0113-KDWPT.4011.351.2021.5.IS

Interpretacja indywidualna  – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe Szanowny Panie, stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką podatkową (IP BOX): ·         w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 5% w odniesieniu do kwalifikowanych dochodów uzyskanych do momentu założenia stosownej ewidencji – jest nieprawidłowe, ·         w zakresie pytania nr 1 w pozostałej części - jest prawidłowe, ·         w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej uznania za koszt do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wydatków poniesionych na obsługę sprzedaży licencji do oprogramowania (tj. hosting, dostęp do serwerów, koszty reklamy, koszty obsługi księgowej, wydatków na zakup nośników oprogramowania (CD, pendrive’y) oraz wydatków na prowizje za obsługę płatności - usługi ...) - jest nieprawidłowe, ·         w zakresie pytania nr 2 w pozostałej części – jest prawidłowe, ·         w zakresie pytania nr 3 – jest prawidłowe. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 24 sierpnia 2021 roku wpłynął Pana wniosek z 16 sierpnia 2021 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką podatkową (IP BOX). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 11 grudnia 2021 roku, 25 stycznia 2022 roku oraz 17 lutego 2022 r. Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca świadczy usługi w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (podatnik PIT, podatek dochodowy wg skali podatkowej). Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD ...). Wnioskodawca nie prowadzi działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Dziedzina, w której specjalizuje się Wnioskodawca to oprogramowanie przeznaczone dla .... Wnioskodawca jest twórcą oprogramowania .... Z punktu widzenia klientów, opracowany przez Wnioskodawcę produkt to narzędzie do kompleksowego zarządzania..... Programy konkurencyjne (np. polski ..., niemiecki .... czy największy konkurent Wnioskodawcy holenderski....) przegrywają przede wszystkim niższą ilością dostępnych funkcji. ... pozwala w szczególności na prowadzenie ewidencji ..., dającej możliwość sortowania danych według najróżniejszych parametrów, na przykład według:..., ..., ..., ..., ..., .... Ponadto kartoteka każdego .... może zostać wzbogacona o takie elementy, jak zdjęcie ..... Kolejne moduły programu pozwalają na tworzenie .... do 5 generacji, parowanie czy wreszcie zapisywanie wyników .... poszczególnych ...., tworzenie statystyk oraz generowanie spisów ... na drukach akceptowanych przez .... Dzięki tak rozbudowanym funkcjonalnościom, oprogramowanie pozwala w pełni kontrolować aktualny stan..., planowanie jego rozwoju czy tworzenie list najlepszych .... Zdaniem Wnioskodawcy, program pod względem dostępnych opcji, nie ma sobie równych, nie tylko w Europie, ale i na świecie. Już samo to świadczy o jego innowacyjności. Atrakcyjność oprogramowania stworzonego przez Wnioskodawcę przejawia się również w tym, że wykorzystuje bazy danych, które pozwalają na jego mobilność, a więc nie ma konieczności instalowania go na dysku twardym komputera, lecz może być wgrane na pendrive i dzięki temu używane na dowolnym komputerze. Wartość programu zwiększają ponadto komponenty stworzone przez innych programistów, np. narzędzie do drukowania raportów od firmy ... Inc. Każdy komponent, który ma zostać włączony do oprogramowania Wnioskodawcy, kupowany jest wraz z licencją, pozwalającą na dodanie go do każdej kopii oprogramowania Wnioskodawcy. Takie zewnętrzne elementy nie wpływają na architekturę czy logikę samego oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę, podnoszą jedynie standard działania niektórych funkcjonalności, nie stanowią natomiast ingerencji w sam program. Wnioskodawca pracuje samodzielnie, tzn. bez udziału innych programistów stworzył oprogramowanie przeznaczone dla indywidualnych użytkowników. Program ten został zbudowany w oparciu o programowanie zorientowane obiektowo (ang. Object-Oriented programing/OOP), za pomocą języka programowania ...(w środowisku ...). Stworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie posiada zdefiniowane obiekty (zawierające pola/dane) i metody (czyli funkcje/procedury). Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 roku prawie autorskim i prawach pokrewnych (zwanej dalej: PAPP), programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie jako jeden z przejawów działalności twórczej o indywidualnym charakterze i ustalonej postaci. Twórcze działania Wnioskodawcy przybierają następujące formy: tworzenie unikalnego kodu programu, tworzenie architektury systemu, tworzenie architektury modułów, tworzenie obiektów i definiowanie klas obiektów, tworzenie funkcji i procedur (sposobów w jaki obiekty komunikują się ze sobą w celu wykonania określonej funkcji), tworzenie algorytmów i struktur danych, opracowywanie interfejsów, opracowywanie dokumentacji technicznej, tworzenie scenariuszy testów tworzonego kodu/tworzonej funkcji. Już ten krótki opis wskazuje, iż praca ta wymaga kreatywnego podejścia, którego efektem jest program komputerowy podlegający ochronie prawnej. Program w tej chwili dostępny jest w kilkunastu wersjach językowych, obecnie obowiązuje wersja 4, w przygotowaniu jest wersja 5. Kolejne wersje programu zmieniają go w sposób istotny – pojawia się zupełnie nowy interfejs graficzny, dodawanych jest wiele nowych funkcji, ale również modyfikowane są dotychczasowe funkcje, które wymagały już poprawek. W rezultacie ilość i jakość przekształceń w kolejnych wersjach programu powoduje, iż powstaje nowy program, aczkolwiek koncepcja działania jako całości jest zachowana. Po wprowadzeniu nowej wersji programu, Klienci korzystają nadal z dotychczasowej bazy danych, które przenoszone są do nowszych wersji. Nie tylko pierwszy etap, a więc stworzenie oprogramowania od podstaw ma charakter działań twórczych, lecz także przygotowywanie jego kolejnych wersji wymaga kreatywności. Modularna budowa oprogramowania stworzonego w oparciu o programowanie orientowane obiektowo, pozwala dzielić program na kawałki, przenosić partie kodu, dowolnie rozbudowywać i rozszerzać oprogramowanie. Z drugiej jednak strony powiązanie kodu skomplikowanymi zależnościami i swoistą hierarchią w tego typu programach, powoduje, że trudno jest zmienić rdzenne funkcje programu a to oznacza, że modyfikacje (np. w postaci kolejnej wersji oprogramowania) są równoznaczne z koniecznością przebudowy kodu w wielu miejscach. Tak więc nie tylko stworzenie oprogramowania Wnioskodawcy, ale także przygotowanie jego kolejnych wersji wymaga twórczego podejścia. Wnioskodawca komercjalizuje wytworzone przez siebie prawo własności intelektualnej uzyskując przychody z tytułu opłat licencyjnych. Klientami Wnioskodawcy są przede wszystkim osoby fizyczne z kraju, jak i zza granicy (UE lub spoza UE), bo to przede wszystkim na ich potrzeby stworzone zostało oprogramowanie. Niemniej oprogramowanie mogą też nabywać firmy, przykładowo stacje .... czy sklepy internetowe zajmujące się sprzedażą produktów i usług dla .... W zależności od ilości zakupionych kopii programu, możliwy jest upust cenowy. Do programu dołączana jest umowa licencyjna, którą użytkownik musi zaakceptować. Standardowo umowa zawierana jest na czas nieokreślony. Opłata za użytkowanie jest jednorazowa bez ograniczeń czasowych. Licencja nie przenosi praw autorskich na kupującego, pozostają one przy Wnioskodawcy. Oprogramowanie nie może więc być wynajmowane, wydzierżawiane ani wypożyczane przez użytkownika na rzecz osób trzecich. Użytkownik nie może też oddać oprogramowania innej osobie fizycznej lub prawnej bez uzyskania zgody Wnioskodawcy. Użytkownik nie może modyfikować oprogramowania lub wyłączać jego funkcji licencyjnych lub kontrolnych; nie może podejmować (osobiście lub przez osoby trzecie) jakichkolwiek czynności mających na celu odtworzenie kodu źródłowego oprogramowania, a także ingerowanie w program i zbiory przez niego obsługiwane, w tym bazy danych. Wykorzystanie unikalnych rozwiązań zawartych w programie w innych aplikacjach jest naruszeniem praw autorskich Wnioskodawcy. Użytkownik zobowiązany jest do zamieszczania informacji dotyczącej praw autorskich na wszystkich kopiach, adaptacjach oraz własnych opracowaniach informacyjnych bądź instrukcyjnych do aplikacji. Wnioskodawca udziela 12-miesięcznej gwarancji na prawidłowe funkcjonowanie oprogramowania w zakresie zgodności z dokumentacją a także polskim prawem. W ramach umowy licencyjnej użytkownikowi przysługuje prawo do pobierania bezpłatnych aktualizacji oprogramowania, co oznacza, że może on instalować bez dodatkowych opłat kolejne aktualizacje programu, w których pierwsza cyfra numeru wersji programu jest zgodna z wersją, którą użytkownik zakupił. Z kolei nowe wersje programu są dostępne dla użytkowników na zasadzie upgrade’u a nie aktualizacji. W praktyce oznacza to, że dotychczasowy użytkownik poprzedniej wersji może nabyć nową z dużym upustem cenowym. Każdy użytkownik kupuje pełną wersję programu i ma dostęp do wszystkich funkcji. Nie ma możliwości zakupu oprogramowania z aktywnymi wybranymi funkcjami. Różnice pojawiają się jedynie pomiędzy różnymi wersjami językowymi programu ze względu na to, że w każdym kraju potrzeby użytkowników różnią się nieco od siebie, więc niektóre opcje również się od siebie różnią. Wnioskodawca zamierza prowadzić ewidencję pozwalającą, zgodnie z art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: PDOF) wyodrębnić koszty na potrzeby zastosowania wskaźnika nexus dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Koszty bezpośrednie działalności badawczo-rozwojowej, jakie w tej chwili ponosi lub w przyszłości ponosić może Wnioskodawca to: wydatki na sprzęt komputerowy jako koszt jednorazowy lub koszt w postaci odpisów amortyzacyjnych rozłożonych w czasie, zakup usług telekomunikacyjnych, zwłaszcza dostępu do intemetu, zakup licencji na oprogramowanie (np. do tworzenia raportów), dostęp do serwerów, hosting, opłaty za certyfikaty bezpieczeństwa, koszty obsługi księgowej, koszt składek na ubezpieczenie społeczne opłacanych przez Wnioskodawcę (w takim zakresie, w jakim przepisy pozwalają na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów). Ponadto do kosztów bezpośrednich zaliczyć należy również koszty obsługi sprzedaży: wydatki na zakup nośników oprogramowania (CD, pendrive’y), prowizji za obsługę płatności (usługi ...) czy koszty reklamy. Reklamy programu są umieszczane w pismach branżowych polskich i zagranicznych (np....) i na stronach portali tematycznych. Z punktu widzenia kalkulacji wskaźnika nexus, opisane powyżej koszty bezpośrednie należałoby zakwalifikować przede wszystkim do prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (a więc do litery a wskaźnika). Przykładowe koszty pośrednie ponoszone w tej chwili lub możliwe w przyszłości to: prowizje bankowe oraz różnice kursowe, wyłączone wprost przez ustawę z możliwości uwzględnienia ich w kalkulacji wskaźnika nexus (art. 30ca ust. 4 PDOF). Koszty te nie zostaną uwzględnione w kalkulacji wskaźnika nexus, niemniej zostaną wykorzystane jako baza kosztowa do wyliczenia dochodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Co do zasady, koszty pośrednie w dochodzie z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powinny być uwzględniane w odpowiedniej proporcji. Przykładowy sposób wyliczenia tej proporcji to porównanie przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do całości przychodów uzyskiwanych przez podatnika. W przypadku Wnioskodawcy, póki co, całość uzyskiwanych przychodów dotyczy kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przyszłości nie można jednak wykluczyć, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę będą miały bardziej różnorodny charakter. Dodatkową usługą oferowana przez Wnioskodawcę jest bowiem pomoc w dokonaniu konwersji i transferu danych z poprzednio używanego oprogramowania do oprogramowania Wnioskodawcy. Tego rodzaju usługa nie ma charakteru twórczego, w związku z tym należałoby ją rozpatrywać jako przychód spoza kategorii IP BOX. Prowadzona poza programem księgowym, w osobnym arkuszu kalkulacyjnym, ewidencja przychodów, kosztów bezpośrednich i pośrednich będzie prowadzona w sposób umożliwiający: a)    wyodrębnienie przychodów z opłat licencyjnych i przychodów z usług migracji danych, b)    odpowiednie przyporządkowanie kosztów bezpośrednich do przychodów z opłat licencyjnych i przychodów z migracj danych, c)    odpowiednie wyodrębnienie kosztów bezpośrednich z uwzględnieniem poszczególnych liter wskaźnika nexus, d)    wyodrębnienie kosztów pośrednich. Dzięki temu możliwe będzie prawidłowe ustalenie wielkości dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci opłat licencyjnych od programu komputerowego oraz wyliczenie współczynnika nexus do opodatkowania tego dochodu. Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z 11 grudnia 2021 roku wskazał, że oczekuje wydania interpretacji za rok podatkowy 2021 oraz za lata następne. Przedstawiony we wniosku opis dotyczy również zdarzenia przyszłego, w związku z czym Wnioskodawca wnosi o rozszerzenie zakresu interpretacji o ten aspekt i dołącza kopię uiszczenia dodatkowej opłaty w wysokości 120 zł. Przedmiotem wniosku jest możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę 5% stawki podatku do dochodu uzyskiwanego z należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do oprogramowania komputerowego wytworzonego przez Niego od podstaw oraz ulepszanego. Odnosząc się do definicji prac badawczo-rozwojowych zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 38 oraz pkt 40, Wnioskodawca stwierdza, że: -       Jego działalność ma charakter twórczy, gdyż stworzył oprogramowanie komputerowe od podstaw oraz modyfikuje je w sposób, który go istotnie zmienia (np. nowy interfejs, nowe funkcje) a to wymaga kreatywnego podejścia, nie da się wykonać tego rodzaju czynności w sposób rutynowy, -       Jego działalność ma charakter systematyczny, gdyż nie da się zaprojektować i wdrożyć (czy to nowego czy ulepszonego) oprogramowania, działając w sposób przypadkowy; wymaga to po pierwsze odpowiedniej wiedzy i doświadczenia, po drugie ustalenia harmonogramu prac i tylko systematyczne, stałe zajmowanie się tą dziedziną umożliwia tworzenie/modyfikację oprogramowania komputerowego, -       w swojej działalności Wnioskodawca wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, aby stworzyć nowy lub ulepszony produkt, gdyż stworzył On od podstaw oprogramowanie komputerowe, które stale ulepsza i które jest rozwiązaniem oferującym użytkownikom największą ilość funkcji spośród tego typu programów dostępnych zarówno na rynku krajowym jak i międzynarodowym. Podsumowując, wszystkie elementy definicji prac rozwojowych, wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (a także za jej pośrednictwem w ustawie prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) są obecne w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. W samym wniosku, w opisie stanu faktycznego, Jego działalność została już zresztą zaprezentowana przez pryzmat definicji działalności badawczo-rozwojowej. Biorąc to wszystko pod uwagę Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez Niego działalność w ramach tworzenia i ulepszania programu komputerowego, spełnia wymogi zawarte w definicji działalności-badawczo rozwojowej w rozumieniu ustawy prawo o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem złożonego przez Niego wniosku jest uzyskanie opinii organu podatkowego czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma On możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, a tym samym uzyskanie opinii organu podatkowego w kwestii oceny czy prowadzona przez Niego działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Efekt prac w postaci programu komputerowego, do którego udzielana jest przez Wnioskodawcę licencja podlega ochronie na podst. art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Efekt prac wykonanych w ramach usługi konwersji i transferu danych w ocenie Wnioskodawcy nie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ale jest to również przedmiotem pytania nr 3 we wniosku. Konwersja i transfer danych to usługa, którą potencjalnie Wnioskodawca może wykonywać, ale w tym roku podatkowym nie świadczył takich usług. Dochody roku podatkowego 2021 dotyczą więc na ten moment tylko z umów licencyjnych. Dochody ze sprzedaży umów licencyjnych do stworzonego oprogramowania Wnioskodawca uzyskuje od lutego 2021 roku, czyli od momentu zarejestrowania działalności gospodarczej w Polsce. Pierwsza wersja programu została przez Wnioskodawcę stworzona w 2000 roku, więc należy przyjęć, że od tego czasu zajmuje się On działalnością o charakterze badawczo-rozwojowym. W wyniku rozwijania/ulepszania oprogramowania powstaje kod, który jest rdzeniem tworzonego oprogramowania. W rezultacie nie powstaje zupełnie nowy odrębny program, lecz jego nowa ulepszona wersja. Powiązania kodu w tego typu programach skomplikowanymi zależnościami i swoistą hierarchią, powodują, że trudno jest zmienić rdzenne funkcje programu, a to oznacza, że kolejne wersje programu oznaczają przebudowę kodu w wielu miejscach. W tym kontekście nie powstaje zupełnie nowe prawo autorskie do zupełnie nowego oprogramowania, niemniej powstają nowe elementy istniejącego już oprogramowania, które to elementy z istoty swej podlegają ochronie, gdyż tak daleka ingerencja w kod nie ma charakteru zmiany rutynowej, lecz wymaga opracowania nowych rozwiązań. W rezultacie powstaje więc nowy kod lub nowa funkcjonalność, chronione prawami autorskimi, ale niebędące nowymi samodzielnymi programami komputerowymi. Wnioskodawca nie przenosi praw autorskich na rzecz kontrahentów, gdyż udziela im jedynie licencji na korzystanie z zakupionego oprogramowania (wraz z aktualizacjami, które zawarte są w cenie jednorazowej opłaty licencyjnej). Z kolei nowa wersja programu oznacza konieczność zakupu nowej licencji przez kontrahenta, gdyż nowa wersja oprogramowania oznacza już znaczącą ingerencję w program, w przeciwieństwie do aktualizacji, które mogą mieć charakter rutynowych zmian. Wytwarzanie lub rozwijanie/ulepszanie przez Wnioskodawcę opisanego we wniosku oprogramowania komputerowego stanowi przejaw działalności twórczej. Po pierwsze wymaga to stworzenia unikalnego kodu programu, całej architektury systemu, stworzenia architektury modułów, stworzenia obiektów i definiowania klas obiektów, stworzenia funkcji i procedur (sposobów w jaki obiekty komunikują się ze sobą w celu wykonania określonej funkcji), stworzenia algorytmów i struktur danych, opracowania interfejsów, opracowanie dokumentacji technicznej, tworzenia scenariuszy testów tworzonego kodu/tworzonej funkcji. Wprawdzie modularna budowa oprogramowania stworzonego w oparciu o oprogramowanie orientowane obiektowo, pozwala dzielić program na kawałki, przenosić partie kodu, dowolnie rozbudowywać i rozszerzać oprogramowanie, jednak z drugiej strony powiązanie kodu skomplikowanymi zależnościami i swoistą hierarchią w tego typu programach, powoduje, że trudno jest zmienić rdzenne funkcje programu a to oznacza, że modyfikacje (np. w postaci kolejnej wersji oprogramowania) są równoznaczne z koniecznością przebudowy kodu w wielu miejscach. Tak więc nie tylko stworzenie oprogramowania, ale także przygotowanie jego kolejnych wersji wymaga twórczego podejścia. Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie RP i tutaj opodatkowuje całość sprzedaży. Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 2b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie przez Niego działalności gospodarczej na terytorium RP oznacza, że dochody z tego tytułu uzyskuje w RP, a więc usługi świadczy na terenie RP. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej poza RP. W przeszłości mieszkał i prowadził działalność gospodarczą na terenie …, ale nie była to działalność prowadzona za pośrednictwem zagranicznego zakładu, lecz zwykły podmiot … prawa gospodarczego. Od momentu powrotu do Polski i zarejestrowania tu działalności, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą tylko na terenie RP. Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu/ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy jego użyteczności albo funkcjonalności oprogramowania. Ze względu na to, że na rynku istnieją także inne programy wspierające hodowlę gołębi pocztowych, optymalizacja działania programu czy też wzbogacanie go o nowe funkcje jest elementem koniecznym do utrzymania wysokiej pozycji na rynku. Wnioskodawca nie nabywał wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów. Zdarza Mu się natomiast włączyć do oprogramowania obce programy, np. do generowania raportów, ale nie nabywa w tym wypadku prac programistycznych od innych podmiotów, a jedynie licencję na korzystanie z obcego oprogramowania w określony sposób. Wynagrodzenie, z tytułu należności wynikających z umowy licencyjnej wypłacane jest na podstawie faktur VAT, przy czym wynagrodzenie to obejmuje wyłącznie należności wynikające z umowy licencyjnej. Faktura VAT wystawiana jest jednorazowo w momencie sprzedaży, gdyż standardowo umowa zawierana jest na czas nieokreślony, a opłata ma charakter jednorazowy. W 2021 roku faktury sprzedaży wystawiane były tylko na opłaty z tytułu umowy licencyjnej, inne rodzaje przychodów do tej pory nie wystąpiły. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi na bieżąco ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Została ona zaprowadzona po złożeniu wniosku o interpretację indywidualną. Ewidencja wyodrębnia jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z którego uzyskuje On w tej chwili przychody, czyli stworzony przez Niego program komputerowy do zarządzania …. Wszystkie uzyskiwane w tej chwili przychody, jak również wszystkie poniesione koszty dotyczą tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dla potrzeb ustalenia kwalifikowanego dochodu, wszystkie poniesione koszty bezpośrednie zostały zakwalifikowane zgodnie z art. 30ca ust. 4 do litery a współczynnika nexus. Ze względu na uzyskiwanie wszystkich przychodów z jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i braku jakichkolwiek innych przychodów ze sprzedaży, wszystkie koszty pośrednie zostały w całości uwzględnione przy ustalaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wskazane we wniosku koszty stanowią katalog zamknięty. Wszelkie wymienione we wniosku koszty dotyczą jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wymienione we wniosku koszty bezpośrednie (już poniesione lub możliwe do poniesienia w przyszłości) generowane są bądź na etapie tworzenia/modyfikacji oprogramowania (zakup sprzętu komputerowego, zakup usług telekomunikacyjnych, zakup licencji na oprogramowanie, opłaty za hosting, certyfikaty bezpieczeństwa, koszty składek na ubezpieczenie społeczne), bądź na etapie komercjalizacji efektów prac badawczo-rozwojowych (wydatki na zakup nośników opodatkowania, koszty reklamy, koszty obsługi księgowej, prowizje za obsługę płatności ...). Bez poniesienia tych kosztów nie byłoby możliwe ani wytworzenie/modyfikacja oprogramowania (narzędzia pracy i dostępy do narzędzi pracy, koszty pracy Wnioskodawcy możliwe do uwzględnienia, a więc w formie składek zus) ani udostępnienie efektów tych prac do sprzedaży. Wskazane we wniosku koszty bezpośrednie (te, które zostały już poniesione, a nie te, które wskazano jako przyszłe możliwe do poniesienia koszty) zostały poniesione na działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Wskazana we wniosku dodatkowa usługa konwersji i transferu danych nie stanowi odrębnego programu komputerowego. Jest to usługa mająca na celu wsparcie kontrahentów w procesie przenoszenia bazy danych z dotychczas stosowanego oprogramowania do oprogramowania Wnioskodawcy (lub przenoszenia bazy danych ze starszej do nowszej wersji oprogramowania). W efekcie nie powstają żadne prawa podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Poniżej Wnioskodawca zamieszcza uzupełnienie wniosku w części dotyczącej opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o informacje dotyczące usługi konwersji i transferu danych. W tej chwili Wnioskodawca uzyskuje przychody tylko z umów licencyjnych na korzystanie z Jego oprogramowania. Jednakże w ofercie ma również usługę konwersji i transferu danych, jeśli nabywca licencji do oprogramowania Wnioskodawcy wyrazi zainteresowanie również taką usługą. Usługa ta polega na przeniesieniu bazy danych klienta z jego dotychczasowego oprogramowania. Po weryfikacji możliwości technicznych dla transferu, dokonuje On konwersji i transferu danych do aktualnej wersji swojego oprogramowania. Usługa ta nie jest wykonywana w ramach uprawnień nabytych przez klientów wraz z oprogramowaniem, lecz jest dodatkowo płatna. Pomimo tego, że jest ściśle związana z dystrybucją oprogramowania, ma charakter czynności czysto technicznych, pomocniczych w stosunku do sprzedanych praw własności intelektualnej. Wnioskodawca preferencyjną stawką podatkową zamierza objąć wyłącznie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W tym momencie oznacza to cały przychód uzyskany w tym roku, chyba, że przed końcem roku uzyska również przychód z konwersji i transferu danych, wtedy ten ostatni przychód zostanie wykluczony z preferencyjnego opodatkowania. W uzupełnieniu wniosku z 25 stycznia 2022 roku Wnioskodawca wskazał, że działalność prowadzona przeze Niego: a)   ma charakter twórczy, gdyż samodzielnie najpierw zbudował od podstaw oprogramowanie komputerowe, a teraz samodzielnie je ulepsza, b)   jest prowadzona w sposób systematyczny, c)    ma na celu wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, gdyż w oparciu o dostępną wiedzę stworzył unikalny kod Jego oprogramowania, architekturę systemu, moduły i funkcje; w miarę rozwoju technologii ulepsza poszczególne elementy, d)   ma charakter prac rozwojowych, gdyż nie ma na celu stworzenia nowych zasobów wiedzy, lecz wykorzystanie istniejących do stworzenia nowatorskiego produktu. W ten sposób prowadzona przez Niego działalność w ramach wytwarzania i ulepszania oprogramowania komputerowego spełnia poszczególne przesłanki definicji działalności badawczo-rozwojowej w postaci prac rozwojowych. Odrębna ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzona jest za okres od lutego 2021 roku. Data założenia odrębnej ewidencji to sierpień 2021 roku. Wnioskodawca wskazał również, że hosting wykorzystywany jest w celu zaprezentowania potencjalnym klientom możliwości stworzonego oprogramowania. Ze względu na uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży licencji do tego oprogramowania, wydatek ten jest niezbędny, aby pokazać produkt i jego możliwości. Każdy z wymienionych we wniosku kosztów bezpośrednich służy albo wytworzeniu lub rozwijaniu oprogramowania komputerowego albo uzyskaniu przychodu ze sprzedaży licencji na użytkowanie programu i obsłudze tej sprzedaży. W tym sensie każdy z tych wydatków ma związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Co do wezwania do wskazania kosztów związanych ze sprzętem komputerowym, usługami telekomunikacyjnymi czy opłatami za certyfikaty bezpieczeństwa, Wnioskodawca wymienić może przede wszystkim: komputery i wszelkie akcesoria do nich, nośniki pamięci, dostęp do Internetu, certyfikat SSL. Ponadto planuje On zakupienie nowego środowiska programistycznego (...), aby nadążać za zmianami na rynku, jak również oprogramowania komputerowego, aby możliwe było dodawanie do programu komponentów uatrakcyjniających Jego produkt. Jednocześnie Wnioskodawca chciałby zauważyć, że niemożliwe jest wskazanie zamkniętego katalogu wydatków w odniesieniu do stanu przyszłego, w związku z tym wskazać może jedynie przykładowe wydatki (takie jak wymienione powyżej), których poniesienie w przyszłości będzie uzasadnione. Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z 17 lutego 2022 r. wskazał, że koszty usług księgowych są kosztami komercjalizacji efektów prac badawczo-rozwojowych, uwzględnianymi w kalkulacji wskaźnika nexus. Wnioskodawca uzyskuje przychody z opłat licencyjnych za korzystanie ze stworzonego przeze Niego oprogramowania, w związku z tym kosztami bezpośrednimi do tych przychodów, mogą być nie tylko koszty ponoszone na etapie tworzenia czy modyfikacji oprogramowania, lecz także koszty ponoszone na etapie uzyskiwania przychodów z tego oprogramowania. Bezpośrednie powiązanie kosztów obsługi księgowej z przychodami uzyskiwanymi z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, przejawia się w tym , że rozliczenia prowadzone w ramach bieżącej obsługi księgowej są wykorzystywane na potrzeby odrębnej ewidencji dedykowanej rozliczeniu ulgi IP BOX. Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca uzyskuje w tej chwili przychody tylko z opłat licencyjnych, koszt usług księgowych w całości może być przypisany do przychodów z kwalifikowanych praw własności. W sytuacji uzyskania przychodów innych niż z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, koszt obsługi księgowej będzie również proporcjonalnie podzielony na poszczególne przychody. Wydatek na dostęp do serwerów również stanowi przedmiot zapytania nr 2 i tylko omyłkowo nie został wymieniony w uzupełnieniu wniosku z 11 grudnia 2021 roku. Opłaty za dostęp do serwera: tak samo, jak w przypadku hostingu, wydatek ten służy uzyskaniu przychodu z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Pytania 1.    Czy rodzaj uzyskiwanego przychodu ze sprzedaży praw do użytkowania oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę prawidłowo rozpoznano jako przychód z opłat licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a tym samym czy uzyskany z tego tytułu dochód uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania preferencyjnej stawki 5%? 2.    Czy wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty bezpośrednie stanowią koszty podlegające ujęciu we wskaźniku nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty są kosztami uzyskania przychodu osiągniętego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 11 grudnia 2021 roku.) 3.    Czy prawidłowo zakwalifikowano przychód z tytułu konwersji i transferu danych jako przychód niebędący przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? Pana stanowisko w sprawie Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane przez Niego przychody z opłat za udostępnianie oprogramowania mieszczą się w katalogu przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką PIT w wysokości 5%. Zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 PDOF, autorskie prawo do programu komputerowego, wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej należy do kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Działalność badawczo-rozwojowa zaś, zdefiniowana w art. 5a pkt 38 PDOF, oznacza działalność twórczą obejmującą (…) prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. I dalej, w punkcie 40 tego artykułu czytamy, że prace rozwojowe to prace w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku, Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zwanej dalej PSWN. Zgodnie z zapisami PSWN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do (...) projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 16 lipca 2019 roku, zwanych dalej Objaśnieniami MF „twórczość” zdefiniowana została jako rezultat kreacyjnej działalności człowieka, który posiada cechę nowości, przy czym stopień tej nowości, jak również jej zasięg nie mają znaczenia. Działalność rozwojowa może więc przejawiać się opracowywaniem nowych rozwiązań wyłącznie na skalę danego przedsiębiorstwa. Ważne jest, aby efekt tego twórczego działania (nawet w skali mikro) był odpowiednio ustalony, miał charakter indywidualny oraz był oryginalny. Wszystkie te warunki są spełnione w omawianym przypadku. Mamy tu bowiem konkretny przejaw twórczej działalności w postaci wyodrębnionego programu komputerowego. Powstał on jako efekt kreatywnego podejścia do określonego zagadnienia, gdyż nie da się stworzyć samoistnego oprogramowania działając jedynie w sposób mechaniczny i odtwórczy, zbyt wiele elementów wymaga tu opracowania i powiązania ze sobą w funkcjonalny sposób. Mamy tu również do czynienia z produktem oryginalnym i chociaż istnieją produkty podobne, ten jest najbardziej zaawansowany i najbardziej rozbudowany, w związku z czym jest rozwiązaniem nowatorskim zarówno na rynku lokalnym jak i międzynarodowym. Wnioskodawca działa w sposób metodyczny, czyli zaplanowany w odniesieniu do samego procesu (etapy tworzenia oprogramowania komputerowego od podstaw lub etapy przygotowywania jego kolejnych wersji) jak i rezultatu (doprowadzenie programu komputerowego do postaci, z której można już czerpać korzyści ekonomicznych z eksploatacji). Prowadzenie przez Wnioskodawcę tych prac w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej o profilu „działalność związana z oprogramowaniem” (PKD …) potwierdza, że zamiarem Wnioskodawcy jest działanie w sposób systematyczny i zorganizowany, a nie jednorazowy. Wprawdzie prowadzenie działalności gospodarczej nie jest niezbędnym elementem koniecznym do uznania, że jest ona prowadzona w sposób systematyczny, niemniej wskazuje na intencję działania właśnie w sposób systematyczny i zorganizowany, właściwy dla działalności badawczo-rozwojowej. Art. 1 ust. 2 pkt 1 PAPP, przedmiotem ochrony prawami autorskimi czyni także programy komputerowe. W Objaśnieniach MF czytamy, iż oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu, gdyż dzieli z nim podstawowe cechy patentów, a więc jest nowatorskie, nieoczywiste, użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej. I dalej, czytamy w Objaśnieniach MF, że pojęcie „program komputerowy” powinno być rozumiane szeroko, obejmując w szczególności takie części składowe, jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Nie ulega więc wątpliwości, że tworzenie oprogramowania komputerowego od podstaw lub jego istotna modyfikacja, mają znamiona działań twórczych, o indywidualnym charakterze. Kreatywność Wnioskodawcy przejawia się w takich działaniach, jak: tworzenie obiektów i klas obiektów, opracowanie struktury danych przechowywanych w obiektach; interfejs; opracowanie procedur (sposobów) komunikowania się zbiorów obiektów w celu wykonania zdania; algorytmy stworzone za pomocą określonego języka oprogramowania; graficzne elementy interfejsu użytkownika. W rezultacie powstają rozwiązania, które mają innowacyjny charakter, przynajmniej w skali konkretnego przedsiębiorstwa. Niewątpliwie więc mamy tu do czynienia z działalnością badawczo-rozwojową, w wyniku której powstają kwalifikowane prawa własności intelektualnej podlegające ochronie prawnej. Wykorzystując dostępną wiedzę Wnioskodawca stworzył produkt, który wprawdzie ma na rynku swoje odpowiedniki, niemniej biorąc pod uwagę ilość funkcji dostępnych w oprogramowaniu stworzonym przez Wnioskodawcę, mamy tu do czynienia z produktem ulepszonym w stosunku do produktów konkurencyjnych. Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, (wskazanym w uzupełnieniu wniosku z 11 grudnia 2022 roku) przedstawiony w opisie stanu faktycznego katalog kosztów bezpośrednich, związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, można uwzględnić przy kalkulacji wskaźnika nexus. Zgodnie z art. 30ca ust. 4 PDOF, ustawowo wykluczone zostały tylko koszty, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności: odsetki, opłaty finansowe. W myśl tego samego artykułu można natomiast ustalić krąg kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Zaliczyć do nich należy koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową, nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów niepowiązanych, nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych czy wreszcie nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Na potrzeby wytworzenia lub modyfikacji oprogramowania komputerowego, Wnioskodawca ponosi (lub może ponieść w przyszłości) następujące koszty bezpośrednie: koszty zakupu sprzętu komputerowego, opłaty licencyjne za dostępy do oprogramowania/aplikacji włączanych do oprogramowania Wnioskodawcy, koszty hostingu, koszty usług telekomunikacyjnych, w tym dostępu do Internetu, dostęp do serwerów, opłaty za certyfikaty bezpieczeństwa, koszty składek na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy (w zakresie w jakim mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów), koszty reklamy w mediach branżowych, koszty usług księgowych, koszty prowizji za obsługę płatności .... Z punktu widzenia wskaźnika nexus wymienione powyżej koszty bezpośrednie należałoby, zdaniem Wnioskodawcy, przypisać do litery a. Koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, takie jak np. prowizje bankowe czy różnice kursowe, nie powinny być uwzględnianie w kalkulacji wskaźnika nexus. Powinny natomiast zostać uwzględnione w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do którego stosuje się wyliczony wskaźnik nexus. Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z 17 lutego 2022 roku, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy PDOF, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej może być dochód z należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W wypadku Wnioskodawcy jest to dochód z opłat licencyjnych do stworzonego przez Niego oprogramowania. Ponoszone przez Wnioskodawcę w tej chwili koszty związane są przede wszystkim z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży opłat licencyjnych. Jednocześnie Wnioskodawca chciałby zauważyć, że większość wyodrębnionych przez Niego kosztów bezpośrednich może być poniesiona zarówno na etapie ulepszania istniejącego oprogramowania, jak i na etapie sprzedaży licencji do niego. Niemniej w obu tych przypadkach, należy zaliczyć te koszty do kosztów bezpośrednich, uwzględnionych we wskaźniku nexus. Wnioskodawca poniżej szczegółowo opisuje sposób bezpośredniego powiązania poszczególnych wydatków z przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej: -       sprzęt komputerowy (komputery i wszelkie akcesoria do nich): wydatek bezpośrednio związany z pracami programistycznymi polegającymi na ulepszeniu istniejącego oprogramowania, jak również z organizacja sprzedaży licencji; -       opłaty telekomunikacyjne (głównie za dostęp do internetu): wydatek związany bezpośrednio zarówno z etapem modyfikacji oprogramowania, jak również udostępnianiem oprogramowania do sprzedaży; -       opłaty za hosting: jak już wskazano w odpowiedzi na wezwanie z 25 stycznia 2022 roku, wydatek ten ponoszony jest w celu zaprezentowania potencjalnym klientom możliwości stworzonego oprogramowania i służy uzyskaniu przychodu z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; -       opłaty za dostęp do serwera: tak samo, jak w przypadku hostingu, wydatek ten służy uzyskaniu przychodu z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; -       opłaty za certyfikaty bezpieczeństwa: wydatek ten służy uzyskaniu przychodu z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; -       koszt zakupu nowego środowiska programistycznego (...): wydatek planowany, który będzie związany z pracami programistycznymi polegającymi na ulepszeniu istniejącego oprogramowania; -       koszty ubezpieczeń społecznych: koszt obowiązkowy prowadzenia działalności, w myśl art. 30ca ust.5 PDOF możliwy do uznania za koszt bezpośrednio związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; -       koszty obsługi księgowej: jak już opisałem powyżej, wydatek ten ma ścisły związek z rozliczeniem dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej; -       koszty obsługi płatności ...: wydatek ten służy uzyskaniu przychodu z licencji do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; -       koszty reklamy: wydatek ten służy uzyskaniu przychodu z licencji do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; -       koszty nośników oprogramowania (CD, pendrive): wydatek ten służy uzyskaniu przychodu z licencji do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Podsumowując, koszty poniesione przez Wnioskodawcę (lub możliwe do poniesienia w przyszłości), zakwalifikowane do kosztów związanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową (i tym samym uwzględnione we wskaźniku nexus), to wydatki, które albo przyczyniają się do uzyskania przychodu z wytworzonego przez Niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (przychód z umów licencyjnych) albo do ulepszenia tego prawa. Pozostałe wydatki (prowizje bankowe, różnice kursowe), zostały wykluczone wprost w art. 30ca ust. 5 PDOF z kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w związku z czym Wnioskodawca rozpoznał je jako koszty pośrednie dla ustalenia dochodu z tych praw. Ad. 3 Oprócz podstawowego rodzaju przychodów, jakim są przychody z umów licencyjnych, Wnioskodawca przewiduje także dodatkową usługę. Usługa ta przeznaczona jest dla klientów, którzy zakupili oprogramowanie Wnioskodawcy, ale jednocześnie chcieliby dokonać transferu danych z dotychczas używanego oprogramowania. Wnioskodawca po weryfikacji możliwości technicznych dla transferu, dokonuje konwersji i transferu danych do aktualnej wersji swojego oprogramowania. Usługa ta nie jest wykonywana w ramach uprawnień nabytych przez klientów wraz z oprogramowaniem, lecz jest dodatkowo płatna. Pomimo tego, że jest ściśle związana z dystrybucją oprogramowania Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę jej charakter, należałoby uznać, że ten rodzaj przychodu nie jest przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Przede wszystkim konwersja i transfer danych mają charakter czynności czysto technicznych, pomocniczych w stosunku do sprzedanych praw własności intelektualnej. Mogą się oczywiście zdarzyć sytuacje bardziej problematyczne i skomplikowane, niemniej trudno jest tu mówić o pracy twórczej o zindywidualizowanym charakterze. Tego rodzaju czynności należałoby raczej traktować jak czynności rutynowe, rodzaj wsparcia technicznego dla użytkowników oprogramowania Wnioskodawcy. Prawidłowym zatem wydaje się Wnioskodawcy stanowisko, iż ewidencja na potrzeby rozliczenia dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, powinna zawierać podział na przychody uzyskiwane z umów licencyjnych oraz przychody z tytułu usług konwersji i transferu danych. Podział ten jest istotny nie tylko ze względu na prawidłową klasyfikację przychodów, ale też ze względu na ustalenie udziału procentowego kosztów pośrednich w przychodach z kategorii IP BOX i spoza tej kategorii. Do dochodu uzyskanego z konwersji i transferu danych, zdaniem Wnioskodawcy nie można zastosować preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% i należy go opodatkować regularną stawką podatku dochodowego. Ocena stanowiska Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką podatkową (IP BOX): ·         w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 5% w odniesieniu do kwalifikowanych dochodów uzyskanych do momentu założenia stosownej ewidencji – jest nieprawidłowe, ·         w zakresie pytania nr 1 w pozostałej części - jest prawidłowe, ·         w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej uznania za koszt do obliczenia wskaźnika nexus o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wydatków poniesionych na obsługę sprzedaży licencji do oprogramowania (tj. hosting, dostęp do serwerów, koszty reklamy, koszty obsługi księgowej, wydatków na zakup nośników oprogramowania (CD, pendrive’y) oraz wydatków na prowizje za obsługę płatności - usługi ...) - jest nieprawidłowe. ·         w zakresie pytania nr 2 w pozostałej części – jest prawidłowe, ·         w zakresie pytania nr 3 – jest prawidłowe. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 roku poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 powoływanej ustawy. I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 roku poz. 478 i 619), b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 roku poz. 478 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Rozpatrując możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 roku mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z 23 października 2018 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 roku poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: 1) patent, 2) prawo ochronne na wzór użytkowy, 3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213), 8) autorskie prawo do programu komputerowego ‒ podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a + b) * 1,3 a + b + c + d w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a-    prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, b-    nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3, c-    nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4, d-    nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: 1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; 4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu. W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną. Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani: 1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych; 2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; 3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; 4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3; 5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4. Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”. Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa. Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację). W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. Podsumowując, kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki: ·         zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; ·         należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; ·         podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że: W ramach indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawca wytwarza, rozwija, ulepsza oprogramowanie komputerowe lub jego części (Oprogramowanie). ·         Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. ·         W wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego lub jego części podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. ·         Wnioskodawca uzyskuje dochód z opłat licencyjnych do użytkowania wytworzonego przez siebie oprogramowania. Licencja nie przenosi praw autorskich na kupującego, pozostają one przy Wnioskodawcy. ·        Odrębna ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzona jest za okres od lutego 2021 roku. Data założenia odrębnej ewidencji to sierpień 2021 roku. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania komputerowego lub jego części mogą być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone bezpośrednio w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ww. ustawy, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również możliwość skorzystania z przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowania 5% stawką na zasadach wskazanych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zeznaniu za rok podatkowy 2021 oraz lata następne. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym według skali, bądź podatkiem liniowym. Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Podkreślić należy, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Organ podkreśla, że stosownie do powołanych przepisów dotyczących zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania bieżące i rzetelne prowadzenie odrębnej ewidencji jest jedną z podstawowych przesłanek determinujących możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi. Ewidencja taka nie może być sporządzona np. dopiero na potrzeby rozliczenia, bowiem nie sposób uznać aby odzwierciedlała ona wówczas należyte prowadzenie ksiąg (czy rozliczeń w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów), a tym samym wypełniała przesłankę art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy. Rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących tzw. IP Box nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich w terminie późniejszym. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów. Konsekwencją braku odpowiedniej ewidencji jest niemożność skorzystania z ulgi IP Box i konieczność opodatkowania dochodów z kwalifikowanego IP według standardowych stawek podatkowych, nawet w przypadku zakwalifikowania tworzonego przez podatnika w ramach działalności badawczo-rozwojowej oprogramowania jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Podkreślenia wymaga fakt, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania. Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca. Fakt sporządzenia (przedstawienia czy posiadania) odrębnej ewidencji w terminie późniejszym, a nie od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej/zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich w terminie późniejszym. Stworzenie w terminie późniejszym odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe jest prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów w odniesieniu do tego okresu, w którym przedmiotowa ewidencja nie jest prowadzona na bieżąco. Zatem, co wynika z powyższego, stosowna ewidencja winna być prowadzona przez Wnioskodawcę od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w związku z którą uzyskiwał (uzyskał) On przychody i koszty dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Natomiast z opisy sprawy wynika, że „Odrębna ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzona jest za okres od lutego 2021 roku. Data założenia odrębnej ewidencji to sierpień 2021 roku.” Tym samym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do oprogramowania wytwarzanego w ramach opisanej działalności z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5% wyłącznie w odniesieniu do okresu od momentu założenia odrębnej ewidencji, tj. od sierpnia 2021 roku, kiedy to rozpoczął prowadzenie na bieżąco stosownej ewidencji o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei za okres od lutego do momentu założenia odrębnej ewidencji Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do oprogramowania wytwarzanego w ramach opisanej działalności z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie została spełniona przesłanka prowadzenia ewidencji na bieżąco, która determinuje możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 5% w odniesieniu do kwalifikowanych dochodów uzyskanych do momentu założenia stosownej ewidencji uznano za nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części za prawidłowe. Kolejną wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia zakwalifikowania przychodu z tytułu konwersji i transferu danych jako przychodu niebędącego przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie z powołanymi powyżej i mającymi zastosowanie w sprawie przepisami oraz wskazaniem Wnioskodawcy w opisie sprawy, że cyt. „dodatkowa usługa konwersji i transferu danych nie stanowi odrębnego programu komputerowego. Jest to usługa mająca na celu wsparcie kontrahentów w procesie przenoszenia bazy danych z dotychczas stosowanego oprogramowania do oprogramowania Wnioskodawcy (lub przenoszenia bazy danych ze starszej do nowszej wersji oprogramowania). W efekcie nie powstają żadne prawa podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. (…) Wskazana we wniosku dodatkowa usługa konserwacji i transferu danych nie stanowi odrębnego programu komputerowego.” Zatem, takiego przychodu nie można zakwalifikować jako przychodu będącego przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wobec powyższego stanowisko, Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe. Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz które z nich należy uznać za konieczne do obliczenia wskaźnika nexus, tut. Organ wyjaśnia, co następuje.   Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn: dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości: dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.   Z Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 roku wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”. Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy. W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów. W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, być właściwie udokumentowany. Należy również zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Zaliczyć do kosztów w takim wypadku można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej. Z informacji przedstawionych w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej ponosi Pan wydatki na: sprzęt komputerowy (komputery i wszelkie akcesoria do nich), zakup usług telekomunikacyjnych, zwłaszcza dostępu do intemetu, zakup licencji na oprogramowanie (do tworzenia raportów), dostęp do serwerów, hosting, opłaty za certyfikaty bezpieczeństwa (certyfikat SSL), koszt składek na ubezpieczenie społeczne, koszty obsługi księgowej, wydatki na zakup nośników oprogramowania (CD, pendrive’y), prowizje za obsługę płatności (usługi ...), koszty reklamy, prowizje bankowe, różnice kursowe, zakup nowego środowiska programistycznego (...). Przenosząc zaprezentowane wyżej wyjaśnienia odnoszące się do ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu należności wynikających z umowy licencyjnej do wytworzonego oprogramowania lub jego części będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Pana działalnością badawczo-rozwojową, tj. wskazane we wniosku. Ponadto należy także podkreślić, że Objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów. Zdaniem Organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy). Zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów z należności wynikających z umowy licencyjnej, Wnioskodawca powinien przyporządkować wydatki do przychodów z należności wynikających z umowy licencyjnej według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów z umowy licencyjnej do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Podsumowując, wydatki na: sprzęt komputerowy (komputery i wszelkie akcesoria do nich), zakup usług telekomunikacyjnych, zwłaszcza dostępu do intemetu, zakup licencji na oprogramowanie (do tworzenia raportów), dostęp do serwerów, hosting, opłaty za certyfikaty bezpieczeństwa (certyfikat SSL), koszt składek na ubezpieczenie społeczne, koszty obsługi księgowej, wydatki na zakup nośników oprogramowania (CD, pendrive’y), prowizje za obsługę płatności (usługi ...), koszty reklamy, prowizje bankowe, różnice kursowe, zakup nowego środowiska programistycznego (...), które Wnioskodawca poniósł (poniesie) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu właściwej proporcji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc powyższe pod uwagę, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej uznania ww. wydatków za koszt uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem, Oprogramowania, wskazanych we wniosku wydatków. Z informacji przedstawionych w treści wniosku oraz jego uzupełnień wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi następujące wydatki: na sprzęt komputerowy (komputery i wszelkie akcesoria do nich), zakup usług telekomunikacyjnych, zwłaszcza dostępu do Intemetu, zakup licencji na oprogramowanie (do tworzenia raportów), dostęp do serwerów, hosting, opłaty za certyfikaty bezpieczeństwa (certyfikat SSL), koszt składek na ubezpieczenie społeczne, koszty obsługi księgowej, wydatki na zakup nośników oprogramowania (CD, pendrive’y), prowizje za obsługę płatności (usługi ...), koszty reklamy, prowizje bankowe, różnice kursowe, zakup nowego środowiska programistycznego (...). Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między: ·         wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ·         kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz ·         dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem. Zatem, należy przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych. Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”. Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn: ·         dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i ·         wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy także zauważyć, że w przypadku ponoszenia wydatków na zakup środków trwałych, które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej. Ponadto dodać należy, że przy określaniu tych kosztów ważne jest też zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych uzyskuje Wnioskodawca także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box. Wobec tego, tylko ponoszone przez podatnika wydatki w zakresie w jakim przeznaczone są na  działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu wskaźnika nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tym samym, w analizowanej sprawie, kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą koszty poniesione na: na sprzęt komputerowy (komputery i wszelkie akcesoria do nich), zakup usług telekomunikacyjnych (dostęp do Internetu), zakup licencji na oprogramowanie (do tworzenia raportów), opłaty za certyfikaty bezpieczeństwa (certyfikat SSL),  koszt składek na ubezpieczenie społeczne, zakup nowego środowiska programistycznego (...), w  związku z tym, że są one bezpośrednio związane z wytworzeniem i rozwijaniem oprogramowania w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Kolejną wątpliwość Wnioskodawcy stanowi kwestia czy koszty pośrednie dotyczące różnic kursowych są wyłączone wprost przez ustawodawcę z możliwości uwzględniania ich w kalkulacji wskaźnika nexus. Zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.   W myśl art. 24c ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.   Stosownie natomiast do art. 24c ust. 3 pkt 2 ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.   W świetle cytowanych przepisów należy stwierdzić, że aby mogły powstać różnice kursowe, przeprowadzona transakcja musi spełniać łącznie dwie przesłanki: -        koszt musi być wyrażony w walucie obcej; -        zapłata musi nastąpić w walucie obcej.   Zgodnie z art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.   Jak wynika z art. 24c ust. 6 wskazanej ustawy, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (updof).   Z powyższych przepisów wynika, że u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą podatkowe różnice kursowe powstają w związku z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 24c ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jak z powyższego wynika różnice kursowe nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej i nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu wskaźnika nexus. Z kolei odnosząc się do kwestii uznania ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów obsługi sprzedaży z tytułu prowizji za obsługę płatności (usługi ...) oraz prowizji bankowych, za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, Organ podatkowy wskazuje, że należy mieć na uwadze treść art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten literalnie wskazuje, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, m.in. w szczególności opłat finansowych. Ustawodawca na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia „opłata finansowa”. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego – „opłata – to: ·         pieniądze płacone za świadczenia, usługi itp., opłacenie albo opłacanie czegoś.” Opłaty finansowe, o których mowa w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć jako wynagrodzenie uiszczane za świadczone usługi finansowe, np. usługi finansowe (płatnicze), np. za prowadzenie rachunku bankowego, za wykonanie przelewów, za płatności kartą, za produkty (na przykład kredyt bankowy, lokata bankowa, karta kredytowa),  oferowane przez instytucje finansowe (banki, serwisy płatności, portale), itp. Wobec tego, wydatki związane z obsługą sprzedaży (tj. prowizje za obsługę płatności - usługi ..., prowizje bankowe) nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wydatki ponoszone na prowizje za obsługę płatności - usługi ... oraz prowizje bankowe, nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i zostać uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus. W konsekwencji koszty te nie mogą stanowić kosztów, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kosztów związanych z bezpośrednio prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową. Tym samym wyłączona ze wskaźnika nexus jest ta opłata lub część, która dotyczy usług finansowych. W związku z powyższym, kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie mogą stanowić wydatki poniesione na ww. prowizje za obsługę płatności ... oraz prowizje bankowe. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej uznania wydatków poniesionych na sprzęt komputerowy (komputery i wszelkie akcesoria do nich), zakup usług telekomunikacyjnych (dostęp do Internetu), zakup licencji na oprogramowanie (do tworzenia raportów), opłaty za certyfikaty bezpieczeństwa (certyfikat SSL),  koszt składek na ubezpieczenie społeczne, zakup nowego środowiska programistycznego (...), oraz braku możliwości uznania wydatków poniesionych na różnice kursowe i prowizje bankowe za koszt do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania wydatków na prowizje za obsługę płatności - usługi ... za koszt do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należało uznać za nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do wydatków ponoszonych na obsługę sprzedaży licencji do oprogramowania wskazanych w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, tj.  wydatków poniesionych na dostęp do serwerów, hosting, koszty obsługi księgowej, wydatki na zakup nośników oprogramowania (CD, pendrive’y), koszty reklamy, należy wskazać, że z  opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż cyt. „Ponadto do kosztów bezpośrednich zaliczyć należy również koszty obsługi sprzedaży: (...) koszty reklamy. Reklamy programu są umieszczane w pismach branżowych polskich i zagranicznych (np. ...) i na stronach portali tematycznych. (...) Wymienione we wniosku koszty bezpośrednie (już poniesione lub możliwe do poniesienia w przyszłości) generowane są bądź na etapie tworzenia/modyfikacji oprogramowania (…) bądź na etapie komercjalizacji efektów prac badawczo-rozwojowych (wydatki na zakup nośników opodatkowania, koszty reklamy, koszty obsługi księgowej, prowizje za obsługę płatności ...).” (…) Koszty usług księgowych są kosztami komercjalizacji efektów prac badawczo-rozwojowych.  (…) Hosting wykorzystywany jest w celu zaprezentowania potencjalnym klientom możliwości stworzonego oprogramowania. Ze względu na uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży licencji do tego oprogramowania, wydatek ten jest niezbędny, aby pokazać produkt i jego możliwości. (…) Opłaty za dostęp do serwera: tak samo, jak w przypadku hostingu, wydatek ten służy uzyskaniu przychodu z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. (…) Zatem, z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu wynika jednoznacznie, że wydatki  ponoszone przez Wnioskodawcę na obsługę sprzedaży licencji do oprogramowania (tj. hosting, dostęp do serwerów, koszty reklamy, koszty obsługi księgowej, wydatków na zakup nośników oprogramowania (CD, pendrive’y)) nie są bezpośrednio związane z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych w zakresie wytworzenia konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jak wynika z opisu sprawy ww. koszty ponoszone są na etapie komercjalizacji efektów prac badawczo-rozwojowych. Zatem, są one związane z działalnością Wnioskodawcy w jej ujęciu ogólnym. W związku z tym kosztów prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie stanowią opisane wydatki  poniesione na obsługę sprzedaż licencji do oprogramowania (tj. hosting, dostęp do serwerów, koszty reklamy, koszty obsługi księgowej, wydatków na zakup nośników oprogramowania (CD, pendrive’y)). W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej uznania za koszt do obliczenia wskaźnika nexus o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wydatków poniesionych obsługę sprzedaży licencji do oprogramowania (tj. hosting, dostęp do serwerów, koszty reklamy, koszty obsługi księgowej, wydatków na zakup nośników oprogramowania (CD, pendrive’y)) jest nieprawidłowe. Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Samodzielne prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej nie było przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem okoliczność ta stanowiła element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie się różniło od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji ·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 roku poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji. ·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 roku poz. 329; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): ·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo ·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 roku poz. 1540 ze zm.).