0113-KDIPT1-2.4012.618.2021.2.SM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu 19 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 9 listopada 2021 r. (data wpływu 16 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania otrzymanej dotacji za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją operacji pn. „...” - jest nieprawidłowe.   UZASADNIENIE   19 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania otrzymanej dotacji za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją operacji pn. „...”. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 9 listopada 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (uzupełniony pismem z 9 listopada 2021 r.).   Instytut … (dalej: Instytut) jest (...) oraz na podstawie Statutu zatwierdzonego przez (...).Instytut prowadzi badania w obszarze: (...).Do zadań Instytutu należy m.in. (...). Instytut realizuje swoje zadania prowadząc działalność dydaktyczną (studia doktoranckie, warsztaty, szkolenia), przeprowadzając badania naukowe i publikując ich wyniki w czasopismach naukowych, opracowaniach monograficznych, wydając ekspertyzy oraz dbając o ochronę własnych oryginalnych rozwiązań naukowo- technicznych. Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Instytut świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne). Instytut, jako Partner (...), uczestniczy w realizacji Operacji pn. „...” finansowanej ze środków Działania (...). Umowa o przyznaniu pomocy nr … na realizację ww. Operacji zawarta została (...) pomiędzy podmiotami tworzącymi (...), a (...) (dalej: ...). Zgodnie z zapisami Umowy o przyznaniu pomocy każdy podmiot będący stroną umowy, w tym także Instytut, występuje jako beneficjent pomocy. Umowa o przyznaniu pomocy określa prawa i obowiązki Stron związane z realizacją Operacji, w tym m.in. obowiązek nieodpłatnego udostępniania do publicznej wiadomości rezultatów Operacji, co najmniej na stronie internetowej do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej. (...) funkcjonuje na podstawie Umowy (...) zawartej ... pomiędzy ... (Liderem) , a: -        (...) Partnerem 1, -        (...) Partnerem 2, -     (...) Partnerem 3, -        (...) Partnerem 4, -        (...) Partnerem 5, -        (...) Partnerem 6, -        (...) Partnerem 7. Podstawą zawiązania (...) było (...). Umowa (...) określa zasady (...). Zgodnie z postanowieniami ww. Umowy m.in.: (...). Zgodnie z wnioskiem o przyznanie pomocy, złożonym do ..., w ramach Operacji wymagane będą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 pkt. 3 ustawy z dnia 20.07.2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce polegające na: (...). Celem Operacji jest (...). Do realizacji celu wykorzystane zostaną (...). Głównym celem Operacji jest (...).Rezultatami podjętych działań w ramach Operacji będzie (...). Osiągnięcie oczekiwanych rezultatów Operacji jest możliwe jedynie w oparciu o współpracę między (...). Technologia (...). Jednocześnie jednostka doradcza będzie stanowiła płaszczyznę do współpracy pomiędzy (...) oraz umożliwi jej efektywny przebieg. Natomiast, badania przeprowadzone przez jednostkę naukową w pierwszym etapie doprowadzą do podjęcia prac przez (...), a następnie poprzez analizę profilu i zawartości szeregu (...). Co w konsekwencji umożliwi uzyskanie (...). Operacja przyczyni się do (...). Zakres rzeczowy Operacji przewidziany do realizacji obejmuje następujące zadania, w tym zadania Instytutu jako Partnera 1: (...). Wydatki kwalifikowalne zaplanowane do poniesienia przez Instytut w ramach Operacji obejmują: (...). Zgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu i w umowie oraz określonymi w innych przepisach dotyczących inwestycji objętych Operacją, środki finansowe z tytułu pomocy są wypłacane, gdy Beneficjent zrealizował Operację lub jej etap, w tym poniósł związane z tym koszty, nie później niż do dnia złożenia wniosku o płatność końcową. Instytut realizując przydzielone mu zadanie w zakresie badań naukowych nie świadczy żadnych usług na rzecz (...), ani na rzecz żadnego z Partnerów czy innych podmiotów zewnętrznych. Instytut prowadzi wyodrębnioną ewidencję wydatków poniesionych w ramach Operacji w sposób przejrzysty, zgodnie z zasadami określonymi w działaniu Współpraca, tak aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji związanych z realizacją Operacji. Wskazany we wniosku o przyznanie pomocy okres realizacji Projektu: (...).   W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że: ·         Zasady współpracy Partnerów przy realizacji ww. Operacji określone zostały w Umowie (...) zawartej (...). Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji: (...) ma charakter nieformalny, nie posiada zdolności prawnej. Utworzenie (...) nie narusza integralności majątkowej, prawno-organizacyjnej i administracyjno-finansowej jej Partnerów oraz należących do nich praw własności intelektualnej. Członkostwo w (...) nie wyklucza możliwości udziału w innych konsorcjach, grupach czy organizacjach, pod warunkiem, że nie jest on związany z przygotowaniem i realizacją innego projektu realizowanego ze środków Unii Europejskiej, którego przedmiot jest tożsamy z celami i przedmiotem Operacji i Umowy. Strony Umowy zachowują prawo do prowadzenia indywidualnej działalności naukowo-badawczej i gospodarczej, przy czym wskazana działalność prowadzona na podstawie wypracowanych w ramach Operacji wspólnych praw własności intelektualnej wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich Partnerów, którym prawa te wspólnie przysługują. Dla osiągnięcia celu Operacji, Partnerzy prowadzą wspólne prace badawczo-rozwojowe, których wynikiem będą produkty (...). Równocześnie nastąpi znaczne (...). Zgodnie z zapisami Umowy (...) zakres zadań poszczególnych Partnerów (...) w ramach Operacji jest następujący: 1)   Do zadań Lidera (...) należy w szczególności: (...)2)   Do zadań poszczególnych Partnerów należą:a)     Partner 1 - (...)b)     Partner 2 - (...)c)      Partner 3 – (…) Partner 4 - (…), Partner 5 – (…): d)    Partner 6 - (...), Partner 7 - (...).Każdy z Partnerów wykonuje w Projekcie zadania (czynności), które zostały mu konkretnie przypisane zgodnie z Umową (...). Określone zadania (czynności) nie są wykonywane na rzecz któregokolwiek z Partnerów. Umowa (...) nie przewiduje, aby którykolwiek z Partnerów był podwykonawcą innego Partnera, każdy z Partnerów wykonuje powierzone mu i skonkretyzowane zadania (czynności) na równych zasadach. Zadania (czynności) wykonywane przez każdego z Partnerów stanowią element składowy całości Operacji i zmierzają do wspólnego osiągnięcia celu Operacji. ·         Zakres zadań przypisanych Instytutowi jako Partnerowi nr 1 obejmuje: (...) ·         Instytut realizuje zadania w ramach Operacji na rzecz osiągnięcia celów Projektu określonych przez Partnerów (...) pn. „…”. Nie można tu mówić o realizacji zadań na rzecz konkretnego Partnera, gdyż cel jest wspólny. ·         Bezpośrednim beneficjentem czynności wykonanych przez Instytut są wszyscy Partnerzy (...).·         Zgodnie z zapisami Umowy (...) zawartymi w (...):(...).Niewykonanie lub nienależyte wykonanie przez Instytut zadań w ramach realizacji Operacji skutkuje nieosiągnięciem celu operacji i wskaźników, co stanowi naruszenie zapisów Umowy o przyznaniu pomocy nr … na realizację ww. Operacji zawartej (...) pomiędzy podmiotami tworzącymi (...) a (...) z siedzibą w … i stanowi przesłankę do wypowiedzenia tej umowy. ·         Instytut samodzielnie dokonuje zakupów na potrzeby realizacji zadań w ramach Operacji. ·         Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Operacji Instytut występuje jako „nabywca”. ·         Wydatki ponoszone przez Instytut w ramach realizacji Projektu obejmują: (...). ·         W odpowiedzi na pytanie „Czy fakt, że Projekt jest dofinansowany, powoduje, że wyniki Projektu zostaną/zostały rozpowszechniane/przekazywane nieodpłatnie?” Wnioskodawca wskazał: Tak, obowiązek nieodpłatnego udostępnienia do publicznej wiadomości rezultatów Projektu, (...). ·         W odpowiedzi na pytanie „Czy gdyby Projekt nie był dofinansowany uzyskane wyniki Projektu byłyby udostępniane nieodpłatnie?” Wnioskodawca wskazał: Instytut nie posiada wiedzy w tym zakresie. ·         W odpowiedzi na pytanie „W jaki sposób wyliczona została kwota dofinansowania przyznanego Państwu w celu realizacji opisanego Projektu i od czego uzależniona jest/była jej wysokość?” Wnioskodawca wskazał: (...). ·         Pomoc finansowa przyznana przez (...) na podstawie umowy nr … z (...) na realizację Operacji może być przeznaczona jedynie na pokrycie kosztów działań, wskazanych we wniosku o przyznaniu pomocy, który został zatwierdzony do dofinansowania. Dofinansowanie wypłacane jest w formie refundacji prawidłowo poniesionych i udokumentowanych wydatków w ramach Operacji na podstawie zatwierdzonego przez (...) wniosku o płatność. ·         Dofinansowanie wypłacane jest w formie refundacji prawidłowo poniesionych i udokumentowanych wydatków w ramach Operacji na podstawie zatwierdzonego przez (...) wniosku o płatność. Instytut przekazuje dane i dokumenty niezbędne do sporządzenia wniosku o płatność Liderowi (...), który przygotowuje zbiorczy wniosek o płatność dot. całej Operacji i przedkłada go (...). ·         Niezrealizowanie przez Instytut zadań w ramach realizacji Operacji skutkuje nieosiągnięciem celu operacji i wskaźników, co stanowi naruszenie zapisów Umowy o przyznaniu pomocy nr … na realizację ww. Operacji zawartej w (...) pomiędzy podmiotami tworzącymi (...), a (...) i stanowi przesłankę do wypowiedzenia tej umowy, a co za tym idzie zwrotu otrzymanej refundacji poniesionych kosztów. ·         Zakupione przez Instytut (...) w ramach realizacji Operacji są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:   1)    Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymana dotacja na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2)    Czy w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług Instytutowi będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu?   Zdaniem Wnioskodawcy:   Stanowisko w sprawie pyt. 1) Zdaniem Instytutu, dofinansowanie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją Operacji nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.   W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym: -        przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; -        zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; -        świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, przy czym art. 2 pkt. 22 ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem „sprzedaży” należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.   Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak wynika z powołanych przepisów prawnych, jedynie te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że nie każda dotacja stanowi wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Znaczenie w sprawie ma wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS - obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) ETS uznał, iż sam tylko fakt, że dotacja lub inny sposób dofinansowania wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Powyższy pogląd zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19.06.2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.313.2018.2.AZ stwierdzając, otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu, jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Zdaniem organu, tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Organ stwierdził, że skoro otrzymane dofinansowanie (dotacje, dopłaty) przeznaczone zostanie wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, to kwoty te w żadnym razie nie będą stanowiły bezpośredniej dopłaty do ceny usług świadczonych przez podatnika. Ze stanowiska organu wynika jednoznacznie, że dotacja przedmiotowa, przeznaczona na przeprowadzenie projektu z konkretnie wyznaczonymi działaniami i celami nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. W niniejszej sprawie, dofinansowanie które Instytut otrzyma nie będzie stanowić dopłaty do ceny, bowiem dofinansowanie w całości dotyczy zwrotu kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Instytut na realizację przypisanego mu zadania w ramach Operacji tj. przeprowadzenie badań, które doprowadzą do podjęcia prac przez rolników i w przedsiębiorstwie, a następnie poprzez analizę profilu i zawartości szeregu substancji biologicznie aktywnych na poszczególnych etapach procesu technologicznego umożliwią wyznaczenie i zweryfikowanie optymalnych parametrów tego procesu tak, aby straty substancji bioaktywnych były w maksymalnym stopniu zminimalizowane. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, podstawą prawną zawiązania (...), było rozporządzenie (...).   W myśl (...) rozporządzenia (...), pomoc przyznaje się (...), o której mowa w (...) rozporządzenia (...), jeżeli ta grupa składa się z co najmniej dwóch różnych podmiotów należących do różnych kategorii tj.:(...) i grupa ta działa w celu (...).   Zgodnie z (...) rozporządzenia (...), pomoc przyznaje się jeżeli (...). Stosownie (...). Zgodnie z definicjami zawartymi w (...). W Operacji realizowanej wspólnie w ramach (...), do zadań Instytutu należy wykonanie badań aplikacyjnych a efekty prac badawczych mają służyć (...). Otrzymane wyniki badań nie podlegają komercjalizacji, natomiast celem Operacji jest (...). Zgodnie z umową, Instytut, jak każdy z Partnerów, zachowa prawo do wykorzystania nowej wiedzy zdobytej w trakcie realizacji Operacji do swojej niezależnej działalności naukowej, mającej na celu powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk i obserwowalnych faktów oraz działalności dydaktycznej, z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę pozostałych Partnerów. Tym samym, dofinansowanie otrzymane przez Instytut na realizację przypisanego mu zadania w Operacji nie będzie stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Uzyskana pomoc, w myśl przytoczonych wyżej przepisów, stanowi refundację kosztów kwalifikowalnych poniesionych przez Instytut w związku z realizacją badań naukowych stanowiących jeden z elementów Operacji, jako całości. W tym przypadku, Instytut nie świadczy usług, jak również nie dostarcza towarów, w związku z czym nie otrzymuje wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.   Stanowisko w sprawie pyt. 2) Zdaniem Instytutu, nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabycie towarów i usług związanych z realizacją Operacji. Takie stanowisko wynika z faktu, że dofinansowanie, jakie otrzyma Instytut w związku z Operacją, nie będzie stanowić wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług czy dostarczanych towarów, bowiem po stronie Instytutu nie wystąpi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt. 22 ustawy o VAT podlegająca opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.   Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.: -        odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, -        towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.   Jak wskazano powyżej, realizując badania w ramach Operacji, Instytut nie będzie świadczył usług, ani dostarczał towarów stanowiących czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu świadczenia których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług. Mając na uwadze opisany stan faktyczny i stan prawny należy stwierdzić, że Instytutowi w ogóle nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabycie towarów i usług służących realizacji tej Operacji. W tym bowiem przypadku, po stronie Instytutu nie wystąpią czynności opodatkowane, które stanowią podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabycie towarów i usług związanych z wykonywaniem tych czynności. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 03 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 443/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznał, że: „Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika”.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).   Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1)    przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2)    zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3)    świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.   Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.   Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy),  niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: -        w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, -        świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).   Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.   W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje: 1)    podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2)    koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.   Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise). W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. Natomiast w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w sprawie C-353/00. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii objętej pytaniem nr 1 dotyczącej ustalenia czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podkreślić należy, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną dostarczonego towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny, innymi słowy dotacja „uzupełniając” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/świadczenia usługi jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy. Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że w okolicznościach niniejszej sprawy otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Instytut usług i tym samym podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT. Zauważyć bowiem należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę jako (...) dofinansowanie nie jest przeznaczone na ogólną działalność Instytutu lecz może być wykorzystane tylko na sfinansowanie realizowanych przez Wnioskodawcę określonych zadań (czynności) w ramach operacji pn. „...”.   Ww. (...) funkcjonuje na podstawie umowy zawartej pomiędzy (...) będącym Liderem (...), a: -        (...) Partnerem 1, -        (...) Partnerem 2, -        (...) jako Partnerem 3, -       (...) jako Partnerem 4, -        (...) Partnerem 5, -        (...) Partnerem 6, -        (...) Partnerem 7.   Jak wynika z opisu sprawy celem Operacji jest (...). Zgodnie z zapisami Umowy (...) zakres zadań poszczególnych Partnerów (...) w ramach Operacji jest następujący: (...). Rezultatami podjętych działań w ramach Operacji będzie: (...). Osiągnięcie oczekiwanych rezultatów Operacji jest możliwe jedynie w oparciu o współpracę między jednostką naukową (…), (…) przy udziale jednostki doradczej (…) oraz dzięki wspólnemu działaniu i dzieleniu się posiadaną wiedzą i doświadczeniem. Instytut realizuje zadania w ramach Operacji na rzecz osiągnięcia celów Projektu określonych przez Partnerów (...). Z kolei bezpośrednim beneficjentem czynności wykonanych przez Instytut są wszyscy Partnerzy (...). Instytut wraz z pozostałymi partnerami zgodnie z umową o przyznaniu pomocy zobowiązany został do nieodpłatnego udostępniania do publicznej wiadomości rezultatów Operacji. W tej sytuacji otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie należy uznać za wynagrodzenie za przekazanie wiedzy i doświadczenia w ramach (...) w związku z ww. realizowaną operacją, a więc za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Otrzymane przez Instytut środki finansowe, jak wyżej wskazano, nie zostaną przeznaczone na jego ogólną działalność, lecz mogą zostać wykorzystane wyłącznie na czynności realizowane w ramach ww. operacji, tytułem której Wnioskodawca poniósł następujące wydatki obejmujące: (...). Wobec powyższego w okolicznościach niniejszej sprawy otrzymane przez Instytut dofinansowanie należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach realizacji zadań przypisanych w Operacji.  W konsekwencji stwierdzić należy, że otrzymane dofinansowanie jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z  art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać je za nieprawidłowe. Z kolei odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia, czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy, Instytutowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Operacji wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,  z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.   Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a)    nabycia towarów i usług, b)    dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.   Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako  podatnicy  VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Należy również zaznaczyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją operacji pn. „...” zostały wystawione na Wnioskodawcę. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Instytut w ramach realizacji Operacji wykonuje przypisane mu zadania, które stanowią element składowy całej Operacji. Jak wskazano wyżej (w uzasadnieniu do pytania nr 1) przekazanie przez Instytut wiedzy i doświadczenia pozostałym Partnerom w ramach (...), za wynagrodzeniem, stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja stanowi pokrycie ceny usługi świadczonej w ramach Operacji i jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość tej usługi, stanowi wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.  Wobec powyższego, w przypadku, gdy Wnioskodawca nabywane w ramach realizacji operacji pn. „...” towary i usługi wykorzystuje wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, to Zainteresowanemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. operacji. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznać należy za nieprawidłowe.   Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.   Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie WSA w Poznaniu z 3 sierpnia 2012 r. sygn. I SA/Po 443/12 nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że jest ono rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w  określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym. Jednocześnie należy podkreślić, że wskazana przez Wnioskodawcę interpretacja odnosi się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Ponadto zauważyć należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego. Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.     Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.