0113-KDIPT2-2.4011.807.2021.2.MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2021 r. (data wpływu 9 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2021 r. (data wpływu 12 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 9 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku. Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 29 października 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.807.2021.1.MK, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 29 października 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 listopada 2021 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 6 listopada 2021 r. nadanym za pośrednictwem poczty w dniu 8 listopada 2021 r. (data wpływu 12 listopada 2021 r.).   We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:   Wnioskodawca (dalej również jako: „Podatnik”) posiada w Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zmianami; dalej jako: „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”; „ustawa o PIT”). Wnioskodawca jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców, który prowadzi działalność gospodarczą od maja 2015 r. w zakresie opisanym kodami PKD 2007: -        62.01.Z - działalność związana z oprogramowaniem (działalność przeważająca), -        62.02.Z - działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, -        62.03.Z - działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, -        62.09.Z - pozostała działalność usługowa w zakresie informatyki.   Swoje dochody ze źródła działalność gospodarcza Wnioskodawca ustala w oparciu o ustawę o podatku dochodowym, gdzie korzysta z opodatkowania stawką liniową 19% (art. 30c ustawy o PIT), a także Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów prowadzoną zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544). W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł z kontrahentem (dalej również: „Spółką”) umowę, której przedmiotem jest stworzenie programu komputerowego związanego nieodłącznie z powstaniem praw do niego. Proces tworzenia obejmuje okoliczności twórcze w konstrukcie złożonym na wysokim poziomie, z uwzględnieniem przeniesienia prawa autorskiego, określające komu i w jakim zakresie przysługują uprawnienia do korzystania z oprogramowania. Program komputerowy jako utwór podlega prawu autorskiemu. Zgodnie z zasadą, prawo autorskie przysługuje twórcy utworu (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - dalej jako: „u.p.a.u.t.”). Powstaje ono z chwilą ustalenia utworu, czyli jego uzewnętrznienia w taki sposób, aby osoby inne niż twórca mogły się z nim zapoznać.   W efekcie świadczenia usług przez Wnioskodawcę następuje: a)    tworzenie kodu oprogramowania w ujęciu złożonego konstruktu twórczego (technologicznego), b)    wsparcie techniczne w ujęciu twórczego kreowania procesu programowania, c)    kreowanie i wdrażanie innowacyjnych rozwiązań, d)    testowanie kodu i usuwanie błędów w kodzie.   Należy zatem przyjąć, że opisana powyżej działalność wykonywana jest osobiście (bezpośrednio przez Wnioskodawcę), ma na celu wytworzenie nowych, ulepszonych produktów lub usług w procesie złożonego programowania, a nie tylko kodowania. Czynności wykonywane są zbieżne z profilem Jego działalności. Ad a) Tworzenie kodu oprogramowania, jako procesu opiera się na 3 filarach (etapach): Etap wstępny - obejmuje konsultacje dotyczące celów, jakie mają być osiągnięte w danym projekcie. Ustalane są wzajemne oczekiwania co do parametrów i funkcji programu, zasobów, jakie może udostępnić Spółka bądź jej klient zewnętrzny, a także czasu realizacji. Etap tworzenia oprogramowania - obejmuje on wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę celem realizacji zlecenia, tj. stworzenie dokumentacji, stworzenie kodu źródłowego, jego przetestowanie w ramach scenariuszy testowych, w efekcie powstaje nowy bądź ulepszony produkt (aplikacja). Etap końcowy koncentruje się na zamknięciu projektu i akceptacji zadania przez Spółkę lub jej klienta. Względnie w braku akceptacji, omawiane są poprawki, jakie należałoby nanieść, aby zrealizować określony cel.   Na każdym z etapów Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje posiadaną wiedzę z zakresu programowania, narzędzi informatycznych i oprogramowania. Działalność tę cechują: -        systematyczność, -        metodyczność (celowość), -        ciągłość, -        rozwój umiejętności, -        poszerzanie wiedzy.   Wparcie techniczne dla stworzonego kodu polega na: -        poprawie wcześniej niezauważonych błędów, -        dostosowywaniu funkcji do nowych wymagań, -        optymalizacji działania kodu, -        utrzymywaniu kompatybilności z najnowszymi urządzeniami oraz systemami operacyjnymi, -        modernizacji kodu do nowych, najlepszych praktyk i zaleceń.   Ad c) Testowanie kodu i usuwanie błędów w kodzie polega w szczególności na jego manualnym czy zautomatyzowanym testowaniu poprzez przygotowanie przypadków testowych/scenariuszy testowych (manualne testowanie), a następnie pisaniu automatycznych testów (programowanie) wraz z niezbędną dokumentacją (dokumentacją do testów oraz raporty). Powyższe testy pomagają w śledzeniu błędów w aplikacjach, nad którymi pracuje Spółka. Manualne testowanie polega na wykonywaniu testów na prototypach oraz urządzeniach produkcyjnych mających na celu odnalezienie (poprzez tak zwane testy eksploatacyjne) lub zreprodukowanie (odtworzenie kroków prowadzonych do błędów oraz sprawdzenie zgodności zachowania oprogramowania ze specyfikacją na wczesnym etapie projektu (zanim przeprowadzi się testy automatyczne). Wykonywanie takich testów służy próbie odtworzenia błędów, które nie zostały wykryte na wcześniejszym etapie realizacji projektu. W ich wyniku powstają scenariusze testowe (przypadki), które dokumentuje się poprzez stworzenie raportu testowego, wysłanie informacji przez e-mail, a ich wyniki posłużą do poprawy (zwiększeniu efektywności) oprogramowania.   Zadaniem Wnioskodawcy jest zatem tworzenie wykonywalnego programu komputerowego, który powinien być zrealizowany bez żadnych błędów. Zadaniem twórcy programu jest przeanalizowanie problemu w kodzie i dostarczenie rozwiązania. W celu opracowania takich wniosków, które będą w ogóle komukolwiek do czegoś przydatne, należy wykonać kilka kroków.   Są to: -        planowanie aplikacji, -        zaprojektowanie jej, -        testowanie jej funkcji, -        wdrożenie ich, -        utrzymanie prawidłowego działania po zakończeniu.   Do twórcy należy kontrola całego procesu programowania i zarządzania nim, to nie tylko samo kodowanie, ale także implementacja algorytmów: a)    tworzenie dokumentacji testów - raporty, zgłoszenia błędów, b)    tworzenie tzw. test planu tj. opisu metodologii testowania, narzędzi służących testom, rozłożeniu ich w czasie, czy spis dokumentacji projektowej, c)    przegląd i ocena dokumentów jw. , które zostały przesłane przez Spółkę, d)    przegląd kodu napisanego przez inne osoby, e)    tworzenie i rozbudowa środowiska testowego, f)     łączenie wielu aplikacji w całość (tzw. pipeline) - pozwala to na sprawdzenie aplikacji w sposób kompleksowy.   W obecnym projekcie, który rozpoczął się w dniu 1 lipca 2021 r., Wnioskodawca uczestniczy przy tworzeniu oprogramowania, które ma być wykorzystane w .... Wnioskodawca jako twórca oprogramowania i tester nie posiada gotowych rozwiązań technicznych (informatycznych), wszystko tworzy samodzielnie w ramach projektu i dostosowuje do jego wymogów, czyniąc to w oparciu o swoje doświadczenie i wiedzę w dziedzinie technologii informatycznych. W efekcie przeprowadzonych testów ma On bezpośredni wpływ na kształt powstającego oprogramowania, a to w drodze sugestii zmian w kodzie, bądź samodzielnym implementowaniu wyniku do kodu źródłowego.   Implementacja dokonywana jest z uwzględnieniem Jego wiedzy, jak i zdobytego doświadczenia, w wyniku czego powstają ulepszenia funkcjonalne oprogramowania, polegające na: a)    poprawieniu błędów w dotychczasowych rozwiązaniach, b)    wprowadzaniu zmian w kierunku większej ergonomii rozwiązań, c)    zwiększeniu możliwości oprogramowania, d)    przetwarzaniu większej ilości danych.   Tworzenie konceptualne ulepszeń - te wprowadzane są dzięki dodawaniu nowych lub modyfikowaniu istniejących komend adresowanych do urządzenia końcowego w postaci kodu źródłowego. W efekcie czego Wnioskodawca ulepsza i rozwija aplikacje poprzez przeprowadzenie na nich testów i naprawianie błędów, które powstają w czasie tworzenia nowej funkcjonalności. Wykorzystuje przy tym składowe języka programowania …, dbając o tworzenie czytelności i klarowności kodu źródłowego. Wnioskodawca w swojej pracy wykorzystuje specjalistyczną wiedzę, biorąc udział w konsultacjach z innymi twórcami oprogramowania oraz architektami, tworząc rozwiązania systemowe oraz założenia funkcjonalne procesu oprogramowania, poddając analizie dokumentację techniczną, by następnie wdrożyć rozwiązanie konceptualne w kodzie źródłowym, które modyfikuje i usprawnia; przełożyć na usprawnienia oprogramowanie. W pracy dokonuje analizy problemów, jakie napotyka Spółka, tworzy koncepcje rozwiązania i proponuje wprowadzenie zmian do procesu programowania poprzez wprowadzenie nowych pomysłów, usprawnień, np. nowych testów, narzędzi, metodologii pracy, które pozwalają eliminować błędy na wcześniejszym etapie. W swej pracy Wnioskodawca kompleksowo przygotowuje kroki testowe, które są spisywane w odpowiedniej formie, a na podstawie których następuje proces testowania. Współtworzy także testy automatyczne, które stanowią rodzaj odrębnego oprogramowania z własnymi skryptami. Testy te powstają z wykorzystaniem języka programowania …. W efekcie testów powstaje dokumentacja testowa w postaci: dokumentów zapisanych w formacie …, zrzutów ekranu, raportów wysyłanych drogą emaliową lub poprzez komunikatory, lub w inny sposób. Efekty pracy są na bieżąco przekazywane Spółce wraz przeniesieniem autorskich praw majątkowych. Należy wskazać, iż programy komputerowe z reguły są efektem pracy kilku osób, każda z nich odpowiada za inną część projektu wobec Spółki, jak i ich klientów. Wnioskodawca dysponuje wiedzą, która zapewnia zachowanie ciągłości w procesie tak, by systematycznie i konsekwentnie był realizowany tok tworzenia zadań. Działania Wnioskodawcy mają charakter indywidualny, wykonywane od początku do końca w sposób samodzielny na własny rachunek, jak i Jego odpowiedzialność. Spółka jedynie wnosi uwagi do efektów prac, ma prawo przeprowadzenia kontroli sposobu realizacji oraz wymagania, aby Wnioskodawca przedstawił dowody wykonania. Sposób realizacji, metodyka działań ma doprowadzić do powstania dzieła w rozumieniu prawa autorskiego, którym jest program komputerowy, czyli zestaw instrukcji zrozumiały dla komputera, za każdym razem ma on charakter indywidualny, choć może uwzględniać istniejące instrukcje. W efekcie powstania programu komputerowego i na mocy umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego [§ 8 umowy ust. 1] na wymienionych tam polach eksploatacji, za wynagrodzeniem (honorarium), który stanowi część wynagrodzenia za świadczenie usług [8.14]. Wynagrodzenie to ma charakter jednorodny i niepodzielny, stanowiący zapłatę za wszystkie czynności Wnioskodawcy niezbędne do realizacji umowy. Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie zmienne stanowiące sumę: 1)    iloczynu liczby dni roboczych/godzin poświęconych realizacji zlecenia oraz stawki netto wynagrodzenia oraz 2)    ewentualnego wynagrodzenia dodatkowego (za zrealizowanie dodatkowych zadań).   Wnioskodawca nie zachowuje również wyłącznego prawa do zezwalania na wykonanie zależnego prawa autorskiego. Dodatkowe wynagrodzenie przysługuje również za nadzór autorski. Celem prawidłowego wyliczenia wynagrodzenia Wnioskodawca prowadzi ewidencję czynności wykonanych w ramach konkretnego projektu i czasu świadczenia tych usług. Ewidencja ta pozwala na wyodrębnienie czasu świadczenia usług potrzebnego bezpośrednio na czynności prowadzące do tworzenia kodu źródłowego wraz z dokumentacją projektową, od czasu poświęcanego na realizację zadań niezwiązanych z działalnością twórczą lub związanych z nią jedynie pośrednio. Ewidencja ta prowadzona jest elektronicznie, tak aby zarówno Spółka, jak i Wnioskodawca mieli wzajemny wgląd w system rozliczania godzin. Ostateczne ustalenie miesięcznego wynagrodzenia następuje na podstawie faktury VAT, którą Wnioskodawca przekazuje Spółce z raportem z realizacji godzin zlecenia. Wynagrodzenie uwidocznione na fakturze VAT odpowiada zatem w części honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, jak również części dotyczącej realizacji pozostałych zadań wynikających z umowy. Dokładny podział czynności możliwy jest do wyodrębnienia dzięki ewidencji czynności.   W związku z realizacji przedmiotu umowy Wnioskodawca ponosi bądź będzie ponosić w szczególności następujące kategorie kosztów: 1)    koszty zakupu sprzętu komputerowego, 2)    koszty zakupu podzespołów komputerowych, 3)    koszty zakupu sprzętu telekomunikacyjnego, 4)    koszty zakupu usług telekomunikacyjnych, 5)    koszty zakupu specjalistycznej literatury, 6)    koszty zakupu materiałów biurowych, 7)    koszty szkoleń, 8)    koszty obsługi księgowej, 9)    koszty leasingu/amortyzacji samochodu, 10) koszty zakupu części samochodowych, 11) koszty paliwa, 12) koszty utrzymania samochodu (ubezpieczenie, przeglądy gwarancyjne, wymiana płynów).   Ad 1. Koszty zakupu sprzętu komputerowego - oprogramowanie będące efektem finalnym zlecenia wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tegoż nie mogłoby być zapisane, odtworzone czy testowane. Ad 2 Koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych - sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla prawidłowego realizowania zlecenia przy pomocy nowoczesnych języków oprogramowania. Stąd też przedsiębiorca konsekwentnie modernizuje posiadany sprzęt komputerowy poprzez wymianę podzespołów i urządzeń peryferyjnych (monitor, drukarka, słuchawki). W szybko zmieniającej się rzeczywistości niekorzystanie z zaawansowanych rozwiązań technologicznych prowadziłoby do spadku wydajności Jego pracy. Tym samym koszt zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych jest niezbędny do pracy Wnioskodawcy. Ad 3 Koszt zakupu urządzeń telekomunikacyjnych (telefon komórkowy) - będąc przedsiębiorcą, Wnioskodawca nie świadczy usług w stałym, ściśle określonym miejscu pod kierownictwem przełożonego, i co do zasady ma dowolność w zakresie kształtowania miejsca świadczenia usługi. Dzieje się tak zwłaszcza przy pisaniu kodu źródłowego, charakter wyjątkowy mają spotkania z klientami Spółki (które w obecnych pandemicznych czasach odbywają się głównie w sposób zdalny). Wnioskodawca dla sprawnej realizacji projektu musi mieć możliwość szybkiego zdalnego kontaktu ze Spółką, klientem. Z uwagi na powyższe, posiadanie telefonu komórkowego jest niezbędne. Mogą się zdarzyć sytuacje, gdy Spółka wskaże, aby tworzone oprogramowanie było wykorzystywane za pomocą urządzeń mobilnych (np. smartfon, tablet), wydaje się zatem niezbędne, aby Wnioskodawca mógł nabyć takie urządzenia celem weryfikacji jakości, poprawności działania takiego oprogramowania, a także swobody w korzystaniu z niego (user-friendly app). Budowanie oprogramowania tak, aby działało na urządzeniach mobilnych, jest zatem koniecznością dla Wnioskodawcy. Ad 4 Koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny, za dostęp do sieci Internet) - oprogramowanie w procesie tworzenia jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje dostęp do sieci internetowej. Samo jego wytworzenie, testowanie nie byłoby bez niego możliwe. W świetle powyższego Wnioskodawca zmuszony jest zapewnić łączność z siecią Internet, a także abonamentu telefonicznego, który ma walor usprawniający korzystanie z siec (np. zgłaszane awarii, modernizacja usług). Ad 5 Koszty zakupu literatury fachowej - oprogramowanie wytwarzane jest z wykorzystaniem wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy, które wymagają nieustannego weryfikowania i poszerzania. Kluczowe są wiadomości specjalne, które zdobywa między innymi poprzez zakup profesjonalnej literatury fachowej. Wysoki poziom specjalizacji nie pozwala opierać się jedynie na źródłach dostępnych bezpłatnie (internet, bibloteki), zważywszy na tempo zmian w informatyce i jej działach pokrewnych. Ad 6 Koszty szkoleń - celem zakupu szkoleń jest poszerzanie własnej wiedzy w zakresie technologii informatycznych, aby usprawnić świadczone usługi. Są to na przykład wydatki związane z opłatą za udział w szkoleniu, kosztach zakwaterowania czy dojazdu. Ad 7 Koszty zakupu sprzętu papierniczo-biurowego - sprzęt papierniczo-biurowy służy do zapisu dokumentacji projektowej, jak i bieżącej obsługi działalności gospodarczej, gdy wykorzystanie technologii informatycznej jest niemożliwe bądź znacznie utrudnione. Ad 8 Koszty obsługi księgowej - Wnioskodawca korzysta z usług zewnętrznego podmiotu świadczącego obsługę księgową. Ad 9 -12 Koszty leasingu samochodu osobowego, koszty zakupu części samochodowych, koszty paliwa, wydatki dotyczące utrzymania samochodu (ubezpieczenia OC, AC, przeglądy okresowe, wymiana płynów) - samochód jest niezbędny celem bezpośredniego kontaktu z Klientami Spółki, przemieszczenia się do siedziby Spółki w razie takiej konieczności. Samochód musi być niezawodny, dlatego koszty jego pozyskania (leasingu), jak i jego utrzymania, pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.   W przypadku braku możliwości przypisania określonego kosztu do przychodu uzyskiwanego w ramach działalność gospodarczej z przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, Wnioskodawca stosuje metodę proporcjonalnego przypisania. Proporcja ustalana jest jako stosunek przychodów ze zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Podstawą sporządzenia proporcji jest prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja czasu świadczenia usług. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca chciałby skorzystać z przewidzianej w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych preferencji IP-Box w rozliczeniu za rok 2021 i lata następne. Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewidencję, która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, obejmującą wydatki od początku realizacji działalności zmierzające do jego wytworzenia, rozwinięcia i ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Ewidencję prowadzi się na bieżąco, zawiera ona comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Jak wynika ze stanowiska Ministra Finansów zawartego w Objaśnieniach podatkowych dot. IP Box (objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r.) nie można ustalić wyczerpującej definicji pojęcia autorskie prawo do programu komputerowego, z uwagi na zmienność i dynamikę tego obszaru, w konsekwencji koniecznym jest uzyskanie interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Jak wyżej wspomniano, Wnioskodawca prowadzi działalność twórczą, rozwojową, opartą o przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, albowiem w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych produktów i usług). Działalność ta ma charakter systematyczny (uporządkowany), metodyczny według określonego harmonogramu, jest ukierunkowana na realizację celów. Działalność powyższa prowadzona jest bezpośrednio przez Wnioskodawcę, który w całości odpowiada za jakość i rezultat świadczonych usług. Nie zmienia tego fakt sporadycznej współpracy z innymi osobami (programistami), a wówczas zadanie dzielone jest przez Spółkę na mniejsze elementy i każdy z programistów odpowiada odrębnie wobec Spółki, jak i jej klientów zewnętrznych. Wnioskodawca nie ma prawa ingerencji w część pracy innego programisty, wykluczałoby to samodzielność prowadzenia działalności na własną odpowiedzialność i ryzyko. Podatnik ustala jedynie co należy wykonać, w jakim czasie, i w jakim budżecie. W trakcie procesu tworzenia oprogramowania dochodzi do wprowadzania jego ulepszeń, wówczas Wnioskodawca nie jest właścicielem lub współwłaścicielem tego oprogramowania, ani użytkownikiem posiadającym licencję wyłączną. Wnioskodawca działa jedynie na zlecenie Spółki (będąc jej podwykonawcą). Oprogramowanie to jest udostępnianie przez Spółkę w celu ulepszenia (testowania, poprawiania kodu, wprowadzenia nowych funkcji). W efekcie wprowadzenia ulepszeń powstają nowe kody, algorytmy, co prowadzi do nowego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do wytworzonego, rozwiniętego, ulepszonego oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej w myśl przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po zakończeniu zlecenia, lub jeżeli to konieczne w trakcie, Wnioskodawca w myśl postanowień umowy o świadczenie usług przenosi je na Spółkę, na wymienionych bliżej w paragrafie polach eksploatacji, w zamian za wynagrodzenie. Przeniesienie praw autorskich majątkowych do kodu, algorytmu jest elementem przedmiotowo istotnym tej umowy. Przychód ze zbycia autorskiego prawa majątkowego (z tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej) uwzględniony jest wynagrodzeniu, które jak już powiedziano ma charakter jednorodny i niepodzielny. Jak już wyżej wspomniano, dla prawidłowego wyliczenia wynagrodzenia prowadzona jest ewidencja czasu realizacji zlecenia, która pozwala wyliczyć czas, a następnie wynagrodzenie należne za działania na kodzie źródłowym programu komputerowego, a także za pozostałe czynności świadczone na rzecz Spółki. Ewidencja ta w połączeniu z ewidencją kwalifikowanych przychodów i kosztów (w rozumieniu art. 30cb ustawy o PIT) pozwala na prawidłowe ustalenie przychodów i kosztów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w konsekwencji dochodu z tego źródła. Wnioskodawca oświadcza, że opodatkowanie preferencyjną stawką (5%) zastosowane zostanie jedynie do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanego prawa własności, a nie do całości otrzymanego wynagrodzenia. Od dnia 1 lipca 2021 r. Wnioskodawca zaprowadził w swojej ewidencji wyodrębnienie na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z realizacją usługi (wytworzeniem kwalifikowanego prawa do własności intelektualnej) w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT (w oparciu o wskaźnik nexus). W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że prowadzona na podstawie umowy działalność jest działalnością twórczą obejmującą wykonywanie prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wykonywane prace w ramach zawartej umowy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, to znaczy działalności twórczej, obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), której celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Opisane we wniosku czynności polegają na tworzeniu bezpośrednio kodów źródłowych aplikacji wchodzących w skład systemu informatycznego klienta. Odbywa się to na podstawie przedstawionych przez Klienta (zleceniodawcę Spółki) założeń, które są przez programistę tworzone samodzielnie lub w zespole. Prace te mają charakter niepowtarzalny, unikatowy i nie stanowią jedynie kopii rozwiązań opracowanych uprzednio, w tym znaczeniu, że przedstawione przez klienta założenia mogą być w praktyce wdrożone na kilkadziesiąt różnych sposobów, przy wykorzystaniu różnych technologii, a tworzone bezpośrednio kody źródłowe aplikacji, stanowią składowe komponentów, bądź są bezpośrednio całością komponentów systemu informatycznego klienta. Jak wynika z poprzednich wyjaśnień, działalność, którą Wnioskodawca wykonuje w zakresie tworzenia oprogramowania ma charakter twórczy o indywidualnym charakterze i prowadzi do powstania utworów (programów komputerowych) chronionych na gruncie prawa autorskiego - prawo własności intelektualnej (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062). Art. 74 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Z powyższego wynika, że jako twórca programów komputerowych Wnioskodawca tworzy kody samodzielnie, jak również modyfikuje (ulepsza) istniejący kod wchodzący w skład wytwarzanego oprogramowania. Praca polegająca na opracowywaniu konkretnych rozwiązań informatycznych w oparciu o przedstawione przez klienta założenia ma niepowtarzalny charakter w tym znaczeniu, iż przedstawione przez klienta założenia mogą być w praktyce wdrożone po kilkadziesiąt różnych sposobów, przy wykorzystaniu różnych technologii. Nawet w przypadku stosunkowo nieskomplikowanych modyfikacji istniejących już programów, modyfikacje te mogą być wykonane na dziesiątki różnych sposobów, spośród których wiele jest złych, a wiele w porównywalnym stopniu dobrych. Również praca polegająca na opracowywaniu konkretnych kodów źródłowych w oparciu o przygotowywany projekt techniczny (w przypadku, kiedy jest on opracowywany) nie jest jedynie czysto odtwórczym przeniesieniem na język programowania elementów zawartych w projekcie. Należy mieć na uwadze, iż w praktyce projekt nigdy nie okazuje się na tyle szczegółowy, aby programista nie dysponował w praktyce kilkunastoma lub nawet więcej sposobami skonstruowania określonej aplikacji (spośród których wiele może być złych, a wiele porównywalnie dobrych), a ponadto w toku prac często okazuje się, że nawet bardzo szczegółowe określone w projekcie technicznym rozwiązanie nie może zostać zastosowane, i wówczas programista musi znaleźć inne. Mając powyższe na uwadze, jak zostało podkreślone we wniosku, należy przyjąć, iż opisana we wniosku działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania ma charakter twórczy, prowadzi do powstania utworów (programów komputerowych) chronionych na gruncie prawa autorskiego, a tym samym rezultaty działań Wnioskodawcy (opracowywane kody źródłowe składające się na tworzone oprogramowanie) mają zawsze z Jego perspektywy charakter niepowtarzalny, unikatowy, i nie stanowią jedynie kopii rozwiązań opracowywanych uprzednio. Na podstawie pisemnej umowy zawartej ze Spółkę Wnioskodawca przenosi autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania na zleceniodawcę. Przyjmuje, że dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej są dochodami ze sprzedaży przedmiotowych praw. W przypadku współpracy stałej (to znaczy współpracy ze zleceniodawcą przez dłuższy okres czasu, realizując zlecane stale zadania z zakresu tworzenia/modyfikacji kodów źródłowych składających się na dany system/oprogramowanie), podstawą przenoszenia praw autorskich jest pojedyncza, ramowa umowa zawarta z danym Zleceniodawcą, gdyż w świetle prawnym nie ma wymogu, aby każde pojedyncze prawo autorskie do tworzonego oprogramowania przenoszone było w oparciu o odrębną, pisemną umowę. W efekcie prowadzonych prac powstają elementy oprogramowania, które spełniają warunki określone w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, albowiem działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy bezpośrednio jest związana z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem i ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Powstają bowiem elementy oprogramowania, które mają charakter utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Należy zatem przyjąć, że mają one charakter kwalifikowanego prawa własności intelektualnej opisanego w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, z którego wynika, że dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. To kwalifikowane prawo własności intelektualnej - autorskie prawo do programu komputerowego - zostaje przeniesione za wynagrodzeniem na Spółkę (Zleceniodawcę) na warunkach określonych w umowie. Podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca oświadcza, że ryzyko za realizację umowy, tj. za jej rezultat ponosi osobiście, w tym ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą. Prace przy tworzeniu kodów wykonywane są samodzielnie przez Wnioskodawcę, który może samodzielnie zarządzać swoim czasem niezbędnym do wykonania usług. Współpracuje jedynie w zakresie niezbędnym z innymi osobami, które są przez Niego nadzorowane, na co uzyskał zgodę Zamawiającego.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:   1.    Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy ze Spółką polegające na: -        tworzeniu kodu oprogramowania, -        wsparciu technicznym dla stworzonego kodu, -        testowaniu kodu i usuwaniu błędów, stanowią element działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT? 2.    W wypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zeznaniach podatkowych za lata 2021 i następne Wnioskodawca będzie mógł zastosować 5% stawkę podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego? 3.    Czy w przypadku braku możliwości przypisania konkretnego kosztu bezpośrednio do przychodów ze zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten może zostać uwzględniony przy obliczeniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, proporcjonalnie w stosunku, w jakim pozostaje wysokość przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do łącznych przychodów Wnioskodawcy?   Zdaniem Wnioskodawcy,   Ad 1. Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie zostało rozwinięte, ulepszone w ramach działalności twórczej, opierającej się na praca rozwojowych, podejmowanej planowo, systematycznie z określoną metodologią działania, czyli spełnione zostały przesłanki uznania tych działań w ramach działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38 ustawy o PIT. W ich efekcie powstały/powstaną nowe oryginalne rozwiązania, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań odbywa się z wykorzystaniem wiedzy z zakresu najnowszych rozwiązań IT, co przyczyni się do rozwoju i ulepszeń programów komputerowych w przyszłości, a dalej zasobów wiedzy. Ad 2. Wnioskodawca uważa, że na podstawie art. 30ca ustawy o PIT (obowiązującego od 2019 r.) w zeznaniach rocznych może zastosować stawkę podatku w wysokości 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego. Jak możemy wyczytać w uzasadnieniu tego przepisu stwierdzono, że: „Ta preferencja podatkowa odnosi się do dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnych, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”. Dochodem kwalifikującym do ulgi IP-BOX jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystaniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, dochód związany ze sprzedażą kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co najważniejsze, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.   Warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencji jest: 1)    wymóg prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, 2)    obowiązek prowadzenia szczegółowej ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw własności intelektualnych powstałymi w wyniku prowadzenia tych prac.   Zgodnie z przepisem art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Ustawa jednoznacznie wskazała, że takim kwalifikowanym prawem własności intelektualnej są autorskie prawo do programu komputerowego (art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT), które w myśl krajowych przepisów lub uregulowań prawa międzynarodowego podlega ochronie prawnej, i których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych osiągniętych w danym roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy). Na podstawie art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: 1)    z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 2)    ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 3)    z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; 4)    z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.   Ustawa wskazuje, że podatnicy chcący opodatkować dochody z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej mają prowadzić wyodrębnioną ewidencję dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie wskazują żadnej konkretnej formy prowadzenia tej ewidencji. Wskazuje się jedynie, że dla osób prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów ma być to odrębna ewidencja (art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT), która spełni wymogi określone w art. 30cb ust. 1, zgodnie z którymi podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca, są obowiązani: 1)    wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych; 2)    prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; 3)    wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; 4)    dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3; 5)    dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.   Zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że dla osób prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego prawa własności intelektualnego (prawa autorskiego do programu komputerowego) może być spełniony poprzez sporządzenie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki na koniec danego miesiąca. Wskazać należy, że w obowiązującym w Polsce systemie prawnym ochrona przyznana programom komputerowym jest zrównana ochronie przyznanej utworom (zob. art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w zw. z art. 74 ust. 2 tejże), więc ochrona prawnoautorska przysługuje im już w momencie ich wytworzenia bez konieczności spełnienia jakichkolwiek warunków formalnych. W celu poprawnego zastosowania preferencji podatkowej należy pojęciu autorskiemu prawu do programu komputerowego nadać znaczenie funkcjonalne, celowościowe, zgodnie z wykładnią prezentowaną przez OECD, która w dokumencie „Raport OECD BEPS Plan działania nr 5 akapit nr 34), stwierdza, że oprogramowaniu komputerowemu przypisuje się ochronę funkcjonalnie ekwiwalentną do patentu. Chronione ono jest podobnie jak patent, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste, i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie winny stymulować przepisy o IP-Box. Zwraca się w tym raporcie uwagę na fakt, że nie wszystkie systemy prawa zapewniają ochronę patentową dla programów komputerowych, dlatego też twórcy muszą korzystać z ochrony prawnoautorskiej. Jednakże w Polsce oprogramowanie korzysta z ochrony prawnoautorskiej i wobec funkcjonalnej wykładni zgodnej z zaleceniami OECD, może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej (w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8), jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie, bądź ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Jak wskazano powyżej w stanie faktycznym, proces tworzenia oprogramowania komputerowego ma charakter wieloetapowy, wielokrotnie zakłada się, że oprogramowanie tworzone jest przez współtwórców, którzy jak w przedmiotowym przypadku pracują nad kolejnymi funkcjonalnościami (zadaniami) odrębnie (współpraca wertykalna). Wówczas prawo autorskie przysługuje im wspólnie (art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), a każdy z nich może wykonywać prawo autorskie do swej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (ust. 2 tamże). Jak wyżej wskazano, Wnioskodawca uczestniczy w tworzeniu kodu źródłowego, a stworzenie nowego kodu źródłowego prowadzi do powstania nowego oprogramowania komputerowego lub ulepszenia dotychczasowego poprzez poszerzenie funkcjonalności. Praca ta ma jednoznacznie charakter twórczy, ma walor niepowtarzalności, prowadzi do stworzenia nowego kodu źródłowego lub ulepszenia istniejącego, które jako wytwór intelektu podlegają ochronie prawnej w myśl art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego Wnioskodawca traci prawo własności w momencie przeniesienia ich na Spółkę.   Wobec powyższego Wnioskodawca: 1)    w ramach własnej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, które podlega ochronie prawnej w Polsce, 2)    osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnione w cenie sprzedaży produktu i usługi, 3)    prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT.   Mając na uwadze powyższe, można dochód z odpłatnego zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego, stanowiącego utwór w rozumieniu prawa autorskiego, a wytworzony w ramach działalności badawczo-rozwojowej, zakwalifikować jako dochód z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 i skorzystać z preferencyjnej stawki 5%.   Ad 3. W przypadku braku możliwości przypisania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskanych ze sprzedaży autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, koszt ten może zostać uwzględniony przy obliczeniu dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, proporcjonalnie w stosunku w jakim pozostaje wysokość w przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do przychodów Wnioskodawcy. Dzieje się tak z uwagi na fakt, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę mają lub będą mieć raczej charakter pośredni, a nie tylko z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, co oznacza, że do kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej mogą zostać uwzględnione częściowo. Racjonalnym sposobem będzie przyporządkowanie ich w takiej proporcji, w jakiej przychód związany ze sprzedażą kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostaje do łącznego przychodu Wnioskodawcy.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.   Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.   I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to: a)  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478 i 619), b)  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.   Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą: 1)  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2)  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.   Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez Niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla Niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy. Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.   Z treści wniosku wynika, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą wykonywanie prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W efekcie świadczenia usług przez Wnioskodawcę następuje: a)    tworzenie kodu oprogramowania w ujęciu złożonego konstruktu twórczego (technologicznego), b)    wsparcie techniczne w ujęciu twórczego kreowania procesu programowania, c)    kreowanie i wdrażanie innowacyjnych rozwiązań, d)    testowanie kodu i usuwanie błędów w kodzie.   Działalność wykonywana jest osobiście (bezpośrednio przez Wnioskodawcę), ma na celu wytworzenie nowych, ulepszonych produktów lub usług w procesie złożonego programowania, a nie tylko kodowania. Czynności wykonywane są zbieżne z profilem Jego działalności.   Na każdym z etapów Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje posiadaną wiedzę z zakresu programowania, narzędzi informatycznych i oprogramowania. Działalność tę cechują: -        systematyczność, -        metodyczność (celowość), -        ciągłość, -        rozwój umiejętności, -        poszerzanie wiedzy.   W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, polegające na       tworzeniu kodu oprogramowania, wsparciu technicznym dla stworzonego kodu oraz testowaniu kodu i usuwaniu błędów, spełniają definicje działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpatrując możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.   W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową: a)  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b)  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c)  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.   Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1)  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, 2)  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, 3)  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.   Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.   W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: 1)  patent, 2)  prawo ochronne na wzór użytkowy, 3)  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4)  prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5)  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6)  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7)  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r., poz. 213), 8)  autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo–rozwojowej.   Jak wynika z art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.   Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: a+b x 1,3 / (a+b+c+d)   w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a)    prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, b)    nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3, c)    nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4, d)    nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.   Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).   Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: 1)  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 2)  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 3)  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; 4)  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.   W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).   Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.   Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani: 1)  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych; 2)  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; 3)  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; 4)  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3; 5)  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.   Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwanych „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”. Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa. Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,    co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację). Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego bez preferencji wynikającej z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także: -     wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie), -     wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej, -     wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki: -     zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej; -     należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; -     podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży programów komputerowych – kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które to oprogramowanie stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone bezpośrednio w ramach prowadzonej działalności  badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ww. ustawy, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 4 i art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu według stawki 5% na podstawie art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, za rok 2021 oraz w latach następnych, jeżeli nie zmieni się opis stanu faktycznego lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie. Odnosząc się natomiast do metodologii obliczania kosztów bezpośrednich i pośrednich przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Jak wynika z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24–24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje szczegółowych uregulowań w zakresie kosztów, które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które należy brać pod uwagę przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy, zatem w tym zakresie zastosowanie znajdą ogólne zasady kwalifikowalności kosztów. W myśl natomiast art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego wynika zatem, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy. Powyższe potwierdza również treść Objaśnień podatkowych wskazujących na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Objaśnienia, nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów. W celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim – jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy). Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego poniesionego kosztu w ramach działalności gospodarczej do przychodów z kwalifikowanego IP, Wnioskodawca może zastosować proporcję ustaloną jako stosunek przychodów z kwalifikowanego IP do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie potem przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkie koszty, które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.).   Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.   Końcowo, należy zaznaczyć, że dokonując weryfikacji stanowisk Wnioskodawcy, tut. Organ nie odniósł się do kwestii dotyczącej uznania poszczególnych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, ponieważ zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Dodatkowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi On dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku  zdarzenie przyszłe będzie się różniło od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie zaistniałego stanu faktycznego.   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.   Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.