0113-KDWPT.4011.231.2021.2.KSM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2021 r. (data wpływu 9 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – jest nieprawidłowe.   UZASADNIENIE   W dniu 21 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 6 września 2021 r. (data wpływu 9 września 2021 r.), o wydanie interpretacji  indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.   We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:   Wnioskodawczyni w maju 2020 r. pożyczyła od ..... 100 tys. zł (pożyczka została opodatkowana 0,5% i zgłoszona do urzędu w przeciągu 14 dni). Pożyczoną kwotę Wnioskodawczyni planuje przeznaczyć na remont lokatorskiego spółdzielczego lokalu mieszkalnego położonego na X (53 m2), a także na wykup tego mieszkania na własność. Obecnie posiada wkład mieszkaniowy, odziedziczony po śmierci obojga rodziców. Po wykupieniu mieszkania w spółdzielni mieszkaniowej, przekształci mieszkanie w odrębną własność prywatną i sprzeda je, a po sprzedaży mieszkania, zwróci ..... pożyczone 100 tys. zł. Wnioskodawczyni zakłada, że sprzeda mieszkanie na X za 530 tys. zł. Odziedziczyła wkład mieszkaniowy, a nie mieszkanie. Od chwili dziedziczenia wkładu mieszkaniowego, następnie wykupionego w opisany sposób, do czasu sprzedaży tego mieszkania nie minęło 5 lat. W związku z tym, według wiedzy Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek od sprzedaży mieszkania w wysokości 19%, o ile nie przeznaczy kwoty ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Ponieważ kwota pożyczona została wykorzystana na inwestycję w mieszkanie na X (remont, wykupienie mieszkania) można uznać, że pożyczone 100 tys. zł powiększyło koszty zakupu mieszkania przy obliczaniu dochodu do opodatkowania ze sprzedaży mieszkania za kwotę 530 tys. zł. Za pozostałe pieniądze ze sprzedaży (po odliczeniu 100 tys. zł zostaje 430 tys. zł). Wnioskodawczyni planuje kupić od ..... inne mieszkanie położone na Y (kawalerka 28 m2). Wartość rynkowa tej kawalerki wynosi 450 tys. zł. Do zakupienia mieszkania na Y dojdzie w kwietniu 2022 r. W maju 2022 r. Wnioskodawczyni i .... planują się pobrać i ustanowić wspólnotę majątkową, wchodząc tym samym we wspólne posiadanie kawalerki na Y, a także wspólne posiadanie pieniędzy. W piśmie złożonym w dniu 9 września 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że do wykupienia mieszkania dojdzie kiedy spółdzielnia otrzyma informację o wpisie do księgi wieczystej, po uregulowaniu gruntu (według przewidywań spółdzielni powinno się to wydarzyć w przeciągu najbliższych trzech miesięcy). Ponadto, od razu przy wykupieniu zostanie podpisany akt odrębnej własności lokalu. Wnioskodawczyni będzie jedyną właścicielką. Wnioskodawczyni sprzedaje mieszkanie jako osoba fizyczna, nie jako działalność gospodarcza. Przedmiotowa nieruchomość nie będzie wynajmowana. Wnioskodawczyni wskazała, że data śmierci matki to 17 lipca 2010 r. (wówczas Wnioskodawczyni odziedziczyła 1/3 z 50% wkładu, które należało do Jej mamy, pozostałą 1/3 odziedziczył brat, a 1/3 tata do którego należało drugie 50% wkładu). Data śmierci ojca Wnioskodawczyni to 19 maja 2019 r. (wtedy Wnioskodawczyni odziedziczyła całą resztę wkładu, brat zrzekł się swojej części na rzecz Wnioskodawczyni).   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:   Czy sprzedaż mieszkania na X przez Wnioskodawczynię będzie wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych pomimo, że w przyszłości kupione mieszkanie na Y z pieniędzy za sprzedaż mieszkania na X wejdzie w skład majątku małżeńskiego?   Zdaniem Wnioskodawczyni, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdof (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm.), źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie: ·         nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, ·         spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, - jeżeli ich odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Spełnienie łącznie obydwu wymienionych przesłanek sprawia, że profity uzyskane ze sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.   Wydatkami na cele mieszkaniowe są zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 ustawy o pdof nakłady na: ·         nabycie budynku albo lokalu mieszkalnego (w całości, części lub udziału), a także gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, nabycie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takich prawach; ·         nabycie gruntu pod budowę (udziału), prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu (udziału), w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz innego gruntu (udziału) lub prawa użytkowania wieczystego gruntu (udziału), pod warunkiem, że w okresie 3 lat grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego; ·         budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont własnego budynku lub lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia o charakterze mieszkalnym.   W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że 100 tys. zł wydatkowane na wykupienie sprzedawanego mieszkania oraz remont stanowi koszt uzyskania przychodu podlegający odliczeniu od kwoty otrzymanej za mieszkanie. Pozostała część kwoty w wysokości 430 tys. zł zostanie w całości wydatkowana na cel mieszkaniowy w postaci nowego mieszkania na Y. Wszelkie warunki zostaną więc spełnione. Wnioskodawczyni wskazuje, że w przepisie dotyczącym ulgi nie ma żadnej mowy o tym co się stanie z kupionym mieszkaniem w przyszłości. Warunkiem jest tylko spełnienie celu mieszkaniowego. W opisanej sytuacji Wnioskodawczyni będzie mieszkała w tym mieszkaniu i w ocenie Pełnomocnika nie ma żadnego znaczenia, czy mieszkanie to w przyszłości stanie się wspólne, ponieważ pytająca wejdzie w związek małżeński z ..... Ustanowienie wspólnoty majątkowej w przyszłości po wejściu w związek małżeński z ..... w żaden sposób nie przeszkadza w skorzystaniu z ulgi podatkowej. Nie ma znaczenia czy Wnioskodawczyni będzie mieszkała sama, czy z przyszłym mężem. Warunek polegający na tym, że pytająca w przyszłości będzie mieszkała w tym mieszkaniu jest w całości spełniony, a to, że Jej przyszły mąż będzie również mieszkał w tym mieszkaniu nie ma wpływu na możliwość skorzystania z ulgi. Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawiona odpowiedź w całości stanowi potwierdzenie, że  skorzysta Ona ze zwolnienia od opodatkowania w całości z tytułu sprzedaży mieszkania na X. Przede wszystkim wszystkie pieniądze zostaną przekazane na zakup nowego mieszkania. W nowym mieszkaniu Wnioskodawczyni będzie mieszkała. Nie będzie to żadne mieszkanie wynajmowane. W mieszkaniu tym będzie mieszkała razem z przyszłym mężem, co nie stanowi przeszkody do skorzystania z ulgi, ponieważ zgodnie z przepisem dotyczącym ulgi zacytowanej wcześniej warunkiem jest spełnienie celu mieszkaniowego, który w tym przypadku z całą pewnością nastąpi, bowiem Wnioskodawczyni w przyszłym mieszkaniu będzie docelowo mieszkać i będzie to Jej jedyne mieszkanie. Wnioskodawczyni obawia się tylko, że fakt przyszłego zamieszkiwania w tym mieszkaniu przez Jej przyszłego męża uniemożliwia Jej skorzystanie z ulgi. Jednak w przekonaniu Wnioskodawczyni to, że w przyszłości będzie mieszkała z narzeczonym, a potem z mężem nie przeszkadza do skorzystania z ulgi, ponieważ ulga nie zabrania mieszkania z inną osobą, w tym z narzeczonym, mężem lub dziećmi, a tylko nakazuje mieszkanie w nowym mieszkaniu przez osobę, która sprzedała poprzednie mieszkanie. Skoro więc Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie na X i przeznaczyła pieniądze na przyszłe mieszkanie, a następnie będzie mieszkała z narzeczonym, a potem z mężem, może w całości skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania z tytułu sprzedaży mieszkania na X.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.   Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.   W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a)    nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b)    spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c)    prawa wieczystego użytkowania gruntów, – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.   Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie– nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu. W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma zatem ustalenie momentu oraz sposobu ich nabycia. Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w  art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Zatem, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika. Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w maju 2020 r. pożyczyła od ..... 100 tys. zł. Pożyczoną kwotę Wnioskodawczyni planuje przeznaczyć na remont lokatorskiego spółdzielczego lokalu mieszkalnego położonego na X (53 m2), a także na wykup tego mieszkania na własność. Obecnie posiada wkład mieszkaniowy, odziedziczony po śmierci obojga rodziców. Po wykupieniu mieszkania w spółdzielni mieszkaniowej, przekształci mieszkanie w odrębną własność prywatną i sprzeda je, a po sprzedaży mieszkania, zwróci pożyczone 100 tys. zł. Wnioskodawczyni zakłada, że sprzeda mieszkanie za 530 tys. zł. Od chwili dziedziczenia wkładu mieszkaniowego, następnie wykupionego w opisany sposób, do czasu sprzedaży tego mieszkania nie minęło 5 lat. Za pozostałe pieniądze ze sprzedaży (po  odliczeniu 100 tys. zł zostaje 430 tys. zł.) Wnioskodawczyni planuje kupić od ..... inne mieszkanie położone na Y (kawalerka 28 m2). Wartość rynkowa tej kawalerki wynosi 450 tys. zł. Do zakupienia mieszkania na Y dojdzie w kwietniu  2022 r. W maju  2022 r. pytająca i...... planują się pobrać i ustanowić wspólnotę majątkową, wchodząc tym samym we wspólne posiadanie kawalerki na Y, a także wspólne posiadanie pieniędzy. Do wykupienia mieszkania dojdzie kiedy spółdzielnia otrzyma informację o wpisie do księgi wieczystej, po uregulowaniu gruntu (według przewidywań spółdzielni powinno się to wydarzyć  w przeciągu najbliższych trzech miesięcy). Ponadto od razu przy wykupieniu zostanie podpisany akt odrębnej własności lokalu. Wnioskodawczyni będzie jedyną właścicielką. Wskazać należy, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów tej ustawy. W myśl art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który  podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei  postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025  § 1 ustawy Kodeks cywilny). W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jak wynika z treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1208) – przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać osobie, na rzecz której ustanowione jest prawo, lokal mieszkalny do używania, a osoba ta zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może być ustanowione na rzecz członka spółdzielni albo członka spółdzielni i jego małżonka. Zatem, w wyniku przydziału lokalu spółdzielnia oddaje członkowi lokal mieszkalny jedynie do używania, a nie na własność. W konsekwencji, ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest nabyciem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Wyjaśnienia wymaga, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dziedziczeniu podlega wyłącznie wkład mieszkaniowy związany z tym prawem, a nie samo prawo, które przysługiwało spadkodawcy. W takiej sytuacji bowiem właścicielem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jest spółdzielnia mieszkaniowa.   W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego: 1)    spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z  pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków – spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa, 2)    spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.   Należy jednak zauważyć, że z art. 14 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że wykluczenie możliwości dziedziczenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nie narusza uprawnień spadkobierców do dziedziczenia wkładu mieszkaniowego związanego z takim prawem. Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w następstwie śmierci uprawnionego lub w przypadkach, o których mowa w art. 11, roszczenia o zawarcie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego przysługują jego osobom bliskim. Z powołanych przepisów wynika, że po spełnieniu określonych warunków, na rzecz osoby (członka spółdzielni), której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu spółdzielnia ma obowiązek przenieść własność takiego lokalu. Nabycie prawa własności następuje zatem dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że w drodze spadku w żadnym wypadku nie dochodzi do nabycia prawa własności do lokalu mieszkalnego, podatnik nabywa jedynie prawo do udziału we wkładzie mieszkaniowym związanym ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego. Dopiero data ustanowienia aktem notarialnym odrębnej własności lokalu mieszkalnego jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tego momentu spadkodawcy nie mają żadnych praw własnościowych do lokalu mieszkalnego. Tym samym, pięcioletni termin określony w przywołanym przepisie może być liczony jedynie od końca roku kalendarzowego, w którym dojdzie do nabycia prawa zbywalnego, czyli przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność lokalu mieszkalnego. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że datą nabycia przedmiotowego lokalu będzie dzień przeniesienia własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego na Wnioskodawczynię. Zatem, planowana w 2022 r. sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego będzie stanowić dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art.  10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zostanie dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości (do wykupienia mieszkania dojdzie kiedy spółdzielnia otrzyma informację o wpisie do księgi wieczystej, po uregulowaniu gruntu (według przewidywań spółdzielni powinno się to wydarzyć  w przeciągu najbliższych trzech miesięcy)).   Zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy). W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia nieruchomości powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, a poczynione zostały w czasie jej posiadania. Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo majątkowe. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia – odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego. Również w doktrynie podkreśla się, że wydatki na nabycie to wyłącznie wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie, a nie koszty pośrednio związane z tym nabyciem. Kwota tego wydatku winna wynikać z dokumentu potwierdzającego jego poniesienie. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni poniesie koszty związane z remontem lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu oraz koszty wykupu tego mieszkania na własność. Mając na uwadze powyżej powołane przepisy oraz opis sprawy należy wyjaśnić, że pojęcie „posiadanie” użyte w art.  22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w sensie cywilistycznym, zgodnie bowiem z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.), posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie  włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zatem, nakłady poczynione w okresie posiadania przez Wnioskodawczynię spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w postaci wydatków na remont będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Natomiast w odniesieniu do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów poniesionych na wykup mieszkania na własność wskazać należy, że jak już nadmieniono powyżej, warunkiem przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na prawo własności jest pokrycie w całości, przez członka spółdzielni, zobowiązań wynikających z treści art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Generalnie wydatkiem związanym z nabyciem praw do lokalu mieszkalnego, który po przekształceniu w prawo odrębnej własności jest przedmiotem odpłatnego zbycia, podlegającym uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów, jest wniesiony do spółdzielni mieszkaniowej wkład mieszkaniowy, który należało wpłacić, aby ustanowić spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Podobnie opłaty bezpośrednio związane z nabyciem prawa własności do lokalu mieszkalnego. Należy jednakże podkreślić, że w odniesieniu do możliwości zaliczenia wkładu mieszkaniowego do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości kosztem takim nie będzie wkład mieszkaniowy nabyty przez podatnika w spadku. Zatem, w odniesieniu do przedmiotowej sprawy wskazać należy, że wydatkami, jakie będą kwalifikowały się do kosztów uzyskania przychodu będą natomiast koszty jakie Wnioskodawczyni poniosła w celu ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Podkreślić jednakże należy, że zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa powyżej będzie możliwe, jedynie w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi ich poniesienie.    Na podstawie art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać: 1)    dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2)    dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.   Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru: dochód zwolniony = D × W/P gdzie: D - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, P - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.   Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.   Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się 1)    wydatki poniesione na: a)   nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b)   nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub  udziału w takim prawie, c)    nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w  tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w  takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d)   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e)   rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego − położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.   2)    wydatki poniesione na: a)    spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b)    spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c)    spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.   Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w  art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Ponadto należy zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.   Zatem, aby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych muszą zostać spełnione następujące warunki: przychód musi zostać wydatkowany na własne cele mieszkaniowe podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 25 ww. ustawy; wydatkowanie środków ze sprzedaży musi nastąpić nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze  zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.   Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni zakłada, że sprzeda mieszkanie na X za 530 tys. zł. Z pieniędzy ze sprzedaży spłaci pożyczkę zaciągniętą u ......, oddając mu 100 tyś. zł, zaś za pozostałe środki pieniężne, tj. 430 tyś. zł Wnioskodawczyni planuje kupić mieszkanie na Y. Z powołanych wyżej przepisów wynika jednoznacznie, że jedynie przeznaczenie całości kwoty przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, w okresie o którym mowa w art.  21  ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, uprawnia podatnika do zwolnienia z opodatkowania całości uzyskanego dochodu. Natomiast z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nie przeznaczy całej kwoty przychodu uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, bowiem 100 tys. zł zostanie przekazane narzeczonemu w celu spłaty zaciągniętej u niego pożyczki. Zatem, jedynie przeznaczenie pozostałej kwoty, tj. 430 tys. zł na zakup mieszkania położonego na Y, będzie uprawniało Wnioskodawczynię do zwolnienia z opodatkowania kwoty dochodu, przypadającej na uzyskany przez Nią przychód, przeznaczony na zakup nowej nieruchomości, w której będzie Ona realizowała własne cele mieszkaniowe. Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że planowane odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego, stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi jej nabycie. Jednakże, przeznaczenie i wydatkowanie przez Wnioskodawczynię przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, tj. na zakup innego lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni będzie zamieszkiwać, umożliwi zwolnienie od podatku dochodowego uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw.  z art.  21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy. Jednakże powyższe zwolnienie obejmować będzie wyłącznie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, jaka proporcjonalnie będzie odpowiadać udziałowi poniesionych wydatków na zakup innego lokalu mieszkalnego w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Natomiast część dochodu, przypadająca na tą część przychodu, która przeznaczona zostanie na spłatę pożyczki zaciągniętej u osoby trzeciej, nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu, z uwagi na fakt że spłata takiej pożyczki nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającego do skorzystania z takiego zwolnienia. Końcowo dodać należy, że późniejsze zdarzenia, jakim będzie wspólne zamieszkanie z narzeczonym, zawarcie związku małżeńskiego i ewentualne włączanie do wspólności majątkowej składników majątku pochodzących z majątku odrębnego Wnioskodawczyni (lokalu mieszkalnego mieszczącego się na Y), pozostaje bez wpływu na możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Co istotne warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest realizowanie w zakupionym lokalu własnych potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Ustawodawca nie warunkował przedmiotowego zwolnienia od faktu zamieszkiwania wraz z podatnikiem innych osób np. narzeczonego lub dzieci. Zatem włączenie do wspólności majątkowej tej nieruchomości nie spowoduje utraty ulgi przez Wnioskodawczynię. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni zgodnie z którym całość uzyskanego przez Nią dochodu ze sprzedaży nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania należało uznać za nieprawidłowe.   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.   Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w  art.  3 §  2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.