0112-KDSL2-2.440.594.2024.6.IH

DECYZJA   Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia  26 listopada 2024 r. (data wpływu 26 listopada 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia  17 stycznia 2025 r. (data wpływu 17 stycznia 2025 r.), z dnia 29 stycznia 2025 r. (data wpływu 29 stycznia 2025 r.) oraz z dnia 18 lutego 2025 r. (data wpływu 19 lutego 2025 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia składającego się ze wszystkich czynności wymienionych w „(…)” oraz aneksach i załącznikach do niej. UZASADNIENIE   W dniu 26 listopada 2024 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej ww. świadczenia. Wniosek uzupełniono w dniu 17 stycznia 2025 r. poprzez m.in. przesłanie umowy, aneksów oraz załączników (…), w dniu 29 stycznia  2025 r. poprzez przesłanie brakującej strony umowy oraz załączników (…), a także w dniu 19 lutego 2025 r. poprzez jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu sprawy.   We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia:   Wniosek o indywidualną interpretację składkową w zakresie stawki podatku od towarów i usług, w związku z wykonywaną usługą kompleksowej rekultywacji składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne. Wniosek dotyczy możliwości zastosowania przy wystawianiu faktur częściowych usługi „rekultywacji” (PKWiU 39.00.22.0), ze stawką podatku VAT 8%.   Do wniosku dołączono „FORMULARZ DO WNIOSKU WIS”, w którym przedstawiony został następujący opis świadczenia:   Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, z siedzibą na terytorium Polski, będącą własnością wyłącznie osób fizycznych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.   Wnioskodawca zawarł ze Zleceniodawcą umowę na przeprowadzenie rekultywacji składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne. W związku z zapełnieniem kwater przedmiotowego składowiska odpadów, została wydana przez (…) decyzja wyrażająca zgodę na zamknięcie składowiska odpadów, w której określono techniczne szczegóły sposobu zamknięcia składowiska wraz z harmonogramem prac związanych z jego zamknięciem.   Wykonywana usługa jest usługą złożoną, wieloetapową, składającą się z wielu czynności i robót, których realizacja – zdaniem Wnioskodawcy – ma jeden cel: przywrócenie zdegradowanym gruntom składowiska odpadów wartości użytkowych lub przyrodniczych, poprzez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb. Celem usługi jest zatem rekultywacja zdegradowanego terenu, a zadanie to wymaga od Wnioskodawcy podjęcia wielu czynności, które – w ocenie Wnioskodawcy – nie będą stanowić celu samego w sobie, lecz będą niezbędnym ogniwem służącym do wykonania świadczenia kompleksowego.   Aby wykonać – zdaniem Wnioskodawcy – świadczenie kompleksowe, konieczne i niezbędne jest wykonanie zespołu czynności i robót, a wszelkie prace mające na celu zrekultywowanie składowiska odpadów są określone i ustanowione przez decyzję administracyjną (…).   Zgodnie z wytycznymi w ww. decyzji administracyjnej oraz zgodnie z przepisami: ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska, ustawy o odpadach z dnia 14 grudnia 2012 r. oraz Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 30 kwietnia 2013 r. w sprawie składowisk odpadów, Wnioskodawca wykona w ramach usługi rekultywacji następujący zakres robót: (…).   Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Klimatu i Środowiska w sprawie składowisk odpadów z dnia 30 kwietnia 2013 r. (Dz. U. 2022, poz. 1902), do rekultywacji terenów zdegradowanych dopuszcza się zastosowanie niektórych rodzajów odpadów. Taką właśnie technologię przyjęto do procesu rekultywacji przedmiotowego składowiska odpadów, tzn. przyjmuje się odpowiednie odpady od kontrahentów, przetwarza je metodami (...) i wbudowuje w warstwy rekultywacyjne składowiska. Na takie przetwarzanie odpadów w ramach rekultywacji Zleceniodawca posiada decyzję zezwalającą na przetwarzanie odpadów poza urządzeniami i instalacjami, wydaną przez (…).   Wynagrodzenie za wykonaną usługę rekultywacji określone jest w umowie stawką ryczałtową i obejmuje składowe: (…).   (…)   Wnioskodawca będący wykonawcą, w ramach świadczenia usługi rekultywacji wykona szereg różnych czynności jednostkowych, które będą nierozerwalnie powiązane i niezbędne, aby wyświadczyć usługę rekultywacji. Mimo zastosowania (…), nie może ona być traktowana – zdaniem Wnioskodawcy – jako oddzielna, niepowiązana ze świadczeniem głównym usługa.   W aspekcie gospodarczym wszystkie czynności wykonywane w ramach świadczenia usługi rekultywacji będą tworzyć – w ocenie Wnioskodawcy – jedną całość, sprzedawaną nierozłącznie. Wnioskodawca zobowiązuje się do kompleksowego wykonania usługi, zgodnie z przedmiotem zawartej umowy i zostaje rozliczony z realizacji całego zadania rekultywacji.   Zgodnie z ustaleniami umowy, za kolejne etapy robót, wystawiane są faktury VAT częściowe. W związku z tym, że jest to – zdaniem Wnioskodawcy – usługa kompleksowa, przy wystawianiu faktur VAT częściowych, stosuje się każdorazowo nazwę usługi „rekultywacja” (PKWiU 39.00.22.0), ze stawką podatku VAT 8%.   W związku ze wskazaną w treści wniosku informacją, że jest to „wniosek o indywidualną interpretację składkową” oraz faktem, że do wniosku nie dołączono żadnych dokumentów dotyczących świadczenia będącego przedmiotem wniosku, pismem z dnia 10 stycznia 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.594.2024.1.IH (wezwanie I), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:  I.   Jednoznaczne potwierdzenie, że złożony do tut. organu w dniu 26 listopada 2024 r. wniosek dotyczy wydania wiążącej informacji stawkowej (WIS). II.    Przesłanie kopii: a)     aktualnie obowiązującej umowy na przeprowadzenie rekultywacji składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne, o której mowa w opisie sprawy (wraz ze wszystkimi załącznikami będącymi jej integralną częścią), b)     innych dokumentów związanych z realizacją obowiązków wynikających z ww. umowy, c)     wydanej przez (…) decyzji wyrażającej zgodę na zamknięcie składowiska odpadów, w której określono techniczne szczegóły sposobu zamknięcia składowiska wraz z harmonogramem prac związanych z jego zamknięciem, o której mowa w opisie sprawy. W piśmie z dnia 17 stycznia 2025 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że wniosek z dnia  26 listopada 2024 r. dotyczy „wydania wiążącej informacji stawkowej (WIS) i dotyczy jednego rodzaju świadczenia (usługi) rekultywacji składowiska odpadów”.   Do ww. pisma Wnioskodawca dołączył następujące dokumenty: (…).   W dniu 29 stycznia 2025 r. Wnioskodawca przesłał brakujące dokumenty: (…).   W związku z dokonaną przez tutejszy organ analizą treści przesłanych dokumentów na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu świadczenia będącego przedmiotem wniosku, tutejszy organ powziął wątpliwość, jakie faktycznie świadczenie jest przedmiotem wniosku – jedna usługa, czy świadczenie składające się z wybranych przez Wnioskodawcę czynności, które w ocenie Wnioskodawcy razem stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czy może świadczenie składające się ze wszystkich wymienionych w umowie oraz aneksach i załącznikach do niej czynności, które w ocenie Wnioskodawcy razem stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Ponadto tutejszy organ stwierdził, że konieczne jest doprecyzowanie opisu sprawy.   W związku z powyższym, w celu dalszego procedowania złożonego wniosku, tutejszy organ pismem z dnia 10 lutego 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.594.2024.3.IH (wezwanie III), wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:  I.      Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem wniosku jest: 1)     pojedyncza usługa – jeśli tak, to należało wskazać, która z usług realizowanych na podstawie „(…)” oraz aneksów i załączników do niej jest przedmiotem złożonego wniosku oraz wymienić wszystkie czynności składające się na tę usługę; czy 2)     świadczenie składające się z wybranych przez Wnioskodawcę (niektórych) czynności realizowanych na podstawie „(…)” oraz aneksów i załączników do niej, które w ocenie Wnioskodawcy razem stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) – jeśli tak, to należało wymienić wszystkie czynności składające się na to świadczenie; czy 3)     świadczenie składające się ze wszystkich wymienionych w „(…)” oraz aneksach  i załącznikach do niej czynności, które w ocenie Wnioskodawcy razem stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe). Należało wybrać tylko jedną opcję. II.       W przypadku wskazania, że przedmiotem wniosku jest świadczenie, o którym mowa  w opcji 2 lub 3 w pkt I niniejszego wezwania, wskazać należało następujące informacje: 1)     Czy wykonanie wszystkich czynności jest niezbędne do realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Jeżeli tak, należało opisać w czym ta niezbędność się przejawia (w odniesieniu do wszystkich czynności); 2)     Czy pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należało szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność. 3)     Czy – zdaniem Wnioskodawcy – czynności składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, czy też czynności te wykonywane są niezależnie? Jeśli tak, należało szczegółowo opisać, na czym ten ścisły związek polega. 4)     Czy wszystkie czynności składające się na opisane świadczenie prowadzą do realizacji określonego celu – jeśli tak, to należało wskazać ten cel? 5)     Czy z punktu widzenia nabywcy (...), jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności? – proszę uzasadnić odpowiedź. III.      Ponadto, należało doprecyzować opis sprawy o następujące informacje: 1)     W związku z zawartą w treści wniosku oraz „(…)” informacją, że w zakres robót wchodzi: „(…)” należało wskazać: a)     czy jest to ten sam (…), o którym mowa w (…)? b)     na czym ten „(…)” polega? – należało wymienić oraz szczegółowo opisać wszystkie czynności, które są w jego ramach wykonywane. 2)    W związku z zawartymi w treści wniosku informacjami o treści: „W związku  z zapełnieniem kwater przedmiotowego składowiska odpadów, została wydana przez (…) decyzja wyrażająca zgodę na zamknięcie składowiska odpadów (…)” oraz „(…) do procesu rekultywacji przedmiotowego składowiska odpadów (…) przyjmuje się odpowiednie odpady od kontrahentów” należało jednoznacznie wskazać, czy Wnioskodawca do procesu rekultywacji składowiska odpadów wykorzystuje: a)     wyłącznie odpady, które były do czasu zamknięcia składowane na tym składowisku, czy b)     wyłącznie odpady dostarczane przez kontrahentów, czy c)     odpady składowane dotychczas oraz dodatkowo „odpowiednie odpady od kontrahentów”? Należało wybrać tylko jedną opcję. 3)    Jeśli Wnioskodawca do procesu rekultywacji składowiska odpadów nie wykorzystuje odpadów, które były składowane na tym składowisku, to należało wyjaśnić, co stało się/stanie się z tymi odpadami, z czego to wynika i kto jest/będzie za to odpowiedzialny? 4)    Jeśli Wnioskodawca do procesu rekultywacji składowiska odpadów wykorzystuje zarówno odpady, które były składowane na tym składowisku, jak i odpady, które są/będą dostarczane przez kontrahentów, to należało wyjaśnić, z jakich powodów tak postępuje (np. ilość odpadów, które były składowane na składowisku jest niewystarczająca do procesu rekultywacji, inne powody – jakie?). W piśmie z dnia 18 lutego 2025 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie składające się ze wszystkich wymienionych w „(…)” oraz aneksach i załącznikach do niej czynności, które w ocenie Wnioskodawcy razem stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonanie czynności wskazanych we wniosku, a zawartych w umowie: (…), aneksach (…) oraz załącznikach do umowy  (w szczególności (…)) stanowi usługi PKWiU 39.00.22.0, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) w rozumieniu art. 42b ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.   Ponadto, w ww. piśmie Wnioskodawca na pytania organu zawarte w części II i III wezwania III  odpowiedział w następujący sposób:   Ad II.1. Pytanie: Czy wykonanie wszystkich czynności jest niezbędne do realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Jeżeli tak, należy opisać w czym ta niezbędność się przejawia (w odniesieniu do wszystkich czynności). Odpowiedź: Do przeprowadzenia rekultywacji składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne, położonego w miejscowości (…) konieczne jest wykonanie wszystkich czynności stanowiących wykonanie dyspozycji §17 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 30 kwietnia 2013 r. w sprawie składowisk odpadów (Dz. U. poz. 523 ze zm.). W celu określenia zakresu rekultywacji dla składowiska w (…), zarządzający składowiskiem i jednocześnie zleceniodawca usługi rekultywacji (…) uzyskał następujące zezwolenia w drodze decyzji administracyjnych: (…). Mając na względzie ww. uwarunkowania, (…), złożył kompleksową ofertę (…) w zakresie rekultywacji składowiska w (…). Przedmiotem oferty, jak Wnioskodawca wspomniał, były opisane czynności składające się na zakres rekultywacji składowiska i wykonanie jej określonymi metodami. Oferta ta została zaakceptowana przez zleceniodawcę i (…) została podpisana umowa na wykonanie usługi rekultywacji. W (…) umowy strony określiły jej przedmiot: „(…)”. Natomiast czynności wskazane w załączniku (…) do umowy o rekultywacji są związane przede wszystkim z zezwoleniem (…) na przetwarzanie odpadów. Aneks ten pokazuje w jaki sposób i jakimi metodami będą pozyskiwane przez Podatnika materiały na potrzeby rekultywacji składowiska odpadów, w tym uzyskiwanie określonych odpadów od dostawców, niezbędnych do wykonania poszczególnych warstw rekultywacyjnych (…). Bez czynności wskazanych w tym aneksie nie jest możliwe pozyskanie materiałów potrzebnych do wbudowania w warstwy rekultywacyjne, co jest obowiązkiem umownym podatnika zgodnie z zawartą umową oraz złożoną zleceniodawcy ofertą.   Ad II.2. Pytanie: Czy pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność. Odpowiedź: Czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku są – w ocenie Wnioskodawcy – od siebie wzajemnie zależne i wymagają kompleksowego (a nie odrębnego) działania. Czynności te są odbierane przez zleceniodawcę od zleceniobiorcy etapami rekultywacji, zgodnie z przyjętym harmonogramem. (…) Czynności te nie mogą być zatem wykonane odrębnie, gdyż grozi to poważnymi konsekwencjami technicznymi, np. (…), prawnymi, np. niewykonaniu postanowień decyzji (…) w sprawie zamknięcia składowiska odpadów w (…) i finansowymi, np. karami administracyjnymi (…).   Ad II.3. Pytanie: Czy – zdaniem Wnioskodawcy – czynności składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, czy też czynności te wykonywane są niezależnie? Jeśli tak, należy szczegółowo opisać, na czym ten ścisły związek polega. Odpowiedź: Czynności składające się na świadczenie objęte wnioskiem są – zdaniem Wnioskodawcy – ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą  z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Kompleksowość czynności składającej się na usługę rekultywacji składowiska w (…) wynika – w ocenie Wnioskodawcy – w pierwszej kolejności z decyzji administracyjnej określającej te czynności, tj. decyzji (…) w sprawie wyrażenia zgody na zamknięcie składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne (…). Zleceniodawca – firma (…), będąc zobowiązana do wykonania postanowień tej decyzji, przeniosła w umowie o przeprowadzenie rekultywacji na zleceniobiorcę odpowiedzialność za wykonanie postanowień tej decyzji pod rygorem kar umownych  i odpowiedzialności cywilnej za skutki niezrealizowania decyzji administracyjnej. Zatem zleceniodawca – firma (…) nabywa – zdaniem Wnioskodawcy – usługę rekultywacji jako jedną całość (jedno dzieło), a nie jako poszczególne części składowe, co wyraźnie wynika z zawartej umowy. Ponadto, harmonogram rekultywacji określony w ww. decyzji (…) także odwołuje się do wykonania rekultywacji jako całego, kompleksowego zadania, mającego na celu skuteczne zamknięcie składowiska odpadów i wykorzystanie późniejsze tej przestrzeni do celów przyrodniczych.   Ad II.4. Pytanie: Czy wszystkie czynności składające się na opisane świadczenie prowadzą do realizacji określonego celu – jeśli tak, to należy wskazać ten cel? Odpowiedź: Usługa rekultywacji prowadzi do realizacji celu, który został wskazany we wniosku prowadzącym do wydania decyzji przez (…) zezwalającej na zamknięcie składowiska odpadów w (…). Cel ten został sformułowany następująco: (…). Kierunek rekultywacji (…)   Ad II.5. Pytanie: Czy z punktu widzenia nabywcy (...), jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności? – proszę uzasadnić odpowiedź. Odpowiedź: Nabywca usługi rekultywacji (...) jest – w ocenie Wnioskodawcy – zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia. Nabywca jest zobowiązany do wykazania się przed (…) oraz organami kontrolnymi (…) uzyskaniem rezultatu zgodnie z przyjętym harmonogramem, którym jest prawidłowo wykonana rekultywacja umożliwiająca skuteczne zamknięcie składowiska.   Ad III.1. (…)   Ad III.2. Wnioskodawca do procesu rekultywacji składowiska odpadów wykorzystuje wyłącznie odpady dostarczane przez kontrahentów.   Wnioskodawca nie może zgodnie z prawem wykorzystywać odpadów zeskładowanych na składowisku do czasu rozpoczęcia rekultywacji. Wnioskodawca może wykorzystać do prac rekultywacyjnych wyłącznie odpady (i ilości tych odpadów) wskazane w decyzji (…) w przedmiocie zezwolenia (…) na przetwarzanie odpadów, co oznacza, że odpady te mogą być dostarczone wyłącznie przez zewnętrznych kontrahentów.   – co stało się/stanie się z tymi odpadami, z czego to wynika i kto jest/będzie za to odpowiedzialny? Zadaniem rekultywacji składowiska jest skuteczne zabezpieczenie zeskładowanych na składowisku odpadów, poprzez (…). (…)   W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.594.2024.5.IH, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 2 maja 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.   Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.   Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)      opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)      klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)      stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.   Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.   Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a)    szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b)    (uchylona) c)    wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.   Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)    towar albo usługa, albo 2)    towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   Jak stanowi art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.   Co ważne – jak wynika z cytowanego wyżej art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).   Zauważyć także należy, że art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy expressis verbis obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia będącego przedmiotem wniosku – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie złożone/kompleksowe. Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.   Wskazane wyżej przepisy wprowadzają zatem istotne ograniczenie m.in. co do przedmiotu,  w zakresie którego możliwe jest uzyskanie WIS. Tym samym organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.   W sprawie będącej przedmiotem analizy, w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 lutego 2025 r. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie składające się ze wszystkich wymienionych w „(…)” oraz aneksach i załącznikach do niej czynności, które w ocenie Wnioskodawcy razem stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).   Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru świadczenia realizowanego przez niego.   Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.   Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.   W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego, bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.   Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenie kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.   Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.   Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Swoisty test świadczenia kompleksowego znajduje się w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira.   Jeżeli relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego), to mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Natomiast w sytuacji, gdy świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to w takiej sytuacji świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   Bardzo wyraźnie wskazuje na ten element Rzecznik Generalna w przywołanej powyżej opinii. W pkt 16 opinii, Pani Rzecznik przypomniała, że: „Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (6). Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi (7) oraz art. 2 (8)[1] dyrektywy VAT”. „Zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie (zob. w tej kwestii część 1). W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady” (pkt 15 opinii).   Dalej w pkt 17 podnosi, że: „(…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”. W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: „Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (9)”.   Z kolei w pkt 19 opinii wskazano: „Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne (10). Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń (…) jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT (11)”.   W pkt 20 opinii pada stwierdzenie, że: „Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (12). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń  i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…) W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to jednej strony świadczenia złożone [zob. w tej kwestii lit. a)], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym [zob. w tej kwestii lit. b)].(…)” (pkt 20 i 21 opinii).   Odnosząc się do pkt 20 należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie  z subiektywnej perspektywy interesów czy też wygody stron transakcji. W efekcie każdemu świadczeniu realizowanemu w ramach opisanej usługi należy przyjrzeć się odrębnie – przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – mimo faktu, że z punktu widzenia stron umowy, mogą być one ze sobą powiązane przestrzennie, czasowo i przedmiotowo. Należy bowiem pamiętać, że ogólne reguły wynikające z dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemy podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), są nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji.   Kolejną wskazówką wypracowaną przez TSUE w ramach badania ewentualnej kompleksowości usług, jest ich niezależna dostępność. W cytowanej już opinii, Rzecznik Generalna Juliane Kokott pisze: „wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT” (pkt 29 opinii).   Ponadto, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, „sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34  i przytoczone tam orzecznictwo)” (pkt 44 wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, ECLI:EU:C:2013:15). Również Rzecznik Generalna Juliane Kokott  w opinii przywołanej powyżej zauważyła, że: „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”.   W przedmiotowej sprawie, dla oceny, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą składały się na świadczenie kompleksowe, istotne jest przeanalizowanie zapisów zawartych  w odnoszących się do nich dokumentach.   Należy bowiem wskazać, że w związku z odpowiednim stosowaniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (tj. przepisów dotyczących postępowania podatkowego), postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, analizie złożonych dokumentów oraz załączonych próbek. Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.   Postępowanie w sprawie wydania WIS opiera się zatem nie tylko na przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie czynności, ale także na analizie dokumentów, a w przypadku usług/świadczeń kompleksowych niewątpliwie dowodem takim jest umowa dotycząca danego świadczenia, a także wszelkie załączniki do niej i inne dokumenty z nią powiązane. Aby bowiem dokonać prawidłowej klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku, ważny jest stosunek łączący poszczególnych uczestników świadczenia oraz warunki, na jakich jest ono realizowane.   Podkreślić także należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 294/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1152/18 ). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby  w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16).   W celu wskazania cech charakterystycznych świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę, będącego przedmiotem analizy, tutejszy organ w pierwszej kolejności powołuje niżej kluczowe dla sprawy postanowienia „(…)”. I tak: (…).   (…)   Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, tutejszy organ nie może zgodzić się  z Wnioskodawcą, że wszystkie czynności wymienione w „(…)” oraz aneksach i załącznikach do niej składają się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).   Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zawarł ze zleceniodawcą (…) umowę na przeprowadzenie rekultywacji składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne w związku z zapełnieniem kwater przedmiotowego składowiska odpadów i wydaniem przez (…) decyzji wyrażającej zgodę na zamknięcie składowiska odpadów. Świadczenie będące przedmiotem analizy składa się z wielu czynności i robót (wymienionych w umowie oraz załącznikach i aneksach do niej), których realizacja – zdaniem Wnioskodawcy – ma jeden cel: przywrócenie zdegradowanym gruntom składowiska odpadów wartości użytkowych lub przyrodniczych, poprzez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb. (…) Wnioskodawca wskazał również, że zadaniem rekultywacji składowiska jest skuteczne zabezpieczenie zeskładowanych na składowisku odpadów, (…). (…).   W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z dostępną literaturą „rekultywacja” to proces, który „polega na przywróceniu danego obszaru do stanu właściwego, to jest nadaniu mu właściwości użytkowych. W praktyce proces ten sprowadza się do stworzenia odpowiednich warunków siedliskowych dla wzrostu roślin. Doprowadzenie terenów, które uległy zdegradowaniu do ponownego zachodzenia na nich procesów glebotwórczych, jest bardzo czasochłonne. Czasami potrzeba nawet wielu lat, pomimo zastosowania zabiegów rekultywacyjnych” [M. Wiśniewska, Eksploatacja, zamknięcie i rekultywacja składowisk niezorganizowanych na przykładzie składowiska „Łysa Góra”, Budownictwo i Inżynieria Środowiska Nr 9 (2018)]. Proces rekultywacji składowisk odpadów polega na przywracaniu lub nadawaniu nowych wartości użytkowych gruntu, poprzez właściwe ukształtowanie terenu, poprawienie właściwości chemicznych i fizycznych, odtwarzanie gleby oraz uregulowanie właściwych stosunków wodnych z wykorzystaniem metod technicznych i biologicznych  [M. Grych, Ł. Jurczyk, J. Koc-Jurczyk, Roślinność składowisk odpadów komunalnych, Polish Journal for Sustainable Development, dawniej: Zeszyty Naukowe Południowo-Wschodniego Oddziału Polskiego Towarzystwa Inżynierii Ekologicznej z siedzibą w Rzeszowie i Polskiego Towarzystwa Gleboznawczego Oddział w Rzeszowie, Tom 22 (1), 2018].   Jak wynika z (…), czynnościami realizowanymi w ramach świadczenia będącego przedmiotem analizy są m.in. (…). Zdaniem tutejszego organu, czynności te nie mogą składać się razem wraz z innymi czynnościami realizowanymi przez Wnioskodawcę na podstawie przesłanych dokumentów na jedno świadczenie kompleksowe. Przemawiają za tym następujące zapisy umowy oraz przesłanki: (…).   Ponadto, Wnioskodawca w ramach świadczenia będącego przedmiotem analizy wykonuje również takie czynności jak: (…).   W ocenie tutejszego organu, również ww. świadczenia należy traktować jako odrębne dla celów podatku od towarów i usług. Czynności te mają inny charakter od pozostałych czynności realizowanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem analizy, a ponadto czynności te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. W tym miejscu tutejszy organ pragnie zwróć szczególną uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego  w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 348/09, w którym Sąd stwierdził co następuje: „(…) możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa nie stanowi składowej części generalnej usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady są to dwie różne  i niezależne od siebie usługi”.   Ponadto, w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1265/17, wskazano, że „(…) możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej oraz usług formalno - prawnych. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa, jak i usługi formalno - prawne nie stanowią składowej części generalnej usługi budowlanej – mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi. Zauważyć przy tym trzeba, że przeniesienie na wykonawcę robót budowlanych obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji w imieniu inwestora nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter”.   Za brakiem istnienia świadczenia kompleksowego w przedstawionym stanie faktycznym przemawia także różny sposób rozliczania za poszczególne etapy zamówienia. Z przesłanych dokumentów wynika, że: (…).   Wobec powyższego, pomiędzy wszystkimi czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia będącego przedmiotem analizy nie ma tak ścisłego związku, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad.   Należy również podkreślić, że okoliczność objęcia w analizowanej sprawie wszystkich wymienionych czynności jedną umową, której przedmiotem jest wykonanie przez Wnioskodawcę na rzecz (…) rekultywacji składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne, nie świadczy o istnieniu świadczenia kompleksowego. O istocie istnienia lub nieistnienia świadczenia złożonego świadczą bowiem jego elementy charakterystyczne. Fakt podpisania umowy nie oznacza jeszcze, że świadczenie to musi być traktowane jako jedna nierozerwalna całość. Analogicznie, dla uznania, że różne czynności składają się razem na świadczenie kompleksowe, nie jest wystarczający fakt, iż czynności te zostały wymienione w jednej decyzji administracyjnej.   Podsumowując, zdaniem tutejszego organu, realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie – na które składają się wszystkie wymienione w „(…)” oraz aneksach i załącznikach do niej czynności – nie stanowi świadczenia kompleksowego w rozumieniu nadanym przez orzecznictwo TSUE  i tym samym w analizowanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie do całości tego świadczenia jednej stawki podatku VAT.   Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca, dotyczy klasyfikacji wielu czynności, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji tutejszy organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.   Zgodnie bowiem z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).