0114-KDIP1-3.4012.469.2021.2.KK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 12 lipca 2021 r. (data wpływu 12 lipca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 27 sierpnia 2021 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 27 sierpnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 19 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.469.2021.1.KK (doręczone Stronie 21 sierpnia 2021 r.), ponownie uzupełnionym pismem z 13 września 2021 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 27 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, dla świadczonych usług - jest prawidłowe.   UZASADNIENIE W dniu 12 lipca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,uzupełniony pismem z 27 sierpnia 2021 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 27 sierpnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 19 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.469.2021.1.KK (doręczone Stronie 21 sierpnia 2021 r.), ponownie uzupełnionym pismem z 13 września 2021 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 27 września 2021 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, dla świadczonych usług.   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Prowadzi indywidualną działalność gospodarczą od 2 kwietnia 2021 r., świadczy usługi zaliczane do podklasy PKD 70.22.Z. Wartość sprzedaży z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w roku podatkowym 2021 r. nie przekroczy kwoty 200.000 zł, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej.   Jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod własnym imieniem prowadzi działalność dotyczącą sporządzania wniosków aplikacyjnych o dofinansowanie oraz zarządzanie projektami o tematyce społecznej i gospodarczej, dofinansowywanych z krajowych środków publicznych oraz środków zagranicznych, w tym środków pochodzących z Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Zarządzanie projektami dotyczy wniosków własnych, Beneficjentów bezpośrednich - zwłaszcza Jednostek Samorządu Terytorialnego oraz usług świadczonych dla podwykonawców zadań w ramach realizacji projektów. Świadczone usługi obejmą: ·         przygotowanie wniosków konkursowych, wniosków o płatność, mój prąd, moja woda, założenie działalności gospodarczej, rozwój działalności gospodarczej, przygotowanie dokumentacji do bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej, itp. ·         kierowanie wykonywaniem projektu (nadzór merytoryczny i techniczny), ·         kierowanie wykonywaniem projektu w ramach zadań jego podwykonawcy (nadzór merytoryczny i techniczny), ·         nadzór nad realizacją projektu, personelem i pracą podwykonawców, ·         nadzór personelu podwykonawców projektu, ·         dobór kadry projektu, również w ramach podwykonawców projektu, ·         rekrutacja beneficjentów projektu, ·         bieżący kontakt z instytucją pośredniczącą i innymi organizacjami lub instytucjami zaangażowanymi bezpośrednio lub pośrednio przy realizacji projektu, ·         reprezentowanie podwykonawców w kontaktach z Beneficjentami projektów, ·         realizacja wydatków z budżetu projektu zgodnie z obowiązującym prawem, ·         kontrola nad realizacją wydatków z budżetu projektu, ·         kontrola nad realizacją wydatków z budżetu podwykonawcy projektu, ·         zatwierdzanie płatności w zakresie merytorycznym, ·         reprezentowanie projektu na zewnątrz, odbiór pracy wykonywanej przez personel projektu, ·         odbiór pracy wykonywanej przez personel podwykonawcy projektu, ·         zarządzanie planowanymi działaniami projektowymi, ·         prowadzenie dokumentacji projektu, ·         sprawozdawczość, monitoring, ewaluacja projektu, ·         pomiar produktów, rezultatów, celów projektu, ·         przygotowanie organizacyjne zajęć realizowanych w ramach projektu, ·         promocja projektu, ·         przygotowanie, administracja i aktualizacja strony internetowej projektu, ·         realizacja zakupów materiałów i usług w ramach projektu, ·         obsługę administracyjną dla przedsiębiorców, JST, oraz organizacji pozarządowych.   Powyższe usługi według klasyfikacji PKD, zostały zdefiniowane w podklasie 70.22.Z, które są wiodące dla prowadzonej przeze Wnioskodawczynię działalności, a jest to pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Usługi, które ma zamiar świadczyć Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej nie są usługami doradztwa, a będą jedynie stanowić bezpośrednią pomoc dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek oraz usług świadczonych dla podwykonawców zadań w ramach realizacji projektów.   Zainteresowana nie dokonuje dostawy towarów oraz nie świadczy innych usług, o których mowa w art. art. 113 ust. 13 ustawy VAT.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:   Czy jako osoba prowadząca indywidualną działalność gospodarczą Wnioskodawczyni ma prawo korzystać ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z przedstawionym zakresem działalności? Zdaniem Wnioskodawczyni: w odniesieniu do usług sklasyfikowanych w PKD, w podklasie 70.22.Z, nie są usługami doradztwa, a jedynie stanowią bezpośrednią pomoc dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek oraz usług świadczonych dla podwykonawców zadań w ramach realizacji projektów. Ustawa o podatku VAT wyłącza ze zwolnienia podmiotowego usługi doradztwa, których świadczyć Wnioskodawczyni nie będzie. W ocenie Zainteresowanej czynności faktycznie przez Nią wykonywane, nie powinny podlegać opodatkowaniu od towarów i usług.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).   W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).   Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.   Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.   Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.   Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.   Na mocy art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się: 1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju; 1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju; 2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem: a) transakcji związanych z nieruchomościami, b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, c) usług ubezpieczeniowych - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych; 3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.   Z treści art. 113 ust. 4 ustawy wynika, że podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.   Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, która przekroczono te kwotę.   Natomiast na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.   Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę, o czym stanowi art. 113 ust. 10 ustawy.   Na mocy art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.   Przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio do podatnika będącego osobą fizyczną, który przed zakończeniem działalności gospodarczej utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, a następnie rozpoczął ponownie wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5 (art. 113 ust. 11a ustawy).   Natomiast w myśl art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi: a) prawnicze, b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego, c) jubilerskie, d) ściągania długów, w tym factoringu;   Biorąc pod uwagę powołany powyżej przepis art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy, stwierdzić należy, że ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy, nie korzystają podatnicy świadczący usługi w zakresie doradztwa.   Ponadto w ww. treści art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b nie został wskazany symbol PKWiU, odnoszący się wprost do konkretnych usług doradczych. Zatem najistotniejszym w przedmiotowej sprawie jest charakter wykonywanych czynności. Należy wskazać, że porada czy opinia nie musi mieć charakteru odrębnego pisemnego dokumentu, bowiem już samo wykonywanie czynności, których istotą jest doradztwo, decyduje o wyłączeniu tych czynności z ww. zwolnienia.   W tym miejscu podkreślić należy, że ani ustawa, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „doradztwo”. Wobec braku ustawowej definicji tego pojęcia należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1996), pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć tego, „kto doradza”, natomiast pojęcie „doradzić” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko, przy czym najistotniejszy jest charakter wykonywanych czynności. Należy podkreślić, że porada czy opinia nie musi mieć charakteru odrębnego pisemnego dokumentu, bowiem już samo wykonywanie czynności, których istotą jest doradztwo, decyduje o wyłączeniu tych czynności ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy.   Mając na uwadze wskazane przepisy należy zauważyć, że o wyłączeniu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy, decyduje kwalifikacja, bądź istota wykonywanych czynności.   Z kolei dla określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy istotny jest zatem dzień, w którym rozpoczęto prowadzenie działalności gospodarczej.   Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna, prowadzi działalność dotyczącą sporządzania wniosków aplikacyjnych o dofinansowanie oraz zarządzanie projektami o tematyce społecznej, dofinansowywanych z krajowych środków publicznych oraz środków zagranicznych, w tym środków pochodzących z Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Zarządzanie projektami dotyczy wniosków własnych, Beneficjentów bezpośrednich - zwłaszcza Jednostek Samorządu Terytorialnego oraz usług świadczonych dla podwykonawców zadań w ramach realizacji projektów. Świadczone usługi obejmą: przygotowanie wniosków konkursowych, wniosków o płatność, mój prąd, moja woda, założenie działalności gospodarczej, rozwój działalności gospodarczej, przygotowanie dokumentacji do bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej, kierowanie wykonywaniem projektu (nadzór merytoryczny i techniczny), kierowanie wykonywaniem projektu w ramach zadań jego podwykonawcy (nadzór merytoryczny i techniczny), nadzór nad realizacją projektu, personelem i pracą podwykonawców, nadzór personelu podwykonawców projektu, dobór kadry projektu, również w ramach podwykonawców projektu, rekrutacja beneficjentów projektu, bieżący kontakt z instytucją pośredniczącą i innymi organizacjami lub instytucjami zaangażowanymi bezpośrednio lub pośrednio przy realizacji projektu, reprezentowanie podwykonawców w kontaktach z Beneficjentami projektów, realizacja wydatków z budżetu projektu zgodnie z obowiązującym prawem, kontrola nad realizacją wydatków z budżetu projektu, kontrola nad realizacją wydatków z budżetu podwykonawcy projektu, zatwierdzanie płatności w zakresie merytorycznym, reprezentowanie projektu na zewnątrz, odbiór pracy wykonywanej przez personel projektu, odbiór pracy wykonywanej przez personel podwykonawcy projektu, zarządzanie planowanymi działaniami projektowymi, prowadzenie dokumentacji projektu, sprawozdawczość, monitoring, ewaluacja projektu, pomiar produktów, rezultatów, celów projektu, przygotowanie organizacyjne zajęć realizowanych w ramach projektu, promocja projektu, przygotowanie, administracja i aktualizacja strony internetowej projektu, realizacja zakupów materiałów i usług w ramach projektu, obsługę administracyjną dla przedsiębiorców, JST, oraz organizacji pozarządowych. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej 2 kwietnia 2021 r. i nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności Zainteresowana nie świadczy usług w zakresie doradztwa. Wartość sprzedaży z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w roku podatkowym 2021 r. nie przekroczy kwoty 200.000 zł, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej. Zainteresowana nie dokonuje dostawy towarów oraz nie świadczy innych usług, o których mowa w art. art. 113 ust. 13 ustawy VAT.   Wątpliwości Zainteresowanej dotyczą możliwości korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, dla świadczonych usług.   Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro Zainteresowana rozpoczęła w dniu 2 kwietnia 2021 r. prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług dotyczących sporządzania wniosków aplikacyjnych oraz zarządzanie projektami o tematyce społecznej, dofinansowywanych z krajowych środków publicznych oraz środków zagranicznych oraz w ramach tej działalności gospodarczej i nie będzie świadczyła usług w zakresie doradztwa, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy, a przewidywana wartość sprzedaży w momencie rozpoczęcia działalności w proporcji do okresu prowadzonej działalności nie przekroczy kwoty określonej w art. 113 ust. 1 ustawy, to ma prawo do zastosowania zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy.   W konsekwencji należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawczyni wskazujące na możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w związku z wykonywanymi przez Nią usługami opisanymi we wniosku jest prawidłowe. Przy czym podstawą  do zwolnienia jest art. 113 ust. 9 z tego względu, że Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność w bieżącym roku.   Zaznaczyć należy, że jeżeli wartość sprzedaży przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej działalności kwotę 200.000 zł, zwolnienie utraci moc począwszy od czynności, którą zostanie przekroczona ta kwota. Wskazania wymaga również, że w przypadku wykonania jakiejkolwiek czynności wymienionej w art. 113 ust. 13 ustawy, Wnioskodawczyni utraci prawo do zwolnienia dla świadczonych usług.   Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)      z zastosowaniem art. 119a; 2)      w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)      z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.