0114-KDIP1-2.4012.244.2020.9.RD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2131/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 sierpnia 2021 r.), stwierdza że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 22 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz nabycie towarów od podmiotów zagranicznych objętych odwrotnym obciążeniem - jest prawidłowe. UZASADNIENIE 22 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz nabycie towarów od podmiotów zagranicznych objętych odwrotnym obciążeniem.   Dotychczasowy przebieg postępowania   21 września 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak 0114-KDIP1-2.4012.244.2020.1.RD w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz nabycie towarów od podmiotów zagranicznych objętych odwrotnym obciążeniem za nieprawidłowe.   21 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 21 października 2020 r.) za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 maja 2021 r. sygn. akt: III SA/Wa 2131/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie wpłynął do Organu 8 czerwca 2021 r.   Od powyższego wyroku nie została wniesiona skarga kasacyjna Organu do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.   Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2131/20, uchylający ww. interpretację indywidualną wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 19 sierpnia 2021 r.   W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.   Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:   Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Bank) jest instytucją finansową posiadającą siedzibę na terytorium Polski, prowadzącą działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U z 1997 r., Nr 140, poz. 939, z późn. zm., dalej: Prawo Bankowe).   Bank jest zarejestrowanym aktywnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarówno na gruncie regulacji krajowych w Polsce, jak również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.   W związku z faktem, iż przeważająca część usług świadczonych przez Bank to usługi zwolnione z podatku VAT, Wnioskodawca stosuje odliczenie podatku naliczonego przy dokonywanych zakupach, które nie podlegają bezpośredniej alokacji, w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT.   Zarówno krajowy, jak i międzynarodowy charakter prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej może prowadzić do występowania w praktyce działalności następujących zdarzeń gospodarczych: 1.  odpłatnego nabycia usług od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium Polski, i dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca (import usług), 2.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o VAT (WNT), 3.  odpłatnego nabycia towarów od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dokonujących dostawy towarów na terytorium Polski; w przypadku tego typu transakcji zgodnie z art. 17 ust. pkt 5 Ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca (import towarów).   W związku z powyżej wskazanymi grupami transakcji, zdarzają się sytuacje, w których możliwe jest uwzględnienie przez Wnioskodawcę kwot podatku należnego wynikającego z transakcji wskazanych w pkt 1-3 na bieżąco tj. we właściwej deklaracji podatku od towarów i usług, względnie w trybie korekty w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych grup towarów bądź usług.   Przyczyny nieuwzględnienia przez Bank kwoty podatku należnego w deklaracji we wskazanym 3-miesięcznym okresie mogą wynikać m.in. z następujących okoliczności: 1.  zbyt późnego wystawienia faktury przez kontrahenta – Wnioskodawca ma ograniczone możliwości wpływu na terminy wystawiania faktur przez zagranicznych kontrahentów zwłaszcza wówczas gdy w kraju jego działalności obowiązują odmienne zasady wystawiania faktur od tych z ustawy o VAT. Niejednokrotnie również względy IT w zakresie funkcjonalności wykorzystywanych systemów finansowo-księgowych czy określone polityki wewnętrzne dotyczące rozliczeń stosowane przez zagranicznych dostawców mogą również stanowić przyczynę takiego stanu rzeczy; 2.  opóźnienia w doręczeniu faktury wystawionej przez kontrahenta zagranicznego – Wnioskodawca ma ograniczone możliwości w egzekwowaniu terminu wystawienia i doręczenia faktury w terminach umożliwiających jej przeprocesowanie i uwzględnienie w odpowiednim rozliczeniu VAT. W tej grupie zdarzeń mogą wystąpić także sytuacje zaniedbań ze strony kontrahentów skutkujących nie wystawieniem faktur stanowiących podstawę rozliczenia, bądź perturbacji z ich dostarczeniem do właściwej z jednostek odpowiedzialnych za sferę rozliczeń;   Późniejsze wykazanie podatku należnego tj. po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym Bank winien zidentyfikować obowiązek podatkowy na gruncie VAT, poprzez korektę właściwej deklaracji ma charakter niezawiniony. Tego typu sytuacje zwłaszcza wśród przedsiębiorców prowadzących działalność w wielu skomplikowanych obszarach w międzynarodowym środowisku są nie do uniknięcia, wpisując się w ryzyko podejmowanej aktywności biznesowej.   Zdaniem Banku sytuacje te nie mogą być również utożsamiane z jakimkolwiek nadużyciem prawa czy dążeniem do zmniejszenia kwoty odprowadzanego podatku. Wnioskodawca dokłada należytej staranności, aby minimalizować liczbę tego typu przypadków, w których opisane transakcje nie są wykazywane w ciągu 3 miesięcy we właściwej deklaracji, nie jest jednak możliwym całkowite uniknięcie wystąpienia tego typu sytuacji.   W związku z powyższym, Bank powziął wątpliwość w zakresie możliwości ujęcia wartości wynikających z faktur, w stosunku do których nastąpiło powyżej opisane opóźnienie, w tożsamym okresie rozliczeniowym, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak również po stronie podatku należnego.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:   Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca będzie mógł, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu grup transakcji (wskazanych w pkt 1-3) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?   Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.   Z kolei art. 86 ust. 2 ww. aktu wskazuje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi: 1.          suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a.          nabycia towarów i usług, b.          dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi; 2.          w przypadku importu towarów - kwota podatku: a.          wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego, b.          należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a, c.           wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b; 3.          zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6; 4.          kwota podatku należnego z tytułu: a.          świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, b.          dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, c.           wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, d.          wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.   Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.   Natomiast art. 86 ust. 10b Ustawy o VAT wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: 1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny; 2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik: a.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, b.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy; 3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.   Z kolei art. 86 ust. 10i Ustawy o VAT stanowi, iż: w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.   Nowe brzmienie art. 86 ust. 10b pkt 2) lit. b oraz pkt 3) oraz nowy ust. 10i Ustawy o VAT zostały wprowadzone ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), obowiązującą od 1 stycznia 2017 r.   Wprowadzone zmiany na gruncie Ustawy o VAT przesunęły w czasie prawo do odliczenia podatku naliczonego do momentu rozliczenia podatku należnego przez podatnika jeżeli upłynął kwalifikowany okres 3 miesięcy dla wybranych grup transakcji. Zdaniem Banku tego typu mechanizm w regulacji dotyczących rozliczania VAT wpływa na brak symetrii pomiędzy rozliczeniem podatku należnego i odliczeniem podatku naliczonego. Z sytuacją tą może się także wiązać konieczność zapłaty odsetek za zwłokę w związku ze zidentyfikowanymi zaległościami, co poddaje pod wątpliwość dopuszczalność takiego rozwiązania legislacyjnego względem fundamentalnych zasad konstytuujących rozliczenie VAT.   W związku z powyższym Bank pragnie podkreślić, doniosłą zasadę neutralności VAT, która stanowi kluczowy element konstrukcyjny tego podatku. W jego ocenie stosowanie w analizowanym stanie faktycznym norm z art. 86 ust. 10b pkt 2) lit. b oraz pkt 3) oraz ust. 10i Ustawy o VAT może prowadzić do naruszenia tej zasady co należy uznać za działanie nieprawidłowe i sprzeczne z konstrukcją mechanizmu rozliczania VAT. Realizacja zasady neutralności polega na stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej.   Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa polskiego, naruszając zasadę neutralności, może być uznane za sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z prawodawstwa Unii Europejskiej, której Rzeczpospolita Polska jest pełnoprawnym członkiem.   Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Konstytucja”) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W myśl art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy oraz ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Taką umową międzynarodową jest Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r., który został ratyfikowany przez Polskę i jest bezpośrednio stosowany od 1 maja 2004 r.   Rzeczpospolita Polska podpisując Traktat Akcesyjny zobowiązała się przestrzegać przepisów obowiązujących w Unii Europejskiej, w tym zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obowiązujących w Unii dyrektyw. Polska zobowiązana jest zatem do respektowania nie tylko przepisów krajowych ale także przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112).   Jako mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powołać należy następujące przepisy Dyrektywy 112: ·       Art. 63: Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce - a VAT staje się wymagalny - w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. ·       Art. 167: Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. ·       Art. 168: Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; ·       Art. 178: W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240; ·       Art. 273: Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.   Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.   Istotnie na gruncie Dyrektywy 112 główną cechą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest jego neutralność, która wyraża się w całkowitym uwolnieniu podatników VAT od ekonomicznego ciężaru tego podatku. VAT jako podatek konsumpcyjny, doliczony do ceny towaru i usługi, co do zasady powinien obciążyć ostatecznego nabywcę – konsumenta. Podatnicy, którzy nabywają towary i usługi wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej mają możliwość obniżenia podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o podatek naliczony przy zakupach, jak również mają możliwość uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu, które ze swej natury niweczą neutralność, mają charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźne oparcie w przepisach art. 167-192 Dyrektywy 112.   W myśl art. 178 Dyrektywy 112, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.   Obok wymogów formalnych państwa członkowskie są uprawnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT (art. 273 Dyrektywy 112). Przy czym należy pamiętać, że narzucone przez państwa członkowskie wymogi formalne, jak i sankcje za niespełnienie tych wymogów, nie mogą naruszać bądź niweczyć podstawowych zasad systemu podatku od towarów i usług, czyli proporcjonalności i neutralności. Jednym słowem wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia powinny mieć charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźną podstawę w Dyrektywie 112. Ograniczeń tych nie można domniemywać ani rekonstruować według rozszerzającej wykładni przepisów. Ustanawianie wymogów formalnych oraz sankcji ma na celu między innymi zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom podatkowym.   W związku z powyższym brzmienie przepisów (86 ust. 10b pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT) w ocenie Banku stanowi naruszenie zasady neutralności, będącej fundamentem systemu VAT.   Za prezentowanym przez Bank stanowiskiem przemawia także bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), którego wybrane fragmenty pragnie przywołać Wnioskodawca celem poparcia powyższej argumentacji: 1.  W wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawie C-95/07 wskazał, iż zasada neutralności podatkowej wymaga, by prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z importem usług i pozostałych transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych lub technicznych (niewykazanie danej transakcji w deklaracji podatkowej). 2.  W wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna: podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku. 3.  W wyroku z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 w sprawie Senatex TSUE oceniając znaczenie błędów formalnych faktury w kontekście zasady neutralności i proporcjonalności sformułował następującą tezę „Artykuł 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej jako dyrektywa 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi to przepisami korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie numeru identyfikacyjnego do celów podatku od wartości dodanej, nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana”.   Ponadto Trybunał wskazał, iż: „System odliczeń (...) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jednak przepisy prawa krajowego, takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za należną przed korektą pierwotnie wystawionej faktury, nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT”.   W świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności.   Ponadto Bank pragnie podkreślić, iż w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04, TSUE stwierdził, że „zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów” (LEX nr 226167). Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej z mocy prawa jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.   Dodatkowo, w doktrynie podnosi się, że „(...) w ramach stosowania systemu odwrotnego obciążenia, co do zasady, żadna kwota nie jest należna Skarbowi Państwa” (Elżbieta Miśkowicz, Glosa do wyroku C-95/07). W związku z powyższym uzależnienie prawa do odliczenia od terminu, w którym zostanie złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowej, powoduje powstanie u tego podatnika zaległości podatkowej, którą należy uregulować wraz z należnymi odsetkami, a która będzie spowodowana przesunięciem prawa do odliczenia. Takie przepisy w ocenie TSUE (powołany wyżej wyrok C-518/14 Senatex GmbH) mają charakter sankcyjny i wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów wymienionych w art. 273 Dyrektywy.   W związku z powyższym w opinii Banku, stosowanie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ust. 10i w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 narusza przepisy Dyrektywy 112. Regulacja ta uprawnia państwa członkowskie do ustanowienia własnego okresu wprowadzania korekt, ponieważ okresy te są ściśle powiązane z krajowymi procedurami kontroli. Stąd prawo do złożenia korekty istnieje do czasu, gdy zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu i sankcja w postaci utraty prawa do odliczenia po terminie przedawnienia zobowiązania jest zgodna z Dyrektywą. Termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności).   Termin, o którym mowa powyżej, został określony w art. 86 ust. 13 Ustawy o VAT, dlatego też jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10d, 10e i 11 Ustawy o VAT, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.   W ocenie Banku nowowprowadzony (w 2017 r.) termin na dokonanie korekty deklaracji (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT) narusza zasadę proporcjonalności i neutralności poprzez nadmiernie utrudnienie wykonywania prawa do odliczenia bądź wręcz jego uniemożliwienie oraz jest nieadekwatny do celu, jaki ma osiągnąć (walka z oszustwami podatkowymi). Równocześnie należy podkreślić, że ten rodzaj nałożonej sankcji jest sprzeczny z interpretacją art. 273 Dyrektywy 112.   Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przyjęte przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w kształtującym się orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie stosowania przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024), a obowiązujących od 01 stycznia 2017 r.: ·       wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r. o sygn.: III SA/Wa 2488/17, ·       wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r. o sygn.: I SA/Kr 709/17, ·       wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2019 r. sygn.: III SA/Wa 2372/18, ·       wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn.: I SA/Wr 88/19, ·       wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn.: III SA/Wa 2071/18, ·       wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2019 r. sygn.: III SA/Wa 1685/18.   I tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał w nieprawomocnym wyroku z 29 września 2017 r., I SA/Kr 709/17, iż „nie należy karać podatników odsunięciem w czasie prawa do odliczenia i odsetkami z powodu niezachowania warunków formalnych, jeżeli materialnoprawne przesłanki odliczenia zostały spełnione. Jeżeli podatnik faktycznie nabył towary, służą mu one do czynności opodatkowanych i w dodatku dysponuje fakturą, to prawo do odliczenia w świetle uzasadnienia wyroku przysługuje mu ex tunc. Posiadanie faktury zawierającej dane przewidziane w art. 226 dyrektywy 2006/112 stanowi wymóg formalny a nie materialnoprawną przesłankę prawa do odliczenia podatku VAT. W pewnych okolicznościach późniejsza korekta faktury, mająca na celu poprawienie błędu w danych wskazanych na fakturze nie stoi na przeszkodzie przyznaniu prawa do odliczenia.   Warto również wskazać na ocenę nowo wprowadzonego rozwiązania, będącego przedmiotem niniejszego wniosku, która wyraźnie została podkreślona w doktrynie: „art. 86 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie podatku naliczonego i nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego oraz na miesiąc/kwartał, w którym należałoby wykazać czynność w deklaracji VAT po stronie sprzedażowej (zobowiązaniowej).(…) Wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. przepisy są niezgodne z prawem wspólnotowym, podważając sens zasady neutralności VAT.” - Jacek Matarewicz „Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany” Stan prawny: 2020.01.01; „Należy jednak zauważyć, że powyższa zmiana będzie biła także rykoszetem w tych polskich podatników, którzy ponoszą skutki niesolidności i niestaranności swoich zagranicznych kontrahentów.(…) Adam Bartosiewicz „VAT Komentarz” Stan prawny: 2019.04.01 „Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (co skutkuje koniecznością wykazania kwoty podatku należnego w rozliczeniu za ten okres), sprawia, że przepisy te naruszają zasadę neutralności podatku (albowiem podatek przestaje być w pełni neutralny dla podatnika, skoro może on ponieść koszt odsetek) oraz zasadę proporcjonalności (gdyż sankcja związana z koniecznością zapłaty sankcji w postaci odsetek, także w przypadku, gdy nie ma mowy o oszustwie ani nadużyciu w podatku, wydaje się nieproporcjonalna w stosunku do zakładanego celu)” Tomasz Michalik, VAT. Komentarz, 2018.   Nowe przepisy ograniczające fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców były również przedmiotem pisma Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw (Rzecznik MŚP) skierowanego do Minister Przedsiębiorczości i Technologii, w którym został podkreślony negatywny wpływ nowelizowanych przepisów na prowadzenie działalności gospodarczej przez uczciwych podatników (pismo z 14 maja 2019 r., sygn. RMSP-187/2019/WIP). Rzecznik MŚP wskazał w nim m.in.: ·       „Zdaniem Rzecznika (…) obowiązek zapłaty odsetek w związku z brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności oraz neutralności podatku VAT”. ·       „Takie (na podst. art. 86 ust 10i UVAT) rozliczenie skutkuje dla podatnika negatywnymi skutkami podatkowymi w postacie konieczności uiszczenia odsetek za zwłokę.”   Warto za Rzecznikiem MŚP wskazać, że „W orzecznictwie TSUE po raz pierwszy w wyroku z 14 lutego 1985 r. w sprawie c-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE podkreślił, że „system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi.”   Ponadto jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, wprowadzone zmiany miały za zadanie zapobiegać występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu.   Ustawodawca w uzasadnieniu wskazał, iż proponowana zmiana pozwoli sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT.   Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż potrzeba kontroli obszarów objętych odwrotnym obciążeniem, jak również prewencyjność działań wobec uczciwych podatników nie powinna być przedkładana nad najważniejsze zasady podatku VAT, mające swoją podstawę w Dyrektywie 112, jakimi są zasada neutralności i proporcjonalności.   Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie ma wpływu na zdarzenia powodujące, iż faktura zostanie do niego dostarczona z dużym opóźnieniem. Wszelkie okoliczności powodujące otrzymanie faktury z opóźnieniem nie wynikają ze złej woli Wnioskodawcy, braku dopełnienia obowiązków, czy nienależytej staranności. Wszelkie opóźnienia w dostarczeniu faktury leżą najczęściej po stronie kontrahenta, a wpływ Wnioskodawcy na wcześniejsze otrzymanie faktury jest znacznie ograniczony.   Powyższe uwarunkowania nie powinny negatywnie wpływać na sytuację Banku w postaci obowiązku zapłaty odsetek od zaległości. Zostaje on dodatkowo obciążony należnością publicznoprawną, co wypacza neutralność podatku VAT. Dodatkowe obciążenie w postaci odsetek od zaległości zostaje nałożone na Bank stanowiąc formę dodatkowej sankcji za czynności niezawinione przez niego.   W konsekwencji, zdaniem Banku, nowe przepisy regulujące możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem, obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. stoją w sprzeczności z zasadą neutralności stanowiącej podstawę Dyrektywy 112 oraz w sprzeczności z orzecznictwem TSUE, co znajduje potwierdzenie w doktrynie, jak również w kształtującej się linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W konsekwencji Bank będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji objętych odwrotnym obciążeniem (w szczególności WNT, importu towarów i usług) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli korekta deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług obowiązek podatkowy powstał.   Bank pragnie zwrócić uwagę, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest ujęcie VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług lub dostawy towaru, dla której podatnikiem jest nabywca. Brak ujęcia VAT należnego oznacza brak możliwości odliczenia. Organy podatkowe, kwestionując u podatnika podatek naliczony właśnie od importu usługi, powinny równocześnie zmniejszyć VAT należny z tego samego tytułu; w rezultacie korekta taka nie powinna skutkować powstaniem zaległości po stronie podatnika. W analizowanym stanie faktycznym może dochodzić do powstania zaległości podatkowych.   Ponadto należy zaznaczyć, iż podejście uniemożliwiające symetryczne rozpoznanie podatku należnego i naliczonego stanowi dodatkowe utrudnienie prowadzonej działalności skutkując koniecznością dodatkowej korekty podatku naliczonego w okresie bieżącym rodząc ewentualną konieczność uiszczenia odsetek od zaległości. Podkreślić należy, iż Bank legitymuje się ograniczonym prawem do odliczenia podatku naliczonego mogąc dokonać odliczenia wyłącznie w ograniczonym zakresie. Prowadzi on bowiem w przeważającej większości działalność finansową objętą zwolnieniem z VAT. Stąd w tego typu sytuacjach nie występuje zagrożenie związane z możliwością wyłudzenia VAT czy powstania innego uszczerbku dla interesu fiskalnego wierzyciela podatkowego. Podejście takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE przywołanym w podniesionej argumentacji (wyrok z 8 maja 2008 r., C-95/07 i C-96/07, Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3).   W ocenie Banku należy krytycznie ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego. W jego ocenie stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.   Podsumowując, w świetle przytoczonej powyżej argumentacji Bank winien być uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji objętych odwrotnym obciążeniem (WNT, import towarów i usług) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stanowisko to wynika z niezgodności art. 86 ust. 10i ustawy o VAT z prawem wspólnotowym oraz orzecznictwem TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych. Podejście to znajduje także poparcie w przytoczonych komentarzach specjalistycznych oraz głosach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.   Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w przypadku zdarzenia przyszłego w dacie pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2021 r.   Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.   W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu: a)  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, b)  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, c)  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, d)  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.   Natomiast stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.   Przy tym w myśl art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.   Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.   Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: 1)  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny; 2)  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik: a)  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, b)  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy; 3)  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.   Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.   W myśl art. 86 ust. 10h ustawy otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.   Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.   Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.   Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.   W myśl art. 86 ust. 13a ustawy jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.   Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.   W sytuacji, gdy: ·       podmiot nabywa usługi, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca (zwane dalej importem usług), ·       podmiot nabywa towary, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca (zwane dalej dostawą towarów dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikiem jest ich nabywca), ·       podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy (zwane dalej WNT), stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, lit. b oraz lit. c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.   W przypadku WNT aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy muszą być spełnione następujące warunki: podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.   Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT istotne jest równoczesne posiadanie faktury dokumentującej transakcję oraz uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. w tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) - przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.   Natomiast w przypadku importu usług oraz dostaw towarów dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikiem jest ich nabywca aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług i towarów powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług i towarów powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy). Zatem w przypadku importu usług oraz dostaw towarów dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikiem jest ich nabywca aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług i towarów powstał obowiązek podatkowy nie jest wymagane posiadanie faktury dokumentującej transakcję.   Jednocześnie w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 10b ustawy - dotyczących importu usług, dostaw towarów dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikiem jest ich nabywca i WNT - w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, a jedynie realizuje je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.   Zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.   Natomiast w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą”, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.   Na podstawie art. 168 lit. c ww. Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i).   Przepis art. 178 lit. c i lit. f cyt. Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki - w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199 musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.   Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Bank) jest zarejestrowanym aktywnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarówno na gruncie regulacji krajowych w Polsce, jak również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W związku z faktem, iż przeważająca część usług świadczonych przez Bank to usługi zwolnione z podatku VAT, Wnioskodawca stosuje odliczenie podatku naliczonego przy dokonywanych zakupach, które nie podlegają bezpośredniej alokacji, w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy. Zarówno krajowy, jak i międzynarodowy charakter prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej może prowadzić do występowania w praktyce działalności następujących zdarzeń gospodarczych: 1. odpłatnego nabycia usług od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium Polski, i dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikiem jest ich nabywca (import usług) 2. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy (WNT) 3. odpłatnego nabycia towarów od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dokonujących dostawy towarów na terytorium Polski w przypadku których zgodnie z art. 17 ust. pkt 5 ustawy podatnikiem jest ich nabywca (dostawa towarów dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikiem jest ich nabywca). W związku z powyżej wskazanymi transakcjami, zdarzają się sytuacje, w których możliwe jest uwzględnienie przez Wnioskodawcę kwot podatku należnego wynikającego z transakcji wskazanych w pkt 1-3 na bieżąco tj. we właściwej deklaracji podatku od towarów i usług, względnie w trybie korekty w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych grup towarów bądź usług. Przyczyny nieuwzględnienia przez Bank kwoty podatku należnego w deklaracji we wskazanym 3-miesięcznym okresie mogą wynikać m.in. z okoliczności: zbyt późnego wystawienia faktury przez kontrahenta (Wnioskodawca ma ograniczone możliwości wpływu na terminy wystawiania faktur przez zagranicznych kontrahentów zwłaszcza wówczas gdy w kraju jego działalności obowiązują odmienne zasady wystawiania faktur od tych z ustawy o VAT, niejednokrotnie również względy IT w zakresie funkcjonalności wykorzystywanych systemów finansowo-księgowych czy określone polityki wewnętrzne dotyczące rozliczeń stosowane przez zagranicznych dostawców mogą stanowić przyczynę takiego stanu rzeczy) opóźnienia w doręczeniu faktury wystawionej przez kontrahenta zagranicznego (Wnioskodawca ma ograniczone możliwości w egzekwowaniu terminu wystawienia i doręczenia faktury w terminach umożliwiających jej przeprocesowanie i uwzględnienie w odpowiednim rozliczeniu VAT, mogą wystąpić także sytuacje zaniedbań ze strony kontrahentów skutkujących nie wystawieniem faktur stanowiących podstawę rozliczenia, bądź perturbacji z ich dostarczeniem do właściwej z jednostek odpowiedzialnych za sferę rozliczeń). Późniejsze wykazanie podatku należnego tj. po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym Bank winien zidentyfikować obowiązek podatkowy na gruncie VAT, poprzez korektę właściwej deklaracji ma charakter niezawiniony. Tego typu sytuacje zwłaszcza wśród przedsiębiorców prowadzących działalność w wielu skomplikowanych obszarach w międzynarodowym środowisku są nie do uniknięcia, wpisując się w ryzyko podejmowanej aktywności biznesowej. Zdaniem Banku sytuacje te nie mogą być również utożsamiane z jakimkolwiek nadużyciem prawa czy dążeniem do zmniejszenia kwoty odprowadzanego podatku. Wnioskodawca dokłada należytej staranności, aby minimalizować liczbę tego typu przypadków, w których opisane transakcje nie są wykazywane w ciągu 3 miesięcy we właściwej deklaracji, nie jest jednak możliwym całkowite uniknięcie wystąpienia tego typu sytuacji.   Wątpliwości dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca może, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostaw towarów dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikiem jest ich nabywca w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta została złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.   Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 12 maja 2021 r. sygn. III SA/Wa 2131/20.   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie szczególną uwagę zwrócił na kwestię neutralności i proporcjonalności dla podatnika podatku VAT. Zasada neutralności jak wskazał Sąd wyraża się w tym, że „że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.” Jak akcentował Sąd „w świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności”. Sąd po przytoczeniu wyroków TSUE w tym m.in. z dnia 15 września 2016 r. sygn. C-518/14 Senatex wskazał, że „w świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni”. (…) „Powyższe regulacje ustawy o VAT w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy - tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone. Przepisy ustawy o VAT wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. Odsetki bowiem także muszą być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i. Jest to skutek nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia”. Sąd wskazał, że polskie przepisy odnośnie prawa do odliczenia w przypadkach opisanych we wniosku „stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych. Sąd w swym wyroku przytoczył również wyrok z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie o sygn. C-895/19 w którym TSUE orzekł, że art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem unijnym oraz wskazał, że uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy (...) żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie - do zapobiegania oszustwom podatkowym.   Reasumując, w ocenie Sądu, organ naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni spornych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.   Zatem w świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2131/20 i przytoczony w nim przede wszystkim wyrok TSUE sygn. C-895/19, stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie mógł, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz nabycie towarów od podmiotów zagranicznych objętych odwrotnym obciążeniem w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.   Dokonując przedmiotowej oceny stanowiska Wnioskodawcy Organ uwzględnił wyrok Sądu i płynące wnioski z orzeczeń TSUE, na które Sąd się powoływał. W wyroku TSUE w sprawie C-895/19 stwierdzono, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W świetle tego orzeczenia Wnioskodawca ma prawo, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT w rozliczeniu za ten sam okres, w którym rozliczony powinien zostać podatek należny z tego tytułu.   Końcowo należy nadmienić, że wyrok TSUE sygn. C-895/19 cytowany również przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie dotyczył prawa do odliczenia dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie było natomiast tylko prawo do odliczenia z tytułu transakcji WNT ale także importu usług oraz nabycia towarów od podmiotów zagranicznych objętych odwrotnym obciążeniem w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednakże mając na uwadze to, że zasady ograniczające odliczenie VAT są we wszystkich opisanych we wniosku przypadkach takie same Organ zasadnie zastosował tezy płynące z orzeczenia TSUE przez analogię do wskazanych we wniosku przypadków.   W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.   Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.   Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1.  z zastosowaniem art. 119a; 2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.