0114-KDIP1-3.4012.100.2021.8.S.PRM

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe Szanowni Państwo, 1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2025 r. sygn. akt. I FSK 542/22 (wpływ 22 października 2025 r.); i 2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej pytań nr 3 i 4 oraz nieprawidłowe w części dotyczącej pytań nr 1 i 2.Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 16 lutego 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania zwolnienia dla dostawy całego Budynku lub jego części A na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Uzupełnili go Państwo pismem z 19 kwietnia 2021 r. (wpływ 21 kwietnia 2021 r.) – w odpowiedzi na wezwanie oraz pismem z 24 maja 2021 r. Treść wniosku jest następująca: Opis zdarzenia przyszłego X. (…) („X.”) ogłosiła konkurs na wybór inwestora do zagospodarowania rejonu (…). W związku z wyłonieniem inwestora, X. oraz inwestor zawarli umowę wspólników dotyczącą realizacji inwestycji („Umowa”), która przewidywała m.in. założenie Spółki, jako spółki celowej przeznaczonej do realizacji inwestycji. W ramach inwestycji m.in. wzniesiono (…) („Budynek”). Budynek składa się z dwóch części: tzw. „lokalu X.”, o charakterze (…) („część A Budynku”) oraz części obejmującej lokale handlowo-usługowe („część B Budynku”). Zgodnie z Umową, X. zainteresowane jest korzystaniem z części A Budynku oraz jest uprawnione do żądania od Spółki zawarcia umowy, na mocy której będzie mogło korzystać z części A Budynku na podstawie odrębnej umowy zawartej ze Spółką, przez okres co najmniej 30 lat lub żądania przeniesienia na X. prawa własności części A Budynku. Spółka po wybudowaniu Budynku i otrzymaniu pozwolenia na jego użytkowanie, wydała X. część A Budynku do prowadzenia w Budynku prac adaptacyjnych („Prace Adaptacyjne”), nie przenosząc jednak jego własności. Spółka rozpoczęła również wynajmowanie zewnętrznym najemcom lokali usługowo-handlowych w części B Budynku. Ponadto generalny wykonawca wykonywał na Budynku prace rektyfikacyjne („Prace Rektyfikacyjne”). Prace Rektyfikacyjne były wykonywane przy udziale X. Lokale w części B Budynku wynajmowane są zewnętrznym najemcom. Część B Budynku znajduje się na wielu piętrach. Część A Budynku znajduje się na wielu piętrach, w tym również obejmuje lokale położone na piętrach, na których znajduje się część B Budynku. Obie części Budynku wydzielone są fizycznie (oddzielone ścianami i/lub piętrami), a w momencie planowanej sprzedaży będą również wydzielone prawnie (tj. będą mogły stanowić odrębne przedmioty własności). Obecnie części A i B Budynku nie są wydzielone prawnie. Budynek nie stanowi środka trwałego Spółki lecz traktowany jest przez Nią jako inwestycja. W ramach planowanego zdarzenia przyszłego Spółka zamierza dokonać dostawy części A Budynku, na rzecz X.Doprecyzowanie i uzupełnienie zdarzenia przyszłego Właścicielem inwestycji (w tym nieruchomości i gruntu wskazanych we wniosku) oraz jej inwestorem jest Spółka. Wnioskodawca jest Spółką celową, założoną wspólnie z X. (…), w celu realizacji inwestycji - budowy opisanego we wniosku Budynku. Grunt, na którym znajduje się Budynek (wybudowany przez Spółkę) należy do Spółki, z wyjątkiem części gruntu znajdującej się nad kanałem, który należy do (…). Ze sprzedażą części A Budynku będzie związane przeniesienie udziału we własności gruntu, na którym Budynek został wybudowany. W odniesieniu do części B Budynku nie jest planowana sprzedaż samodzielnie tej części. Zasadniczo przedmiotem dostawy będzie część A Budynku. Część B Budynku nie będzie przedmiotem samodzielnej dostawy. Spółka zmierza również do określenia konsekwencji, jakie miałaby dostawa całego Budynku jednej osobie, gdyby powstała taka potrzeba w przyszłości, gdyby nie doszło do sprzedaży części A Budynku. We wniosku, w sekcji dotyczącej stanowiska Wnioskodawcy oraz jego uzasadnienia, Spółka wskazała, w którym momencie, Jej zdaniem doszło do pierwszego zasiedlenia części A i B Budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Niemniej jednak, stanowisko to nie jest elementem opisu zdarzenia przyszłego a oceną, na gruncie przepisów ustawy o VAT, konsekwencji określonych zdarzeń faktycznych (oddanie w najem, Prace Rektyfikacyjne i Adaptacyjne). W szczególności, jak to zostało zaznaczone we wniosku, Spółka stoi na stanowisku, że każde z osobna z wymienionych okoliczności faktycznych, skutkuje pierwszym zasiedleniem w rozumieniu przepisów o VAT. Niemniej jednak, Spółka wskazuje, że Jej stanowisko w tym zakresie, nie powinno być przez Organ traktowane jako element opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Stanowi ono bowiem w istocie przedmiot zapytania skierowanego do Organu i winno stanowić przedmiot oceny Organu. Istotą występowania o interpretację indywidualną przez podatnika, jest uzyskanie sposobu rozumienia (interpretacji) przepisów prawa podatkowego i jego stosowania w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Pojęcie pierwszego zasiedlenia zdefiniowane jest w przepisie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a więc przepisie prawa podatkowego. Spółka występuje do Organu o potwierdzenie (lub nie) prawidłowości rozumienia i stosowania tego pojęcia i tego przepisu, w okolicznościach przedstawionych we wniosku. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zapytania zawartego we wniosku, jest określenie czy okoliczności opisane we wniosku (oddanie części B do użytkowania w najem, wykonanie Prac Rektyfikacyjnych, wykonanie Prac Adaptacyjnych) mogą stanowić o tym, że doszło do pierwszego zasiedlenia odpowiednio całego Budynku lub jego części A. Spółka zmierza do ustalenia kwalifikacji prawnej dostaw przy założeniu, że dostawa nastąpi po upływie 2 lat od wystąpienia tych okoliczności. Odpowiedź Organu na niniejsze zapytanie wymaga określenia w czasie, momentu pierwszego zasiedlenia części A i B Budynku, a więc nie wskazania na okoliczności faktyczne (te zostały zdaniem Spółki wyczerpująco przedstawione we wniosku) ale na ocenę prawną tychże okoliczności w świetle odpowiednich przepisów prawa (w tym przypadku, w świetle art. 2 ust. 14 ustawy o VAT). W tym zakresie, jak to zostało przez Spółkę wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 6, we wniosku w sekcji dotyczącej stanowiska Wnioskodawcy oraz jego uzasadnienia, Spółka wskazała, w którym momencie Jej zdaniem doszło do pierwszego zasiedlenia części A i B Budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jak również wskazała, że w związku z taką oceną prawną zdarzeń opisanych w stanie faktycznym, dostawa budynku nastąpi po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia. Niemniej jednak, stanowisko to nie jest elementem stanu faktycznego a oceną, na gruncie przepisów ustawy o VAT, konsekwencji określonych zdarzeń faktycznych (oddanie w najem, Prace Rektyfikacyjne i Adaptacyjne). W konsekwencji Spółka wskazuje, że Jej stanowisko w tym zakresie nie powinno być przez Organ traktowane jako element opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Stanowi ono bowiem w istocie przedmiot zapytania skierowanego do Organu i winno stanowić przedmiot jego własnej oceny. Prace Rektyfikacyjne to prace nakierowane na usunięcie niezgodności powstałych w procesie budowy względem założonego planu. Prace Rektyfikacyjne były wykonywane przy udziale podmiotu, na którego rzecz część Budynku ma być ostatecznie oddana, tj. X., tak aby zagwarantować zgodność wyników prac z docelowym przeznaczeniem Budynku. Prace zostały zakończone w 2019 r. Spółka informuje, że część A Budynku była użytkowana w tym sensie, że zostały przeprowadzone w niej Prace Rektyfikacyjne oraz Adaptacyjne. Wykonywane były one przez podmioty działające na zlecenie Spółki, przy udziale X. (Prace Rektyfikacyjne) lub na zlecenie X. (Prace Adaptacyjne). Z kolei ocena, czy taki sposób użytkowania należy rozumieć jako „użytkowanie” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (np. na gruncie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT dla potrzeb ustalenia momentu tzw. pierwszego zasiedlenia budynku) stanowi element analizy prawnej, której przeprowadzenie jest niezbędne dla wywiedzenia konkluzji co do kwestii będącej przedmiotem zapytania zawartego przez Spółkę we wniosku. We wniosku w sekcji dotyczącej uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy Spółka wskazała, że Jej zdaniem okoliczności faktyczne opisane we wniosku należy uznać za „użytkowanie” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jak również wskazała, że w związku z taką oceną prawną zdarzeń opisanych w stanie faktycznym, dostawa budynku nastąpi po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia. Niemniej jednak, stanowisko to nie jest elementem opisu zdarzenia przyszłego a oceną, na gruncie przepisów ustawy o VAT, konsekwencji określonych zdarzeń faktycznych (oddanie w najem, Prace Rektyfikacyjne i Adaptacyjne). Spółka wskazuje, że Jej stanowisko w tym zakresie nie powinno być zatem przez Organ traktowane jako element opisanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i winno stanowić przedmiot oceny Organu. Spółce przysługiwało - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową Budynku.Pytania 1.  Czy dostawa Budynku, po upływie 2 lat od momentu, w którym część B Budynku została oddana do użytkowania w najem, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? 2.  Czy dostawa części A Budynku, po upływie 2 lat od momentu, w którym część B Budynku została oddana do użytkowania w najem, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z faktem, iż część A nie jest prawnie wydzielona z Budynku? 3.  Czy dostawa części A Budynku, po upływie 2 lat od oddania części A Budynku do wykonania Prac Rektyfikacyjnych będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? 4.  Czy dostawa części A Budynku, po upływie 2 lat od oddania części A Budynku do wykonania Prac Adaptacyjnych będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? Państwa stanowisko w sprawie W ocenie Spółki: 1.  Dostawa Budynku po upływie 2 lat od momentu, w którym część B Budynku została oddana do użytkowania w najem, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. 2.  Dostawa części A Budynku po upływie 2 lat od momentu, w którym część B Budynku została oddana do użytkowania w najem, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z faktem, iż część A nie jest prawnie wydzielona z Budynku. 3.  Dostawa części A Budynku po upływie 2 lat od oddania części A Budynku do wykonania Prac Rektyfikacyjnych będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. 4.  Dostawa części A Budynku po upływie 2 lat od oddania części A Budynku do wykonania prac Adaptacyjnych będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Uzasadnienie stanowiska Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, tj., w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do  rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 7, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, a tym samym również nieruchomości (grunty, budynki i budowle). W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 zwolnione z podatku są dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a)  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b)  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Do 1 września 2019 r. zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a)  wybudowaniu lub b)  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Powyższe brzmienie tego przepisu zostało zmienione 1 września 2019 r. z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection (C-308/16). Obecnie z definicji zawartej w art. 2 pkt 14 wynika, że pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a)  wybudowaniu lub b)  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Jak wynika z art. 43 ust. 10, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1)  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2)  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., „ustawa o CIT”), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1 i 2 Spółka, w drodze pierwszego i drugiego pytania zmierza do ustalenia, czy dokonując dostawy Budynku oraz części A Budynku będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. czy wobec oddania w najem części B Budynku możliwe będzie – po upływie zakreślonego ustawą terminu - uznanie, iż dostawa budynku nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim ani w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie a nakłady na Budynek Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, do pierwszego zasiedlenia może dojść poprzez pierwsze oddanie nieruchomości do użytkowania lub wskutek poniesienia wydatków na ulepszenie nieruchomości. Innymi słowy, pierwsze zasiedlenie tego samego obiektu może mieć miejsce wiele razy - jeśli po „pierwotnym” pierwszym zasiedleniu na nieruchomość zostały poniesione wydatki powodujące ponowne pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Gorzowie Wielkopolskim z 10 lipca 2019 r.) Aby przedmiotowe wydatki powodowały ponowne pierwsze zasiedlenie obiektu konieczne jest jednak, żeby stanowiły one ulepszenia w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym ulepszenia mogą dotyczyć wyłącznie obiektów stanowiących środki trwałe. Wobec faktu, iż Budynek jest traktowany przez Spółkę jako inwestycja (nie stanowi środka trwałego), ewentualnie ponoszone nakłady nie mogą stanowić ulepszeń, a w konsekwencji nie przyczyniają się do ponownego pierwszego zasiedlenia. Stanowisko to zostało potwierdzone przez organy podatkowe, przykładowo: interpretacja indywidualna z 12 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.80.2019.2.AK,interpretacji indywidualna z 18 września 2018 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.495.2018.1.BJ,interpretacji indywidualna z 7 kwietnia 2017 r., nr 3063-ILPP2-1.4512.36.2017.2.AWA. Oddanie do użytkowania Jak wynika z przepisów, aby miało miejsce „pierwotne” pierwsze zasiedlenie obiektu (o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT) muszą być spełnione następujące przesłanki: budynek, budowla lub ich część zostały oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęto ich użytkowanie na potrzeby własne,oddanie/rozpoczęcie użytkowania ma miejsce po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części. Jak zaznaczono budowa Budynku została zakończona i Spółka otrzymała pozwolenie na jego użytkowanie. Spełniony został zatem drugi z powyższych warunków, tj. wybudowanie obiektu. Jednocześnie, Spółka rozpoczęła wynajmowanie zewnętrznym najemcom lokali handlowo-usługowych w Budynku. Nie ulega wątpliwości, że takie działanie stanowi „oddanie Budynku do użytkowania pierwszym użytkownikom” w rozumieniu ustawy o VAT. Potwierdza to m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.80.2019.2.AK, zgodnie z którą „pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku”. Tym samym pierwsze zasiedlenie Budynku miało miejsce w momencie oddania go do użytkowania pierwszemu najemcy. Natomiast jak wskazano wyżej, ponowne pierwsze zasiedlenie poprzez dokonanie nakładów na Budynek nie mogło mieć miejsca, ponieważ nakłady te nie spełniały ustawowej definicji ulepszeń - bez względu na ich wartość. Pierwsze zasiedlenie całego Budynku W ocenie Wnioskodawcy fakt, że jedynie część B Budynku została oddana w najem nie przesądza w tym wypadku o tym, że pierwsze zasiedlenie dotyczyło wyłącznie tej części. W ocenie Spółki w niniejszym przypadku niemożliwe jest pierwsze zasiedlenie jedynie konkretnej części Budynku poprzez rozpoczęcie użytkowania tylko tej części. Taka sytuacja mogłaby mieć miejsce w przypadku, kiedy w momencie pierwszego zasiedlenia jednej części obiektu, pozostałe jego części byłyby wyodrębnione prawnie w ten sposób, że mogłyby stanowić odrębny przedmiot dostawy. Jeśli zaś w momencie oddania do użytkowania obiekt - tak jak Budynek - stanowił jeden przedmiot własności (a więc jeden towar), właściwość jaką jest status „zasiedlonego” musi przysługiwać temu towarowi w całości. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 dotyczy dostawy (w opozycji do „transakcji” czy „czynności”, będących przedmiotem zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt. 7 i 11 ustawy o VAT). W konsekwencji, w ramach jednej dostawy, zastosowanie powinna znaleźć jedna zasada rozstrzygająca o opodatkowaniu. Tym samym, w ocenie Spółki, jako że w momencie oddania części B Budynku w najem Budynek mógł stanowić tylko jeden towar w rozumieniu ustawy o VAT, mógł on również posiadać tylko jeden status w zakresie pierwszego zasiedlenia; wynajęcie części B Budynku „zasiedliło” zatem jego wszystkie części. Późniejsze wyodrębnienie prawne części nie powinno mieć natomiast znaczenia, gdyż pierwsze zasiedlenie już zaszło, a cały Budynek uzyskał status „zasiedlonego”. Każda część Budynku - w tym część A - została zatem zasiedlona w momencie oddania części B Budynku w najem. Dodatkowym argumentem na poparcie tej tezy wydaje się być analiza art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem o ponownym pierwszym zasiedleniu przesądza poniesienie odpowiedniej wysokości nakładów na środek trwały. Środek trwały jest zaś konkretnym obiektem - jedną całością. Może on mieć pewne, wyodrębnione lub nie „części”, jednak 30% wartości początkowej, o których mowa w przepisie, odnosi się do całego środka trwałego - obiektu. Trudno byłoby argumentować, że poniesienie takich wydatków dotyczyło konkretnej „części środka trwałego”, a zatem inna jego część nie została zasiedlona - co dowodzi, że pierwsze zasiedlenie musi dotyczyć całego odrębnego przedmiotu potencjalnej dostawy (środka trwałego, nieruchomości o niewyodrębnionych częściach). W konsekwencji należy stwierdzić, że: pierwsze zasiedlenie Budynku miało miejsce w momencie oddania części B Budynku do użytkowania najemcom,zasiedlenie to dotyczyło całości Budynku, a zatem również i części A Budynku,ponowne pierwsze zasiedlenie z uwagi na poniesione nakłady nie mogło mieć miejsca, gdyż nakłady te nie stanowiły ulepszeń w rozumieniu ustawy o CIT - bez względu na ich wartość. Tym samym należy stwierdzić, że jeśli dostawa Budynku nastąpi po upływie 2 lat od momentu, w którym część B Budynku została oddana do użytkowania w najem, to dostawa Budynku będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Konsekwentnie, również dostawa części A Budynku po upływie 2 lat od momentu, w którym część B Budynku została oddana do użytkowania w najem, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Uzasadnienie stanowiska dot. pytania nr 3 Przedmiotem pytania nr 3 jest to, czy dostawa części A Budynku, po upływie 2 lat od oddania części A Budynku do wykonania Prac Rektyfikacyjnych, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Konieczne jest zatem zbadanie, czy w każdym wypadku po upływie 2 lat od oddania części A Budynku do wykonania Prac Rektyfikacyjnych dostawa taka nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Jak wskazano w uzasadnieniu odpowiedzi na poprzednie pytania, w ocenie Wnioskodawcy dostawa części A Budynku będzie podlegała zwolnieniu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 już po upływie 2 lat od oddania części B Budynku do użytkowania w najem. Niezależnie od tego faktu, w ocenie Spółki również oddanie części A Budynku do wykonania Prac Rektyfikacyjnych spełniałoby definicję pierwszego zasiedlenia (przy założeniu, że zasiedlenie to nie miało miejsca wcześniej). Zgodnie z powołanym art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich (m.in.) wybudowaniu. Zgodnie z Umową przedstawiciele X. byli obecni przy wykonywaniu Prac Rektyfikacyjnych oraz przy ich odbiorze. Prace te były wykonywane kierunkowo, tj. już w momencie ich wykonywania wiadome było, że część A Budynku ma być w przyszłości wykorzystywana przez X., a zatem, że to właśnie X. będzie faktycznym beneficjentem tych prac. Wynika stąd, że już w momencie rozpoczęcia Prac Rektyfikacyjnych, część A Budynku zaczęła być wykorzystywana do działalności X., co uzasadnia przyjęcie, że w tym właśnie momencie stało się ono - w sensie ekonomicznym - pierwszym użytkownikiem części A Budynku po jej wybudowaniu. Tym samym, w ocenie Spółki, już w momencie oddania części A Budynku głównemu wykonawcy do wykonania Prac Rektyfikacyjnych nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie. W konsekwencji, dostawa części A Budynku, po upływie 2 lat od oddania części A Budynku do wykonania Prac Rektyfikacyjnych, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Uzasadnienie stanowiska dot. pytania nr 4 Przedmiotem pytania nr 4 jest to, czy dostawa części A Budynku, po upływie 2 lat od oddania części A Budynku do wykonania Prac Adaptacyjnych, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Konieczne jest zatem zbadanie, czy w każdym wypadku po upływie 2 lat od oddania części A Budynku do wykonania Prac Adaptacyjnych, dostawa taka nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Jak wskazano w uzasadnieniu odpowiedzi na poprzednie pytania, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa części A Budynku będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, już po upływie 2 lat od oddania części B Budynku do użytkowania w najem. Ponadto, w ocenie Spółki, również przekazanie Budynku generalnemu wykonawcy może być uznane za powodujące pierwsze zasiedlenie (jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pyt. 3). Niezależnie od tego faktu, w ocenie Spółki, również oddanie części A Budynku do wykonania Prac Adaptacyjnych spełniałoby definicję pierwszego zasiedlenia (przy założeniu, że zasiedlenie to nie miało miejsca wcześniej). Zgodnie z powołanym art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich (m.in.) wybudowaniu. Jak wskazano, w Umowie strony zastrzegły, że X. zainteresowane jest korzystaniem z części A Budynku oraz jest uprawnione do żądania sprzedaży tej części przez Spółkę na Jego rzecz. Umowa zastrzega więc, że X. będzie w każdym wypadku pierwszym użytkownikiem części A Budynku. W związku z faktem, że strony planują zbycie części A Budynku na rzecz X., X. stanie się w przyszłości również pierwszym nabywcą tej części Budynku. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano również, że po wybudowaniu Budynku Spółka wydała go X. do przeprowadzenia Prac Adaptacyjnych. Tym samym również w przypadku przekazania części A Budynku do wykonania Prac Adaptacyjnych, spełnione są przesłanki pierwszego zasiedlenia (o ile zasiedlenie to nie zaszło wcześniej), ponieważ: wydanie to nastąpiło po wybudowaniu Budynku,X. było pierwszym podmiotem, który zajął część A Budynku po jej wybudowaniu,jako że w przyszłości X. będzie pierwszym nabywcą części A Budynku, wydanie tej części nastąpiło na rzecz pierwszego nabywcy. W ocenie Spółki, bez znaczenia pozostaje fakt, że wydanie to nie wiązało się z przeniesieniem prawa do rozporządzania częścią A Budynku jak właściciel ani nie stanowiło innej transakcji opodatkowanej. Jak jednoznacznie stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection (C-308/16), przepisy unijne sprzeciwiają się rozwiązaniom krajowym, które „uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”. Innymi słowy, dla uznania przekazania części A Budynku X. za zdarzenie powodujące pierwsze zasiedlenie Budynku, nie było konieczne, aby odbyło się ono w ramach transakcji opodatkowanej. Jednocześnie należy zaznaczyć, że z tego samego wyroku TSUE wynika kolejna, spełniona przesłanka uznania czynności za powodującą pierwsze zasiedlenie, a mianowicie kryterium stania się przez obiekt przedmiotem konsumpcji. Zgodnie z wyrokiem TSUE, pierwsze zasiedlenie ma miejsce w momencie, „w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji”. Przekazanie Budynku po wybudowaniu nastąpiło w związku z działalnością gospodarczą Spółki  i w oparciu o umowę zawartą pomiędzy inwestorem a X.. Celem X. było wejście w posiadanie części A Budynku, co miało miejsce najpóźniej w momencie jej przekazania; już w tym momencie X. mogło realizować założone wobec części A Budynku cele (o ile, jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pyt. 3, nie nastąpiło to wcześniej). Planowana sprzedaż części A Budynku na rzecz X., nie zmieni sposobu korzystania z tej części. Należy więc uznać, że z punktu widzenia wchodzącego w jej posiadanie, część A Budynku stała się w tym momencie przedmiotem konsumpcji. Z argumentacją tą koresponduje stanowisko polskich organów podatkowych. Zgodnie z nim, nie tylko przekazanie obiektu w ramach czynności opodatkowanych, ale również oddanie do użytkowania na potrzeby własnej działalności powoduje - zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - powstanie pierwszego zasiedlenia. I tak przykładowo DKIS w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.398.2020.2.MSU, wskazał, że „pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie oddania do użytkowania na potrzeby własnej działalności”. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również m.in. w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2019 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.526.2019.4.MR. Należy przyjąć, że przekazanie Budynku X. stanowiło właśnie takie oddanie do użytkowanie na potrzeby własnej działalności X., stanowiąc tym samym pierwsze zasiedlenie tego obiektu (o ile nie miało ono miejsca wcześniej). Konkludując, również w tym przypadku spełnione będą wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż: nastąpiło pierwsze zasiedlenie części A Budynku (poprzez przekazanie części B Budynku do użytkowania najemcom lub - jeśli miałoby to miejsce wcześniej - poprzez przekazanie części A X. celem wykonania Prac Adaptacyjnych),ponowne pierwsze zasiedlenie części A Budynku z uwagi na Prace Rektyfikacyjne i Prace Adaptacyjne nie mogło mieć miejsca, gdyż nakłady te nie stanowiły ulepszeń w rozumieniu ustawy o CIT. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa części A Budynku po upływie 2 lat od oddania części A Budynku do wykonania Prac Adaptacyjnych będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.Interpretacja indywidualna Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 27 maja 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-3.4012.100.2021.2.KK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 28 maja 2021 r. Skarga na interpretację indywidualną 5 lipca 2021 r. wnieśli Państwo skargę (nadaną 28 czerwca 2021 r.) na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Wnieśli Państwo o: uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zgodnie z art. 146 § 1 ppsa,zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na Państwa rzecz na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz § 4 ppsa. Postępowanie przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny (…) oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 18 stycznia 2022 r. sygn. akt (…). Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 24 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 542/22: uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił interpretację indywidulaną znak 0114-KDIP1-3.4012.100.2021.2.KK. Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.): Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.: uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku; ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku dotyczące zastosowania zwolnienia dla dostawy całego Budynku lub jego części A na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest prawidłowe zakresie pytań nr 3 i 4 oraz nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1 i 2. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia, czyli interpretacja ta została oparta na przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na  terytorium kraju. Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do  rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust.  1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności podatkiem VAT lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy: Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. Według art. 2 pkt 14 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własne oraz prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w takich przypadkach doszło do korzystania z budynku. Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy: W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu, na którym są posadowione korzysta ze zwolnienia od podatku. Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy: Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule. Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy: Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do  zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od  tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od  podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką celową założoną wspólnie z X. (…), w celu realizacji inwestycji - budowy (…). Wnioskodawca jest właścicielem inwestycji (nieruchomości i gruntu wskazanych we wniosku) oraz jej inwestorem. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową Budynku. Budynek składa się z dwóch części: Część A oraz części B. Obie części Budynku wydzielone są fizycznie (oddzielone ścianami i/lub piętrami), a w momencie planowanej sprzedaży będą również wydzielone prawnie (tj. będą mogły stanowić odrębne przedmioty własności). Obecnie części A i B Budynku nie są wydzielone prawnie. W ramach planowanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy części A Budynku na rzecz X.. Ze sprzedażą części A Budynku będzie związane przeniesienie udziału we własności gruntu, na którym budynek został wybudowany. W odniesieniu do części B Budynku nie jest planowana sprzedaż samodzielnie tej części. Zgodnie z Umową, X. zainteresowane jest korzystaniem z części A Budynku oraz jest uprawnione do żądania od Wnioskodawcy zawarcia umowy, na mocy której będzie mogło korzystać z części A Budynku na podstawie odrębnej umowy zawartej ze Spółką, przez okres co najmniej 30 lat lub żądania przeniesienia na X. prawa własności części A Budynku. Część A Budynku była użytkowana w tym sensie, że zostały przeprowadzone w niej Prace Rektyfikacyjne oraz Adaptacyjne. Prace Rektyfikacyjne wykonywane były przez podmioty działające na zlecenie Spółki, przy udziale X. lub na zlecenie X. - Prace Adaptacyjne. Prace Rektyfikacyjne to prace nakierowane na usunięcie niezgodności powstałych w procesie budowy względem założonego planu. Spółka rozpoczęła również wynajmowanie zewnętrznym najemcom lokali usługowo-handlowych w części B Budynku. Dostawa ww. Budynku lub części A nastąpi po upływie 2 lat od wystąpienia ww. okoliczności. Budynek nie stanowi środka trwałego Spółki, lecz traktowany jest przez Nią jako inwestycja. Państwa wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy całego Budynku lub jego części A. W celu rozstrzygnięcia Państwa wątpliwości, należy w pierwszej kolejności ustalić czy i kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia całego Budynku, czy też jego części A. W tym miejscu należy przytoczyć wyrok NSA z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 542/22, w którym Sąd stwierdził, że: (…)  w niniejszym postępowaniu kluczową kwestią jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Pomocne w tym zakresie może być stanowisko zaprezentowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 listopada 2017 r., w sprawie C-308/16. Jakkolwiek główny spór w tej sprawie koncentrował się na nieco odmiennym problemie stąd w tezie stwierdzono, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, to w uzasadnieniu wypowiedział się szerzej. Zastrzeżenia TSUE budziła zatem ta część definicji, w której ustawodawca uzależnił pierwsze zasiedlenie od wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Wątpliwości TSUE nie budził natomiast fragment definicji, z którego wynika, że pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. pojęcie użytkowania zostało potraktowane jako faktyczne działania podjęte wobec wybudowanej materii. Koresponduje to z powszechnym i prawnym (art. 252 Kodeksu cywilnego) rozumieniem użytkowania, które utożsamiane jest z prawem korzystania z cudzej rzeczy. Z opisu sprawy wynika, że lokale usługowo-handlowe w części B Budynku zostały przez Spółkę wynajęte podmiotom zewnętrznym. Podobnie część A Budynku została oddana w użytkowanie. Jak bowiem NSA wskazał w powyższym wyroku, Spółka: (…) po wybudowaniu Budynku i otrzymaniu pozwolenia na jego użytkowanie, wydała X. część A Budynku do prowadzenia w Budynku prac adaptacyjnych („prace adaptacyjne”), nie przenosząc jednak jego własności”. Dodatkowo Skarżąca wyjaśniła, że „Prace rektyfikacyjne to prace nakierowane na usunięcie niezgodności powstałych w procesie budowy względem założonego planu. Prace rektyfikacyjne były wykonywane przy udziale podmiotu, na którego rzecz część budynku ma być ostatecznie oddana, tj. X. tak aby zagwarantować zgodność wyników prac z docelowym przeznaczeniem budynku […]. Spółka informuje, że część A Budynku była użytkowana w tym sensie, że zostały przeprowadzone w niej prace rektyfikacyjne oraz adaptacyjne. Wykonywane były one przez podmioty działające na zlecenie Spółki, przy udziale X. (prace rektyfikacyjne) lub na zlecenie X. (prace adaptacyjne). (…) Skarżąca (…) wskazała na oddanie części A budynku do używania X. w celu przeprowadzenia w nim prac adaptacyjnych na potrzeby jego użytkowania przez X. oraz prac rektyfikacyjnych realizowanych przy udziale X.. Zatem oddanie przez Państwa każdej części Budynku w użytkowanie, czy to na zasadzie umowy najmu (część B Budynku), czy też do wykonywania Prac Rektyfikacyjnych i Prac Adaptacyjnych (część A Budynku) oznacza, że doszło do pierwszego ich zasiedlenia, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy. Wskazali Państwo, że zasadniczo zamierzają Państwo dokonać dostawy części A Budynku na rzecz X.. Część B Budynku nie będzie przedmiotem samodzielnej dostawy. Gdyby nie doszło do planowanej dostawy części A Budynku zamierzają Państwo sprzedać cały Budynek jednej osobie. Zakładają Państwo, że dostawa nastąpi po upływie 2 lat od oddania części A i B Budynku do użytkowania.   Tym samym, w omawianej sprawie zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania przez Państwa zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy części A Budynku po upływie 2 lat od oddania części A Budynku do wykonania Prac Rektyfikacyjnych/Prac Adaptacyjnych (pytania nr 3 i 4). W konsekwencji sprzedaż części gruntu – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy - z którym związana jest część A Budynku, będzie zwolniona od podatku VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 wniosku uznaję za prawidłowe. Nie można natomiast zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że dostawa całego Budynku lub części A Budynku będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy już po upływie 2 lat od oddania części B Budynku do użytkowania w najem. Z treści art. 2 pkt 14 ustawy wprost wynika, że pierwsze zasiedlenie może dotyczyć oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Jeżeli zatem w Państwa przypadku Budynek został wybudowany w taki sposób, że można prawnie wyodrębnić dwie jego części tj. A i B to nie ma podstaw, aby uznać, że pierwsze zasiedlenie jednej części Budynku wpływało na jego drugą część lub na cały Budynek. Powyższe wynika również z treści wyroku NSA z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 542/22, w którym Sąd stwierdził, że: (…) skoro (…) budynek wybudowany został w sposób wyraźnie wyodrębniający dwie części A i B, na tyle, że możliwe jest prawne jego wyodrębnienie, to nie ma podstaw, by zagospodarowanie jednej części (w całkowicie odmienny sposób niż drugiej) determinowało status całego budynku. Tym samym, w opisanych okolicznościach, pierwsze zasiedlenie części B Budynku tj. oddanie jej w najem, nie będzie miało wpływu na zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla dostawy części A Budynku, niezależnie od faktu że część A Budynku nie jest prawnie wydzielona. W konsekwencji, Państwa stanowisko zgodnie z którym Dostawa Budynku po upływie 2 lat od momentu, w którym część B Budynku została oddana do użytkowania w najem (pytanie nr 1) lub dostawa części A Budynku po upływie 2 lat od momentu, w którym część B Budynku została oddana do użytkowania w najem w związku z faktem iż część A nie jest prawnie wydzielona z Budynku (pytanie nr 2) uznaję za nieprawidłowe.Dodatkowe informacjeInformacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnej interpretacji.Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. ·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albow formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.