0113-KDIPT2-3.4011.607.2021.2.KS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lipca 2021 r. (data wpływu 7 lipca 2021 r.) o  wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty uzupełnienia ceny sprzedaży udziałów (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe.   UZASADNIENIE   7 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych.   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:   Spółka X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka) posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży udziałów z dnia 23 sierpnia 2019 r. (dalej: Umowa) od trzech kontrahentów (dalej: Sprzedający) pakiet udziałów w kapitale zakładowym innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka zależna). Istotą transakcji było nabycie podmiotu działającego w tej samej branży, a w konsekwencji zwiększenie udziału rynkowego. Nie można przy tym wykluczyć, że Spółka uzyska w przyszłości korzyści ekonomiczne z tytułu dystrybucji osiąganych przez Spółkę zależną zysków (np. otrzymanie dywidendy lub sprzedaż udziałów po wzroście ich wartości). Niemniej jednak – na moment zawarcia umowy – celem nadrzędnym Wnioskodawcy było zwiększenie udziału rynkowego. Spółka zależna w momencie nabycia przez Wnioskodawcę pakietu jej udziałów była stroną powodową procesu cywilnego o zapłatę odszkodowania. Zgodnie z postanowieniami Umowy, w przypadku zasądzenia w wyniku procesu sądowego, którego stroną jest Spółka zależna, na jej rzecz od pozwanych jakichkolwiek kwot, Wnioskodawca zapłaci sprzedającym udziały iloczyn odpowiedniej proporcji i kwoty zasądzonej („Earn-Out”) tytułem uzupełnienia ceny sprzedaży, w terminie 15 dni roboczych od dnia zapłacenia stosownych kwot Spółce zależnej przez pozwanych. Warunek do uiszczenia na rzecz Sprzedających uzupełnienia ceny sprzedaży (tzw. „Earn-Out”) ziścił się i Spółka zrealizowała swoje zobowiązanie zgodnie z zawartym kontraktem. Wśród podmiotów sprzedających na rzecz Wnioskodawcy udziały w Spółce zależnej była m.in. osoba fizyczna nieprowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej, posiadająca miejsce zamieszkania oraz związany z nim nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: OF)   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:   1.  Czy wypłacone na rzecz Sprzedających uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej (tzw. „Earn-Out”) stanowi dla Spółki – stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – koszt uzyskania przychodów, inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w konsekwencji czego Spółka może potrącić tenże koszt w dacie jego poniesienia? 2.   Czy wypłacone na rzecz Sprzedających uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej (tzw. „Earn-Out”) powinno być alokowane przez Wnioskodawcę jako koszt związany z działalnością operacyjną, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe i stanowić koszty uzyskania przychodów dla przychodów tego źródła? 3.  Czy wypłacone na rzecz OF uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej (tzw. „Earn-Out”) stanowi dla OF przychód z tzw. „innych źródeł”, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tego przysporzenia OF?   Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytań nr 1 i nr 2 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.   Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone na rzecz OF uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w  Spółce zależnej (tzw. „Earn-Out”) stanowi dla OF przychód z tzw. „innych źródeł”, stosownie do 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa PIT), w konsekwencji czego na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tego przysporzenia OF. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.   Źródłami przychodu osoby fizycznej, przewidzianymi Ustawą PIT, są m.in.: ·         kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych (innych niż nieruchomości) – stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT; ·         inne źródła – stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT.   Nie ulega wątpliwości, że pierwotnie uiszczona na rzecz OF cena sprzedaży udziałów w Spółce zależnej zaliczała się do źródła przychodów „kapitały pieniężne” (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT). Mając jednak na uwadze charakter uzupełnienia ceny sprzedaży udziałów, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie to zaliczane jest u OF do źródła przychodów – tzw. „inne źródła”. Zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w  rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17. Katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 Ustawy PIT jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT. W myśl art. 42a ust. 1 Ustawy PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Od przychodów z innych źródeł podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych co do zasady podatnik ma obowiązek samodzielnie ustalić wysokość podatku, a następnie odprowadzić go do urzędu skarbowego. Podmiot wypłacający przychody z innych źródeł nie pobiera bowiem zaliczki na podatek dochodowy. Jest on zobowiązany natomiast do sporządzenia i wysłania do podatnika i urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika informacji PIT-11.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.   Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są  trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o  zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).   Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są odpowiednio: ·         kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; ·         inne źródła.   Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Ustawodawca użył w tym przepisie sformułowania „w szczególności”, co wskazuje na to, że katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty. Nie ma więc przeszkód, aby do tej kategorii zaliczać również przychody inne niż wymienione wprost  w art. 20 ust. 1 ww. ustawy – o ile nie są przychodami ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.   Zauważyć należy, że aby dane przysporzenie można było uznać za przychód z innych źródeł w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysporzenie to powinno: mieścić się w pojęciu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie mieścić się w żadnym ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy.   Niewątpliwie wypłata przez Wnioskodawcę uzupełnienia ceny sprzedaży udziałów jest przysporzeniem majątkowym osoby fizycznej. Aby przyporządkować to przysporzenie do określonego źródła przychodu należy wziąć pod uwagę charakter uzupełnienia ceny sprzedaży udziałów i tytuł jej wypłaty. W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że dla powstania przychodu, a tym samym obowiązku podatkowego, nie ma znaczenia okoliczność, że zapłata części ceny za zbywane udziały została przez strony uzależniona od zdarzenia przyszłego i niepewnego w postaci zasądzenia na rzecz spółki kwoty odszkodowania. W przypadku, gdy z umowy sprzedaży udziałów dodatkowo wynika, że po spełnieniu określonych warunków (jak np. zasądzenie kwoty odszkodowania), dokonana zostanie dopłata do ceny udziałów, tytułem uzupełnienia ceny sprzedaży („Earn-out”), to dopłatę taką należy uznać również za przychód z kapitałów pieniężnych. Podstawą wypłaty tego świadczenia na rzecz osoby fizycznej jest bowiem umowa sprzedaży udziałów – skoro zatem pierwotnie uiszczona cena sprzedaży udziałów w spółce z o.o. stanowiła przychodu z kapitałów pieniężnych, to uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów należy zakwalifikować do tego samego źródła przychodów. Zatem, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów nie może zostać uznane za przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z wypłatą uzupełnienia ceny sprzedaży udziałów osoba fizyczna osiągnie bowiem przychód, który mieści się w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei z treści art. 30b ust. 6 pkt 1 ww. ustawy wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy. W odniesieniu do dochodów, o których mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca nie przewidział instytucji poboru zaliczek w trakcie roku podatkowego. Natomiast na podstawie art. 39 ust. 3 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru. Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powyżej przywołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w związku z wypłatą na rzecz osoby fizycznej uzupełnienia ceny sprzedaży udziałów, stanowiącego przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia i przekazania tej osobie fizycznej oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imiennej informacji, o której mowa w art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-8C). Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.   Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.