0113-KDIPT1-1.4012.417.2021.2.ŻR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 17 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 13 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy kompleksowej usługi prowadzenia warsztatów terapeutyczno-integracyjnych dla osób niepełnosprawnych wraz z usługami pomocniczymi - jest nieprawidłowe.   UZASADNIENIE   17 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy kompleksowej usługi prowadzenia warsztatów terapeutyczno-integracyjnych dla osób niepełnosprawnych wraz z usługami pomocniczymi.   Wniosek uzupełniono pismem z 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 13 sierpnia 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przedstawienie pytania oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej do nowo postawionego pytania.   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).   W dniach 1-3 października 2020r. firma … sp.j. wykonała usługę przeprowadzenia Warsztatów Terapeutyczno-lntegracyjnych dla 21 osób w ramach realizacji umowy nr … z 22 września 2020r. Usługa wykonywana była na podstawie oferty złożonej w ramach ogłoszenia zamieszczonego na ...... Oferta zamieszczona na portalu … w warunkach precyzowała, iż warsztaty miały obejmować transport, usługę noclegową wraz z wyżywieniem, usługę warsztatowo-terapeutyczną, materiały szkoleniowe, zajęcia integracyjne, usługę opiekuńczą i inn., w ramach usługi łącznej. Warsztaty prowadzone były przez Psychologa zgodnie z wymogami zamówienia. Grupa uczestników obejmowała wyłącznie osoby niepełnosprawne o dużym zróżnicowaniu rodzajów niepełnosprawności ze schorzeniami natury zarówno psychicznej o różnym natężeniu (osoby nieme, autyzm, schizofrenia), ponadto kilka osób cierpiała na schorzenia natury fizycznej (brak kończyn, znaczna niewydolność oddechowa wymagająca na co dzień - i w nocy - wsparcia w postaci respiratora przenośnego i inn.). Celem warsztatów była intensywna terapia psychologiczna w formie warsztatów przeprowadzonych również w trakcie zajęć integracyjnych mająca na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia osób zmagających się z niepełnosprawnością - zgodnie z zakresem umowy. Część z uczestników, były to osoby o znacznym stopniu niepełnosprawności mające problemy z wykonywaniem czynności dnia codziennego, niezdolne do samodzielnej egzystencji. Zróżnicowanie grupy i schorzenia, na jakie cierpią uczestnicy, wymagały codziennego udziału opiekuna w trakcie trwania warsztatów. Wnioskodawca zapewnił udział 4 opiekunów i 2 terapeutów prowadzących warsztaty - w tym jeden z opiekunów był terapeutą zajęciowym, z którym część uczestników od lat pracuje na co dzień na warsztatach zajęciowych w ośrodku w  … . Udział w warsztatach opiekuna, którego uczestnicy znają i czują się przy nim bezpieczni, był konieczny ze względu na ich stan zdrowia i niemalże warunkował ich udział w ww. warsztatach. Opiekunowie sprawowali opiekę przez cały czas trwania warsztatów (pomoc w higienie, posiłkach, zajęciach integracyjnych i terapeutycznych, dbanie o bezpieczeństwo uczestników, którzy znaleźli się poza domem w obcym miejscu, co jest dla nich nieczęstą sytuacją, przez co wymagali zwiększonej opieki i atencji). Warsztaty ze względu na zróżnicowanie niepełnosprawności były trudne do wykonania zarówno pod względem logistycznym, jak i warsztatowym. Wnioskodawca z dużą dbałością podszedł do doboru personelu - obie prowadzące na co dzień pracują na Uniwersytecie .....w  …, jedna z nich posiada tytuł doktora nauk i oprócz prowadzenia terapii, wykłada psychologię - zgodnie z zamówieniem. Drugi z wykładowców to coach (trener z wykształceniem pedagogicznym), był wsparciem dla psychologa w prowadzeniu zajęć. Psycholog i pedagog zostali zaangażowani przez Wnioskodawcę na podstawie umowy cywilnoprawnej. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej: u.p.t.u. - zwalnia się z podatku VAT świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19 (usługi ochrony zdrowia), jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Generalnie zatem zaistniała sytuacja, że usługi psychologa były nabywane przez Wnioskodawcę w imieniu pacjentów (zleceniodawcy-Beneficjenta). Psychologiczno- terapeutyczno- opiekuńcze wsparcie całego personelu warsztatów towarzyszyło uczestnikom zarówno w trakcie zajęć warsztatowych w pomieszczeniach, jak i w trakcie działań warsztatowo-integracyjnych i codziennych czynnościach. Ze względu na zróżnicowane i duże upośledzenia psychiczne uczestników, dobór materiałów warsztatowych był rozległy i obejmował m.in. wyrażanie siebie plastycznie (część uczestników potrafiła pisać jedynie pojedyncze słowa, część była niema). Powyższe generowało spore koszty związane z zakupem dużej ilości materiałów plastycznych do warsztatów (kartony, farby, kredki, kolorowy papier i wiele innych materiałów papierniczych) oraz środków higienicznych (do mycia) - techniki zostały udokumentowane zdjęciami. Ponadto Wnioskodawca zapewnił wszystkie inne materiały, do których został zobowiązany umową. Ponadto należy pamiętać, iż Wnioskodawca musiał zadbać o reżim sanitarny i dodatkowe zabezpieczenia związane z COVID-19. Powyższe Warsztaty miały charakter terapeutyczno-integracyjny (w niniejszym przypadku integracja była również formą terapii), wobec czego należało potraktować je całościowo. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej usługi są usługami w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W konsekwencji świadczenie tych usług winno być zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.   W uzupełnieniu wniosku na pytania Organu: a)    czy Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług? b)    czy Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711, z późn. zm.) i usługi będące przedmiotem wniosku wykonuje w ramach działalności leczniczej? c)    w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie  i poprawa zdrowia świadczonych usług – warsztatów terapeutyczno-integracyjnych? d)    jaki wpływ na poprawę zdrowia mają świadczone usługi – warsztaty terapeutyczno-integracyjne? e)    z uwagi na okoliczność wskazaną w ospie sprawy, iż „warsztaty miały obejmować transport, usługę noclegową wraz z wyżywieniem, usługę warsztatowo-terapeutyczną, materiały szkoleniowe, zajęcia integracyjne, usługę opiekuńczą i inne”, to należy wskazać: -        jakie inne usługi poza ww. wymienionymi były świadczone w ramach warsztatów terapeutyczno-integracyjnych? -        które świadczenie wchodzące w skład realizowanych warsztatów terapeutyczno-integracyjnych Wnioskodawca uznaje za świadczenie główne (dominujące), a które pomocnicze? Należy odnieść się do każdej usługi realizowanej w ramach warsztatów terapeutyczno-integracyjnych. -        czy ww. czynności świadczone w ramach warsztatów terapeutyczno-integracyjnych, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić? -        czy wykonanie usług pomocniczych prowadzi do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego? -        czy usługi pomocnicze służą do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i czy bez nich nie można wykonać czynności głównej? f)     jaki jest główny cel Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem  przedmiotowych usług? Czy głównym celem Wnioskodawcy jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych usług? g)    czy zakresem wniosku objęte są wyłącznie usługi nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej? h)   czy usługi psychologa nabywane przez Wnioskodawcę, były wykonywane przez osoby wykonujące zawody medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia ustawy o działalności leczniczej?   Wnioskodawca odpowiedział: a)    TAK - Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. b)    NIE - Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu wskazanej podstawy prawnej, natomiast podwykonawca, tj. psycholog, psychoterapeuta będący jednocześnie pracownikiem naukowym i wykładowcą na Akademii Medycznej w  … , który faktycznie wykonywał zajęcia terapeutyczne - TAK. Wnioskodawca powoływał się na to, iż stan faktyczny sprawy dotyczy świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u. (czyli usług wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze oraz w ramach wykonywania zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d u.p.t.u.), jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u. czyli zwolnienia mającego zastosowanie w przypadku odsprzedaży usług medycznych (gdy ma zastosowanie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. stanowiący, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi). c)    Profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia osób zmagających się z niepełnosprawnością w ramach warsztatów terapeutyczno-integracyjnych polegała na terapii grupowej prowadzonej przez doświadczonego Psychologa-Psychoterapeutę (ze wsparciem opiekunów) obejmującej całodzienne 3 dniowe zajęcia dotyczące treningu umiejętności społecznych skierowanego do osób mających trudności z funkcjonowaniem w grupie, mających kłopot z regulacją emocji: złości, lęku, wstydu, mających problem w nawiązywaniu kontaktów społecznych oraz warsztatów psychologicznych skierowanych do osób mających trudności w obszarze kompetencji psychologicznych, motywację osób niepełnosprawnych do aktywności ruchowej, pracę nad rozwijaniem umiejętności komunikacyjnych, adoptowanie się do nowej sytuacji, wykonywanie ćwiczeń prowadzących do rozluźnienia i otwarcia się na grupę, ćwiczenia i terapia oparte na metodzie  … (narzędzia i programy mające na celu wzajemne poznanie i zrozumienie swoich zachowań oraz ich akceptację), praca nad asertywnością, terapię dotyczącą radzenia sobie ze stresem i technik wspomagających, praca nad poczuciem własnej wartości, zarządzanie sobą w czasie, techniki planowania, ustalanie priorytetów, radzenie sobie z emocjami, pewność siebie i poczucie własnej wartości, samoocena, praca nad talentami mogącymi uczestnikom pomóc we wprowadzeniu na rynek pracy, współpracę w grupie. d)    Wszyscy Uczestnicy warsztatów leczą się na schorzenia natury psychicznej, u części z nich dodatkowo występują niepełnosprawności fizyczne znacznego stopnia. Była to grupa sklasyfikowana jako osoby wykluczone społecznie z powodu znacznej niepełnosprawności. Praktycznie cała grupa to osoby ze znacznym stopniem niepełnosprawności z orzeczeniem o niezdolności do samodzielnej egzystencji (stąd konieczność uczestniczenia w warsztatach opiekunów). Warsztaty miały bardzo duży wpływ na zdrowie psychiczne Uczestników i ich funkcjonowania w społeczeństwie. Większość z nich nie ma możliwości na co dzień na uczestnictwo w terapii grupowej, która jest bardzo ważna dla ludzi wykluczonych na co dzień z normalnego funkcjonowania. Dla większości z nich był to pierwszy samodzielny wyjazd z domu, który uświadomił im możliwość samodzielnego funkcjonowania w społeczeństwie. Efektem warsztatów było tzw. „otworzenie się” kilku z uczestników na tyle duże, że zostało to zgłoszone pracownikom PCPR (organizatora warsztatów) celem kontynuowania dalszej terapii indywidualnej w ramach ośrodka. Uczestnicy dowiedzieli się jak rozładowywać emocje, jak radzić sobie ze stresem, współpracy w grupie, komunikacji i wielu innych technik mających duży wpływ na ich stan psychiczny. Oczywistym faktem jest, że 3 dniowe warsztaty nie są w stanie całkowicie ich wyleczyć, niemniej jednak spowodowały one 1. krok w tym kierunku. Celem warsztatów była poprawa zdrowia psychicznego i wzajemna integracja osób ze znaczną niepełnosprawnością i ten cel został osiągnięty. e)    Poza ww. usługą warsztatowo-terapeutyczną wykonano usługę transportu uczestników do miejsca warsztatów, usługę noclegową wraz z wyżywieniem, zakupiono materiały szkoleniowe, zajęcia integracyjne, wykonano usługę opiekuńczą i inn., w ramach usługi łącznej. Usługa warsztatowo-terapeutyczna była świadczeniem głównym dominującym, a  wszystkie inne świadczenia to świadczenia pomocnicze.   Transport - jak już wspominano, transport był świadczeniem pomocniczym, bez przywozu uczestników na miejsce warsztatów nie byłoby możliwości ich realizacji. Ideą warsztatów i terapii był kontakt z innymi ludźmi niż osoby najbliższe i nauka we wzajemnych relacjach, radzenie sobie ze stresem i nowymi wyzwaniami. Ta część rozpoczęła się już w trakcie podróży i była niezbędna jako element integracji i praktycznych ćwiczeń.   Nocleg wraz z wyżywieniem - świadczenie pomocnicze - warsztaty były całodzienne ich elementem była wspólna integracja i praktyczne ćwiczenie nabytych w trakcie warsztatów umiejętności w relacjach z innymi m.in. w trakcie posiłków, samodzielne radzenie sobie w czynnościach życia codziennego poza domem (higiena, ubieranie, itp.). Nocleg był konieczny, ponieważ miejsce warsztatów było oddalone o ok. 50-80 km od miejsca zamieszkania Uczestników, a wszyscy oni to osoby o znacznym stopniu niepełnosprawności niezdolne do samodzielnej egzystencji. Ponadto taka formuła warsztatów terapeutycznych została zlecona przez głównego organizatora.   Materiały szkoleniowe oraz dot. COVID 19 - świadczenie pomocnicze - konieczne do przeprowadzenia terapii i ćwiczeń. Ze względu na zróżnicowane i duże upośledzenia psychiczne uczestników dobór materiałów warsztatowych był rozległy i obejmował m.in. wyrażanie siebie plastycznie ( część uczestników potrafiła pisać jedynie pojedyncze słowa, część była niema ). Powyższe generowało spore koszty związane z zakupem dużej ilości materiałów plastycznych do warsztatów (kartony, farby, kredki, kolorowy papier i wiele innych materiałów papierniczych) oraz środków higienicznych (do mycia) - techniki zostały udokumentowane zdjęciami. Po zakończeniu zajęć konieczne było zastosowanie środków myjących i higienicznych. Ponadto należy pamiętać, iż organizator musiał zadbać o reżim sanitarny i dodatkowe zabezpieczenia związane z COVID-19.   Zajęcia integracyjne - świadczenie pomocnicze - w trakcie krótkich zajęć integracyjnych odbywających się po warsztatach Uczestnicy mieli za zadanie w praktyce wykorzystywać nabyte umiejętności i techniki. W zajęciach integracyjnych również uczestniczył psycholog-terapeuta, który poprzez obserwację diagnozował potrzeby Uczestników, nad którymi w kolejnych dniach pracował w trakcie zajęć terapeutycznych.   Udział Opiekunów - Uczestnicy to osoby niepełnosprawne w większości osoby o znacznym stopniu niepełnosprawności niezdolne do samodzielnej egzystencji. Ten fakt przemawia jednoznacznie o konieczności zapewnienia uczestnikom udziału opiekunów we wszystkich czynnościach dnia codziennego.   f)     NIE - Wnioskodawca jest lokalnym podmiotem współpracującym na co dzień z ....w …  i ....z powiatu … . Celem głównym była poprawa zdrowia psychicznego Uczestników warsztatów. Wnioskodawcy realizując usługę mieli na celu wysoką jakość świadczonej usługi, która generowała duże koszty (o czym świadczy wysoka kompetencja doświadczonej kadry realizującej zamówienie, duża ilość opiekunów mających zapewnić komfort i bezpieczeństwo Uczestnikom (niektórzy po raz pierwszy samodzielnie wyjechali z domu bez opieki rodziny), jakość hotelu, dobór i jakość wyżywienia, plan integracji i inn. Wnioskodawcy zdają sobie sprawę z odpowiedzialności społecznej i wielokrotnie współpracując z lokalnymi ośrodkami pomocy społecznej rezygnują z dochodowości na konto jakości usług, szczególnie w sytuacjach takich jak przedmiotowa. Wnioskodawcy mają inne źródła dochodu, dlatego też mogą sobie pozwolić na tzw. gesty społeczne. Oferta Wnioskodawców była jedną z najniższych, jakie wpłynęły w postępowaniu ofertowym, co wpłynęło na wybór, natomiast Zleceniodawca był ograniczony finansowo, ponieważ fundusze na realizację usługi pochodziły z  … w … i dotyczyły projektu współfinansowanego ze środków unijnych. Warunkiem ofertowym dla wszystkich składających oferty były - kwalifikacje kadry prowadzącej warsztaty (psycholog), dlatego też nie można zarzucić Wnioskodawcy, iż jego celem było konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. g)    TAK - zakresem wniosku objęte są wyłącznie usługi nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej. h)   TAK - usługi psychologa nabywane przez Wnioskodawcę, były wykonywane przez osoby wykonujące zawody medyczne w rozumieniu wskazanych przepisów (dr  … prowadząca warsztaty terapeutyczne jest psychologiem, psychoterapeutą i wykładowcą na Akademii Medycznej w …).   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (przedstawione w uzupełnieniu wniosku).   Czy wykonana kompleksowa usługa przeprowadzenia warsztatów terapeutyczno- integracyjnych dla osób niepełnosprawnych wraz z usługami pomocniczymi podlegała zwolnieniu na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT w związku z art. 8 ust. 2a u.p.t.u oraz w związku z § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 736)?   Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), do opodatkowania przedmiotowej usługi winno mieć zastosowanie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazane zwolnienie ma zastosowanie do usług opieki medycznej, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę. Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że usługi z zakresu przywrócenia zdrowia psychicznego osób ze znacznym stopniem niepełnosprawności (leczących się psychiatrycznie i psychologicznie), wykonywane przez psychologów, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT. Przepisy prawa podatkowego, w tym także dotyczące podatku od towarów i usług, nie definiują pojęcia usług medycznych, dlatego dla zrozumienia tego pojęcia należy posłużyć się definicjami zawartymi w ustawie z 15.04.2011 r. o działalności leczniczej - dalej u.d.l. W art. 2 pkt 10 u.d.l. zdefiniowano świadczenia zdrowotne jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Psychoterapeuta jest zaliczany do osób wykonywujących zawód medyczny. Takie twierdzenie jest zasadne i potwierdza je najnowsza interpretacja Ministerstwa Zdrowia w tej kwestii (sygn. .... z dnia 11 grudnia 2020r.) https://www...... Profilaktyka zdrowotna obejmująca działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez terapię i leczenie, ma również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejących choroby czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku odsprzedaży usług medycznych (tj. gdy ma zastosowanie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. stanowiący, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi). Z wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe wynika, że zwolnienia określone przepisami art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. obejmują nie tylko usługi świadczone bezpośrednio przez osoby wykonujące określone nimi zawody, ale również przez inne podmioty, które zlecają wykonywanie czynności składających się na te usługi osobom wykonującym zawody wskazane przepisami art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. Podsumowując, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., zwolnione od podatku jest również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u., jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u.   Ponadto na podstawie § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień () - dalej r.z.p.t.u. - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne, § 3 ust. 89 z tym, że na mocy i r.z.p.t.u. zwolnienie to stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Zwolnienie nie ma natomiast zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1)    nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 18 r.z.p.t.u., lub 2)    ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.   W niniejszym przypadku wszystkie pozostałe ww. usługi, biorąc pod uwagę cel terapeutyczny warsztatów i ćwiczenia w praktyce (dot. funkcjonowania w życiu codziennym i grupie społecznej) oraz fakt niesamodzielności Uczestników warsztatów (a wręcz niezdolność do samodzielnej egzystencji - zgodnie z orzeczeniami .....) dotyczące m.in. usługi w postaci transportu, opieki osób trzecich, noclegu z wyżywieniem, itp., były niezbędne zdaniem Wnioskodawcy, do wykonania usługi podstawowej. Marginalnie należy podnieść, iż zleceniodawcą było Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w  … i zgodnie z ogłoszeniem zamieszczonym na bazie konkurencyjności warunkiem przystąpienia do postępowania ofertowego była kompleksowość usług, zamawiający nie dopuszczał składania ofert częściowych ani wariantowych. Zgodnie z orzecznictwem ETS, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy chodzi o dwa czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite (zob. wyrok ETS z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. Str. 1-2395, pkt 12-14; wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. Str 1-973, pkt 29, jak również wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C- 41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. Str 1-9433, pkt 19).   Również polskie organy podatkowe w większości preferują pierwszy sposób fakturowania, bez sztucznego rozbijania na poszczególne usługi. Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w piśmie z 13 lipca 2009 r., ILPP2/443-522/09-2/AK, w którym czytamy: „(...) Z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany zamierza raz do roku dla swoich uczniów zorganizować szkolenie taneczne wyjazdowe. W związku z tym przedsięwzięciem będzie musiał skorzystać z następujących usług firm zewnętrznych: -        od ośrodka wypoczynkowego zamierza wykupić kompleksowe wyżywienie oraz nocleg, -        od firmy transportowej zamierza wykupić transport.   Opieką uczestników obozu szkoleniowego będą się zajmować pracownicy Zainteresowanego. Podczas trwania obozu szkoleniowego 80% czasu będzie przeznaczone na szkolenie taneczne i choreograficzne. Zatem, świadczone przez Wnioskodawcę usługi zaliczają się do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. Możemy mówić więc o jednym świadczeniu (złożonym z kilku innych świadczeń składowych). Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Wnioskodawcy jest organizacja usługi szkolenia tanecznego wyjazdowego. W związku z powyższym wszystkie świadczenia powinny być zaklasyfikowane i opodatkowane tak, jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter (...)”. Co prawda wskazana powyżej interpretacja dotyczyła szkolenia tanecznego, jednak można ją zastosować w drodze analogii. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca uważa, iż zastosowanie przez niego zwolnienia w oparciu o ww. przepisy było jak najbardziej prawidłowe i zasadne. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego  stanu faktycznego jest nieprawidłowe.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1  pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl zaś art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przy czym, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.   Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401), psychologa.   Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy,  zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Jak stanowi § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983), zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe – § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia.   Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.   Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Należy mieć na uwadze, że analizowane przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach określonych zawodów, ale tylko służące określonemu celowi. Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. „Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer s Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”. Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie). Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.   Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: -        przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, -        przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.   Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2019 r., poz. 1026).   Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.   W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na: diagnozie psychologicznej, opiniowaniu, orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią, psychoterapii, udzielaniu pomocy psychologicznej.   Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami. W odniesieniu do zawodu „psychoterapeuty” wskazać należy, że zgodnie z nomenklaturą zawartą w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227), w załączniku w grupie 2299 „Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani” został wymieniony psychoterapeuta – 229905.   W świetle § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 2155), osoba prowadząca psychoterapię oznacza osobę, która spełnia łącznie następujące warunki: posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1026), ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia, posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty, zwane dalej „certyfikatem psychoterapeuty”.     W myśl § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia, osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty oznacza osobę, która spełnia łącznie następujące warunki: posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, posiada status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonym metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia, posiada zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracująca pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty.   Jednocześnie z załącznika nr 6 do ww. rozporządzenia, stanowiącego wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunków realizacji tych świadczeń, wynika, że określone świadczenia w zakresie psychoterapii (np. sesja psychoterapii indywidualnej, sesja psychoterapii rodzinnej, sesja psychoterapii grupowej, sesja wsparcia psychospołecznego) mogą być wykonywane przez osoby ubiegające się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty. Pomimo że zawód „psychoterapeuty” nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak został uwzględniony w aktualnie obowiązujących przepisach, a tym samym osoba posiadająca wykształcenie w zakresie psychoterapii, jest osobą uprawnioną do wykonywania określonych świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Ponadto, jak zostało wskazane powyżej, przepisy ww. rozporządzenia do realizacji określonych świadczeń w zakresie psychoterapii dopuszczają także osobę, o której mowa powyżej w § 2 pkt 8 pkt a ww. rozporządzenia, posiadającą status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu, o którym mowa w § 2 pkt 8 pkt b ww. rozporządzenia, oraz legitymującą się zaświadczeniem wydanym przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracującą pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty, zwana dalej „osobą ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty”. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że usługi psychologa były nabywane przez Wnioskodawcę w imieniu pacjentów (zleceniodawcy-Beneficjenta). Usługi psychologa nabywane przez Wnioskodawcę, były wykonywane przez osoby wykonujące zawody medyczne w rozumieniu wskazanych przepisów (prowadząca warsztaty terapeutyczne jest psychologiem i psychoterapeutą). Biorąc zatem pod uwagę powyższe, w kontekście powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do świadczonych usług. Zawody medyczne i zawód psychologa zostały wprost wymienione odpowiednio w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i lit. d ustawy. Psycholog, jak również osoby wykonujące zawody medyczne, są bez wątpienia osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. Ponadto w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że celem warsztatów była intensywna terapia psychologiczna w formie warsztatów przeprowadzonych również w trakcie zajęć integracyjnych mająca na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia osób zmagających się z niepełnosprawnością. Zatem przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że usługi psychologa świadczone przez psychologa, psychoterapeutę, spełniają zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, wobec czego są usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i lit. d ustawy.             Rozstrzygając wątpliwości Wnioskodawcy objęte pytaniem wskazać należy na art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. W tym miejscu warto wskazać na wyrok TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH, w którym wskazano, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27). Ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej. Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W sytuacji, gdy usługi psychologa polegające na terapii psychologicznej w formie warsztatów udzielane są przez podmiot trzeci – psychologa/psychoterapeutę/osobę wykonującą zawód medyczny, od którego Wnioskodawca nabywał te świadczenia we własnym imieniu na rzecz uczestników tych warsztatów, zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy. W tej sytuacji wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Wnioskodawca wystąpi w roli odsprzedającego usługi psychologa polegające na terapii psychologicznej w formie warsztatów nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich klientów (uczestników warsztatów terapeutyczno-integracyjnych). Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W świetle powołanych wyżej przepisów prawa w odniesieniu do ww. sytuacji należy stwierdzić, że Wnioskodawca, działając we własnym imieniu, ale na rzecz uczestników warsztatów terapeutyczno-integracyjnych, którym sprzedawał usługi w zakresie psychologii, brał udział w świadczeniu usług zwolnionych, tj. usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Jak wynika z wniosku – celem warsztatów była intensywna terapia psychologiczna w formie warsztatów przeprowadzonych również w trakcie zajęć integracyjnych mająca na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia osób zmagających się z niepełnosprawnością. Profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia osób zmagających się z niepełnosprawnością w ramach warsztatów terapeutyczno-integracyjnych polegała na terapii grupowej prowadzonej przez doświadczonego Psychologa-Psychoterapeutę (ze wsparciem opiekunów) obejmującej całodzienne 3 dniowe zajęcia dotyczące treningu umiejętności społecznych skierowanego do osób mających trudności z funkcjonowaniem w grupie, mających kłopot z regulacją emocji: złości, lęku, wstydu, mających problem w nawiązywaniu kontaktów społecznych oraz warsztatów psychologicznych skierowanych do osób mających trudności w obszarze kompetencji psychologicznych, motywację osób niepełnosprawnych do aktywności ruchowej, pracę nad rozwijaniem umiejętności komunikacyjnych, adoptowanie się do nowej sytuacji, wykonywanie ćwiczeń prowadzących do rozluźnienia i otwarcia się na grupę, ćwiczenia i terapia oparte na metodzie … (narzędzia i programy mające na celu wzajemne poznanie i zrozumienie swoich zachowań oraz ich akceptację), praca nad asertywnością, terapię dotyczącą radzenia sobie ze stresem i technik wspomagających, praca nad poczuciem własnej wartości, zarządzanie sobą w czasie, techniki planowania, ustalanie priorytetów, radzenie sobie z emocjami, pewność siebie i poczucie własnej wartości, samoocena, praca nad talentami mogącymi uczestnikom pomóc we wprowadzeniu na rynek pracy, współpracę w grupie. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca - usługi psychologa nabywane przez Wnioskodawcę, były wykonywane przez osoby wykonujące zawody medyczne w rozumieniu wskazanych przepisów (prowadząca warsztaty terapeutyczne jest psychologiem, psychoterapeutą i wykładowcą na Akademii Medycznej). Zatem w odniesieniu do odsprzedawanych przez Wnioskodawcę usług psychologa polegających na terapii psychologicznej w formie warsztatów (świadczonych przez psychologa/ psychoterapeutę/osobę wykonującą zawód medyczny) spełnione zostały dwa warunki konieczne do objęcia tych świadczeń zwolnieniem od podatku VAT, na które wskazuje TSUE w orzeczeniu w sprawie C-141/00. W konsekwencji, odsprzedaż usług psychologa polegających na terapii psychologicznej w formie warsztatów świadczonych przez psychologa/psychoterapeutę/osobę wykonującą zawód medyczny, w ramach której nabywane są korzystające ze zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i lit. d ustawy, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, we własnym imieniu przez Wnioskodawcę, ale na rzecz ostatecznych odbiorców (uczestników warsztatów terapeutyczno-integracyjnych), korzysta ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.             W tym miejscu wyjaśnić również należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Organ podatkowy pragnie przywołać wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”. Co również istotne, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 września 2002 r. C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GMBH, „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(1)(c)b szóstej dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji. Zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie. Jak wskazał Wnioskodawca, poza ww. usługą warsztatowo-terapeutyczną wykonano usługę transportu uczestników do miejsca warsztatów, usługę noclegową wraz z wyżywieniem, zakupiono materiały szkoleniowe, zajęcia integracyjne, wykonano usługę opiekuńczą, w ramach usługi łącznej. Usługa warsztatowo-terapeutyczna była świadczeniem głównym dominującym a wszystkie inne świadczenia to świadczenia pomocnicze. Z okoliczności sprawy wynika, że świadczenia te były niezbędne do przeprowadzenia usługi zasadniczej dla beneficjentów warsztatów. Uwzględniając powyższy opis sprawy wskazać należy się, że głównym i wiodącym celem organizowanych przez Spółkę warsztatów terapeutyczno-integracyjnych było zapewnienie usług psychologa polegających na terapii psychologicznej w formie warsztatów. Natomiast  transport uczestników, nocleg wraz z wyżywieniem, materiały szkoleniowe, zajęcia integracyjne, usługa opiekuńcza są usługami pobocznymi, ale nierozerwalnymi i wchodzącymi w skład całości. Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie usługi prowadzenia warsztatów terapeutyczno-integracyjnych dla osób niepełnosprawnych wraz z usługami pomocniczymi stanowią usługę kompleksową, podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką, w której świadczeniem wiodącym są usługi psychologa/psychoterapeuty/osoby wykonującej zawód medyczny, polegające na terapii psychologicznej w formie warsztatów, natomiast transport uczestników, nocleg wraz z wyżywieniem, materiały szkoleniowe, zajęcia integracyjne, usługa opiekuńczą i inne, jako usługi pomocnicze, stanowią element ww. usługi. Jak wyżej wskazano, skoro w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę usług spełnione zostaną warunki konieczne do objęcia tych świadczeń zwolnieniem od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis  art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i lit. d ustawy, to w konsekwencji odsprzedaż tych usług przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.             W konsekwencji powyższego, usługa prowadzenia warsztatów terapeutyczno-integracyjnych dla osób niepełnosprawnych wraz z usługami pomocniczymi nabywanymi przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, na rzecz uczestników warsztatów terapeutyczno-integracyjnych,  jako usługa kompleksowa korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i lit. d ustawy.   Jednocześnie należy zaznaczyć, że powołany przez Wnioskodawcę § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, dotyczy usług świadczonych przez uczelnie medyczne, a ani Wnioskodawca, ani osoba świadcząca usługę główną, nabywaną przez Wnioskodawcę, nie jest uczelnią medyczną. Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy, z uwagi na wskazanie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., jako podstawy do zwolnienia, należało uznać je za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.   Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.   Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.   Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).   W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.