta wykonywana jest przez artystów– osoby fizyczne–Wnioskodawca (Spółka) nie może zostać uznany za „twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych”, do którego odnosi się poz. 63 zał. nr 3 do ustawy. Tym samym warunek podmiotowości w rozpatrywanej sprawie nie jest spełniony. Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) niewątpliwie nie jest osobą fizyczną i nie można mu przypisać w żadnej mierze cech twórcy. Wnioskodawca może nabyć jedynie autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez artystów zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie, co jednak–zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz jednoznaczną deklaracją Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Wnioskodawca wskazał bowiem jednoznacznie, że „(…), artyści nie przenoszą na Wnioskodawcę żadnych praw wynikających z powstałych projektów tatuaży czy samych tatuaży wykonanych na skórze klientów. (…) artystami a Wnioskodawcą nie przewidują również przeniesienia jakichkolwiek praw autorskich na Wnioskodawcę”. Przede wszystkim jednak Spółce nie będą przysługiwać autorskie prawa osobiste, a w szczególności prawo do autorstwa utworu.   Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi nie ma zastosowania art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, a tym samym nie ma zastosowania obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%.   W związku z tym, że będąca przedmiotem wniosku usługa– wykonanie tatuażu przez artystów (autorów projektu tatuażu) zatrudnionych przez Wnioskodawcę (…), w sytuacji gdy licencji niewyłącznej na niekomercyjne korzystanie z tatuażu udziela klientowi artysta, nie jest– wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – usługą, o której mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, należy dokonać jej prawidłowej klasyfikacji statystycznej.   Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).   Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.   Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).   Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: -        niniejszych zasad metodycznych, -        uwag do poszczególnych sekcji, -        schematu klasyfikacji.   Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: -        symbole grupowań, -        nazwy grupowań.   Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.   W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: -        grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, -        usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, -        usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.   Zgodnie z tytułem Sekcji S Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „POZOSTAŁE USŁUGI”.   Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja S obejmuje: -        usługi świadczone przez organizacje członkowskie, -        usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego, -        usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego, -        usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich, -        usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne, -        usługi pogrzebowe i pokrewne, -        usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, -        pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane.   Sekcja ta nie obejmuje: -     usług naprawy broni sportowej i rekreacyjnej, sklasyfikowanych w 33.11.14.0, -     usług naprawy i konserwacji fotokopiarek, kalkulatorów, sklasyfikowanych w 33.12.16.0, -     usług naprawy ręcznych narzędzi mechanicznych, sklasyfikowanych w 33.12.17.0, -     usług naprawy i konserwacji profesjonalnych przyrządów i aparatów do pomiaru czasu, sklasyfikowanych w 33.13.11.0, -     usług parkingowych, sklasyfikowanych w 52.21.24.0, -     usług edukacyjnych świadczonych przez organizacje członkowskie, sklasyfikowanych w dziale 85, -     usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w dziale 86, -     usług renowacji prac artystycznych, sklasyfikowanych w 90.03.11.0.   W sekcji S zawarty jest m.in. dział 96 „POZOSTAŁE USŁUGI ŚWIADCZONE DLA LUDNOŚCI”. Dział ten obejmuje: -     pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich, -     fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne, -     pogrzeby i działalność pokrewną, -     pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.   Dział ten nie obejmuje: -     peruk, sklasyfikowanych w 32.99.30.0, -     wypożyczania odzieży innej niż odzież robocza, nawet, jeśli czyszczenie tych rzeczy jest integralną częścią tej działalności, sklasyfikowanego w 77.29.15.0, -     utrzymania terenów zieleni na cmentarzach, sklasyfikowanego w 81.30.12.0, -     usług świadczonych przez organizacje religijne w zakresie uroczystości pogrzebowych, sklasyfikowanych w 94.91.10.0, -     naprawy i przeróbek odzieży itp., sklasyfikowanych w 95.29.11.0.   W dziale tym mieści się klasa PKWiU 96.09 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności, gdzie indziej nie sklasyfikowane”, w której pod pozycją PKWiU 96.09.19.0 mieszczą się „Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane”, które obejmują: -     usługi biur matrymonialnych, -     usługi w zakresie badań grafologicznych i genealogicznych, -     usługi astrologiczne, chiromantów i spirytystyczne, -     usługi w zakresie wiedzy tajemnej, wróżby (ezoteryka), -     usług w zakresie radiestezji (różdżkarstwa), -     usługi wykonywania tatuaży i piercingu, -     usługi świadczone przez czyścibutów, portierów, palaczy w kotłowni, pracowników wyznaczonych do parkowania samochodów itp., -     usługi toalet publicznych, -     pozostałe różnorodne usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane.   Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że w ramach prowadzonej działalności (…), zatrudnia on (…) pracowników będących artystami, którzy świadczą usługi w zakresie wykonania tatuaży, (…) przez Wnioskodawcę. Usługa będąca przedmiotem wniosku polega na wykonaniu przez artystę tatuażu na indywidualne zamówienie klienta zgodnie z jego preferencjami oraz z dbałością o zaspokojenie potrzeb i oczekiwań tatuażu na skórze. Przebieg świadczonej usługi jest następujący: klient zleca artyście wykonanie tatuażu, następnie artysta osobiście szkicuje projekt lub projektuje go elektronicznie, klient akceptuje projekt tatuażu wykonany przez artystę, wypełnia i podpisuje niezbędne oświadczenia oraz przekazuje je bezpośrednio artyście. Następnie klient podpisuje z artystą umowę, w której artysta udziela mu licencji niewyłącznej na czas nieokreślony na użytek niekomercyjny wytworzonych przez siebie tatuaży. Artysta za pomocą specjalistycznego sprzętu wykonuje trwały tatuaż na skórze klienta (…) z artystą, (…).   Uwzględniając powyższe, usługę będącą przedmiotem analizy należy klasyfikować do usług objętych grupowaniem PKWiU 96.09 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności, gdzie indziej nie sklasyfikowane”.   Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.   Opisana we wniosku usługa mieści się w klasie PKWiU 96.09 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności, gdzie indziej nie sklasyfikowane”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy – stawka podatku w wysokości 23%.   Informacje dodatkowe Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy),z wyjątkiem następujących przypadków: -        podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -        usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -     klasyfikacja usługi, lub -     stawka podatku właściwa dla usługi lub -     podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.   Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).