0113-KDIPT2-3.4011.605.2021.1.ID

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2021 r. (data wpływu 2 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikowi kosztów za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 2 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikowi kosztów za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest pracodawcą i płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i na podstawie art. 34a ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym i na dzień sporządzenia wniosku zawiera oraz w dalszym ciągu zamierza zawierać z pracownikami umowy cywilnoprawne, na podstawie których pracownicy będą używać do jazd lokalnych, w tym dojazdów między miejscami wykonywania przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, pojazdów niebędących własnością pracodawcy. Zwrot kosztów odbywa się oraz będzie odbywał się w formie miesięcznego ryczałtu obliczonego na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy– rozporządzenia wydanego na podstawie art. 34a ust 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy zwrot kosztów poniesionych przez pracowników z tytułu używania pojazdów stanowiących ich własność dla potrzeb pracodawcy w jazdach lokalnych stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca – czy zwrot kosztów poniesionych przez pracowników z tytułu używania pojazdów stanowiących ich własność dla potrzeb zakładu pracy w jazdach lokalnych korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, Ad 1 Zwrot kosztów korzystania przez pracownika z samochodów prywatnych dla celów pracodawcy nie powinien stanowić przychodu ze stosunku pracy opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż pracownik nie uzyskuje z tego tytułu żadnej korzyści majątkowej, a jedynie zwrot kosztów swojego świadczenia na rzecz pracodawcy. W przedstawionym zdarzeniu, uzyskiwanie świadczenia od pracodawcy w związku z wykorzystywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych, po pierwsze nie jest realizowane w interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy, po drugie pracownik nie uzyskuje z tego tytułu „realnej korzyści majątkowej” a jedynie rekompensatę kosztów, których pracownik nie poniósłby, gdyby nie wyraźne działanie w interesie pracodawcy. W przypadku uznania, że zwrot kosztów korzystania przez pracownika z samochodów prywatnych dla celów pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, to w ocenie Wnioskodawcy, jest On zwolniony od podatku dochodowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym – przykładowo NSA w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2256/18, WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt l SA/Go 658/19, zgodnie z tezą którego: „Kwota wypłacanego pracownikowi świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych, nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”. Otrzymywane przez pracownika od pracodawcy kwoty z tytułu zwrotu kosztów jego wykorzystania do celów służbowych stanowić i to nie w całości będą jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego. Na uszczerbek majątkowy związany z wykorzystywaniem samochodu, składają się nie tylko koszty związane z bezpośrednim wykorzystaniem samochodu – koszty paliwa i inne koszty eksploatacyjne, ale również fizyczne zużycie samochodu i przez to utrata jego wartości także z powodu zwiększenia liczby dodatkowo w interesie pracodawcy przejechanych kilometrów. To pracownik używając swojego prywatnego pojazdu na cele pracodawcy dokonywać będzie świadczenia na rzecz pracodawcy. Zwrot kosztów otrzymany za to świadczenie nie będzie zatem dla pracownika wypłatą pieniężną. Stwierdzić zatem należy, że kwota wypłacanego przez Wnioskodawcę pracownikowi świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych, nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Na dzień sporządzenia wniosku Wnioskodawca traktuje (w Jego ocenie błędnie), iż świadczenie wypłacane pracownikom stanowi przychód pracowników. Tym samym Wnioskodawca po uznaniu przedstawionego wyżej stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe zamierza zaprzestać naliczania podatku dochodowego od wypłacanych w tym zakresie należności. Ad 2 Z ostrożności w przypadku uznania, że zwrot kosztów korzystania przez pracownika z samochodów prywatnych dla celów pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, to w ocenie Wnioskodawcy, jest On zwolniony od podatku dochodowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o transporcie drogowym w art. 34a ust. 1 nie przewiduje wprost możliwości przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, a jedynie możliwość zawierania umów w tym przedmiocie. Jednakże w art. 34a ust. 2 ustawy o transporcie drogowym ustawodawca upoważnił ministra do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia, w którym określi się warunki ustalania i sposób dokonywania zwrotu kosztów używania pojazdów. Ustawodawca nie określił zatem szczegółów ustalania zwrotu kosztów, jednak z ustawy wynika, że umowy zawarte z pracownikami mają mieć charakter odpłatny. Sam zatem sposób obliczania zwrotu kosztów uregulowany został w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy o transporcie drogowym, jednak z ustawy wynika, że pracodawca ma prawo do zawarcia umowy cywilnoprawnej, w której zwrot kosztów określony zostanie zgodnie z rozporządzeniem. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, rozważania w tym zakresie są poczynione wyłącznie z ostrożności, gdyż w zdaniem Wnioskodawcy, kwota wypłacanego przez Wnioskodawcę pracownikowi świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych, nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest pracodawcą i płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zawiera On oraz w dalszym ciągu zamierza zawierać z pracownikami umowy cywilnoprawne, na podstawie których pracownicy będą używać do jazd lokalnych, w tym dojazdów między miejscami wykonywania przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, pojazdów niebędących własnością pracodawcy. Zwrot kosztów odbywa się oraz będzie odbywał się w formie miesięcznego ryczałtu obliczonego na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury. Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt. K 7/13, dotyczący nieodpłatnych świadczeń, gdyż Wnioskodawca otrzymuje środki pieniężne. Ponadto zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku stwierdził, że „w przypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)”. Skoro wyrok ten dotyczy wyłącznie świadczeń nieodpłatnych to nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez Wnioskodawcę, a więc również do zwrotu kosztów używania przez Wnioskodawcę samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych, nie jest uzasadnione. Wobec tego, zwrot kosztów poniesionych przez pracowników Wnioskodawcy tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, samochodu prywatnego celem wykonywania zadań zleconych przez Wnioskodawcę będzie stanowić dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście powyższego należy wskazać, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio. Powyższa regulacja ogranicza jednak krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów. Odrębnymi ustawami do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy są: ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (Dz. U. z 2019 r., poz. 261), ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r., poz. 6), ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1507, z późn. zm.). Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy. Zatem omawianie zwolnienie adresowane jest do wąskiej grupy osób, o których mowa w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca. Stosownie do postanowień art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2140, z późn. zm.), na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane, do celów służbowych, samochody osobowe, motocykle i motorowery niebędące własnością pracodawcy. Natomiast § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 271, z późn. zm.) stanowi, że zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, zwanych dalej „pojazdami do celów służbowych”, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych, na warunkach określonych w rozporządzeniu. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że zwrot kosztów poniesionych przez pracowników z tytułu używania pojazdów stanowiących ich własność dla potrzeb Wnioskodawcy jako pracodawcy w jazdach lokalnych będzie stanowił dla nich przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b przywołanej ustawy. Prawo do skorzystania z ww. zwolnienia przysługiwałoby jedynie, jeżeli zwrot tych kosztów wynikałby wprost z przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów bądź nakładały na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów. W konsekwencji, na Wnioskodawcy, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 31 ust. 1 ww. ustawy. W związku powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe. Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.