0114-KDIP2-2.4010.146.2021.4.KW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA     Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 5 sierpnia 2021 r. (data nadania 5 sierpnia 2021 r., data wpływu 5 sierpnia 2021 r.) na wezwanie z 30 lipca 2021 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.146.2021.1.KW (data nadania i doręczenia 31 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie ropy naftowej w celu uzupełnienia jej ubytków oraz kwot zapłaconych Kontrahentom będących równowartością ceny, za którą Kontrahent nabył lub może nabyć, odpowiednią ilość ropy naftowej z tytułu ubytków – jest prawidłowe.   UZASADNIENIE   W dniu 25 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie ropy naftowej  w celu uzupełnienia jej ubytków oraz kwot zapłaconych Kontrahentom będących równowartością ceny, za którą Kontrahent nabył lub może nabyć, odpowiednią ilość ropy naftowej   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.   Wnioskodawca jest spółką akcyjną, w której całość akcji należy do Skarbu Państwa. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca świadczy m.in. usługi w zakresie transportu rurociągiem ropy naftowej i usługi magazynowania ropy naftowej. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy jest jedynym przedsiębiorcą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej świadczącym tego rodzaju usługi. Usługi transportu ropy naftowej realizowane są przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej odcinkiem rurociągu dalej jako Rurociąg. Wnioskodawca świadczy usługi magazynowania ropy naftowej w należących do Wnioskodawcy bazach ropy naftowej, będących nieodłączną częścią systemu przesyłowego ropy naftowej Wnioskodawcy, w skład którego to systemu wchodzi, także Rurociąg.   Ropa naftowa magazynowana jest przez Wnioskodawcę w stalowych, cylindrycznych zbiornikach o pojemności od 32.000 m3 do 100.000 m3, każdy ze zbiorników spełnia wszelkie, wynikające  z właściwych przepisów prawa, wymogi szczelności, bezpieczeństwa oraz ochrony środowiska. Przy świadczeniu usługi magazynowania i transportu ropy naftowej Wnioskodawca nie nabywa prawa własności ropy naftowej. Ropa naftowa jest powierzana Wnioskodawcy na czas świadczenia usługi przez Kontrahentów Wnioskodawcy i nie stanowi środka obrotowego Wnioskodawcy. Wnioskodawca zobowiązany jest wydać/dostarczyć powierzoną ropę naftową Kontrahentowi lub podmiotowi wskazanemu przez Kontrahenta na warunkach określonych  w umowach zawartych z Kontrahentami.   Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie magazynowania ropy naftowej - czasowego jej przechowywania, można porównać do usług świadczonych na podstawie umowy składu uregulowanej w art. 853 - art. 8599 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz.U.2020.1740 t.j. z dnia 2020.10.08 dalej k.c. Usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie transportu ropy naftowej Rurociągiem, nie można zakwalifikować do usług świadczonych na podstawie jakiejkolwiek umowy nazwanej, choć mimo braku jednoznacznego stanowiska doktryny (usługi te wykazują cechy usług świadczonych na podstawie umowy przewozu, uregulowanej m.in. w art. 779 - art. 793 k.c.   Podczas świadczenia usług magazynowania w zbiornikach oraz transportu rurociągowego następują naturalne ubytki w ilości powierzonej Wnioskodawcy przez Kontrahentów ropie naftowej. Ubytki naturalne w ilości ropy naftowej w trakcie świadczenia usług transportu  i magazynowania wynikają z jej fizykochemicznych właściwości m.in. takich jak temperatura parowania, prężność par, adhezja etc. lub w związku z wystąpieniem nieuniknionych strat manipulacyjnych związanych z technologicznymi aspektami magazynowania i transportu ropy naftowej. Występowanie ubytków naturalnych w stanie ropy naftowej jest zjawiskiem nieuniknionym, można jedynie podejmować próby ograniczania tego zjawiska poprzez stosowanie coraz bardziej nowoczesnych i doskonalszych systemów zmniejszających emisję ropy naftowej do środowiska a także ograniczających swobodne parowanie ropy naftowej.   Technologiczne względy świadczonych przez Wnioskodawcę usług transportowania  i magazynowania ropy naftowej wymagają aby ropa naftowa znajdująca się w systemie przesyłowym Wnioskodawcy pozostawała w ciągłym ruchu jest to niezbędne do utrzymania sprawności systemu magazynowo-przesyłowego Wnioskodawcy, co także przyczynia się  do powstawania ubytków naturalnych w stanach ropy naftowej znajdujących się w tym systemie. W grudniu 2020 roku Wnioskodawca, po przeprowadzeniu we wcześniejszym okresie, badań oraz analiz dotyczących poziomu ubytków naturalnych (także historycznych) w ropie naftowej, uchwałą zarządu określił ogólne zasady rozliczania ubytków w ropie naftowej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.   W ww. zasadach zawarto także obowiązującą od 1 stycznia 2021 r. w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, Zakładową Normę Ubytków ropy naftowej powstających podczas transportu  i magazynowania w powierzonej przez Kontrahentów ropie naftowej. Zgodnie z wprowadzoną normą normatywnym ubytkiem przyjętej do systemu Wnioskodawcy: ·         dla magazynowania ropy naftowej jest wartość 0,01% miesięcznie oraz ·         dla przyjęcia ropy naftowej do systemu przesyłowego ropy naftowej Wnioskodawcy (norma ubytku ropy naftowej w transporcie) jest wartość 0,07 %.   Jeżeli ubytki naturalne w stanach ropy naftowej znajdującej się w systemie magazynowo -przesyłowym Wnioskodawcy nie przekraczają ww. wartości to należy uznać, iż system działa prawidłowo i nie występują nadzwyczajne okoliczności związane z jego funkcjonowaniem, które wpływałyby na zwiększenie ubytków naturalnych w stanie roby naftowej.   Wnioskodawca prowadzi bieżące działania i operacje mające na celu minimalizację ryzyka powstawania ubytków w ropie naftowej, które polegają m.in. na kontrolowaniu stanu ropy naftowej w całym systemie magazynowo-przesyłowym ropy naftowej Wnioskodawcy oraz wdrażaniu procedur maksymalnie ograniczających powstawanie ubytków naturalnych  w powierzonej Wnioskodawcy ropie naftowej.   Wnioskodawca stale monitoruje stan ropy naftowej, prowadząc jej inwentaryzację w systemie, przy wykorzystaniu specjalistycznych urządzeń pomiarowych i jest w stanie określić ilość ubytków ropy naftowej w danym czasie. Wnioskodawca zawiera z Kontrahentami umowy na transport rurociągowy ropy naftowej oraz umowy na magazynowanie ropy naftowej. W zależności od wynegocjowanych warunków z Kontrahentami w umowach na świadczenie usług transportu lub magazynowania ropy naftowej określono umowne wartości ubytków naturalnych ropy naftowej, które są akceptowalne przez strony danej umowy dalej jako Ubytki kontraktowe.   Powyższe realizowane jest poprzez wprowadzenie w umowach na transport i magazynowanie ropy naftowej zapisów, zgodnie z którymi Kontrahenci ponoszą koszt z tytułu naturalnych ubytków ropy naftowej związanych z parowaniem lekkich frakcji podczas magazynowania, transportu czy też innych, koniecznych do wykonania czynności, w celu należytego wykonania umowy przez Wnioskodawcę. W zależności od umowy jest to od 0,04% do 0,05% ilości ropy naftowej przyjętej do systemu przesyłowego. Ubytki kontraktowe naliczane są na podstawie danych wynikających z indywidualnych umów zawartych z Kontrahentami.   Przykładem ww. uregulowania jest poniższe postanowienie umowne:   „Na podstawie wieloletnich doświadczeń własnych oraz informacji uzyskanych od firm zagranicznych eksploatujących analogiczne systemy, w oparciu o § ... niniejszej Umowy Strony uzgodniły, że ubytki naturalne będą wynosiły ... % ilości ropy naftowej w tonach metrycznych netto przyjętych w Bazie ...”.   Możliwym jest, iż w niektórych umowach na świadczenie usług magazynowania i usług transportu ropy naftowej, zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentami nie określono lub nie zostaną określone umowne akceptowalne wartości ubytków naturalnych w stanach powierzonej ropy naftowej. Zgodnie z tymi postanowieniami nie przewiduje się jakichkolwiek Ubytków kontraktowych lub Ubytki kontraktowe wynoszą 0%, takie umowne zapisy wynikają przede wszystkim z faktu, iż Kontrahenci nie godzą się na ponoszenie jakichkolwiek kosztów wynikających z ubytków naturalnych w stanach ropy naftowej, a Wnioskodawca zobowiązany jest wydać Kontrahentowi lub musi wykazać w danym momencie, iż mógłby wydać taką samą ilość ropy naftowej, która została powierzona Wnioskodawcy przez Kontrahenta. W konsekwencji, jedynie Wnioskodawca, z finansowego punktu widzenia, ponosi koszty ubytków naturalnych w stanie powierzonej przez Kontrahenta ropy naftowej.   Jednym z kontrahentów Wnioskodawcy jest A., na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługę magazynowania ropy naftowej.   Usługa magazynowania na rzecz A. jest świadczona na podstawie umowy zawartej na lata 2018-2028  (zgodnie  z regulacjami wprowadzonymi ustawą z dnia 17 grudnia 2020 r. o rezerwach strategicznych  (Dz. U. z 2021 r. poz. 255, która weszła w życie w dniu 23 lutego 2021 r.). A. magazynuje u Wnioskodawcy ropę naftową stanowiąca własność RARS w celu realizacji obowiązku zapewnienia bezpieczeństwa paliwowego państwa określonego w ustawie z dnia  16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (t.j. z dnia 12 marca 2020 r., Dz. U. 2020 poz. 411) dalej ustawa o zapasach.   Realizacja bezpieczeństwa paliwowego państwa odbywa się m.in. poprzez tworzenie przez A. zapasów interwencyjnych ropy naftowej o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o zapasach, czego praktycznym przejawem jest zawarcie umowy na magazynowanie ropy naftowej z Wnioskodawcą. Umowa regulująca warunki magazynowania ropy naftowej powierzonej Wnioskodawcy przez A. nie przewiduje wystąpienia Ubytków kontraktowych, tak jak w umowach z innymi Kontrahentami Wnioskodawcy. Brak wprowadzenia regulacji w zakresie Ubytków kontraktowych w umowie na magazynowanie ropy naftowej stanowiącej własność A. wynika z faktu, iż ww. ubytków nie przewiduje ustawa o zapasach. W związku z powyższym Wnioskodawca zgodnie z zawartą umową ponosi całkowity koszt rzeczywistych ubytków naturalnych w stanach ropy naftowej powierzonej do magazynowania przez A.   Zdaniem Wnioskodawcy dla zobrazowania specyfiki świadczonych przez niego usług należy wskazać, iż w umowie na podstawie której magazynowana jest ropa naftowa stanowiąca własność A. przewidziano, iż Wnioskodawca zobowiązany jest naprawić powstałą szkodę tj. ubytek inwentaryzacyjny ropy naftowej. Zgodnie z umową do wyliczenia wysokości szkody A. będzie przyjmował cenę ropy naftowej ustaloną jako cena za ropę REBCO wg notowań Brent DTD.   Kara umowna z tytułu powstania niedoboru magazynowanej ropy naftowej z winy leżącej  po stronie Wnioskodawcy wynosi 6 % całkowitej miesięcznej należności za usługę magazynowania. A. ma również prawo dochodzenia odszkodowania przewyższającego kary umowne na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego. Na marginesie należy wskazać, iż jeżeli Wnioskodawca uzupełni stan ropy naftowej powierzonej przez RARS - uzupełni ubytek inwentaryzacyjny, to nie będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej o której mowa powyżej.   Realizując umowę magazynowania ropy naftowej dla A. za 2020 rok, określono wielkość ubytków ropy naftowej w zapasach interwencyjnych A.. Wyliczenia dokonano na podstawie danych o stanie salda powierzonej ropy naftowej przez obecnie A. przy zastosowaniu wytycznych American Petroleum Instytut oraz opracowań i analiz wewnętrznych, powyższe pozwoliło ustalić, iż ubytki naturalne ropy naftowej stanowiły 0,01 % ilości magazynowanej ropy naftowej w systemie przesyłowym Wnioskodawcy.   W celu uniknięcia konieczności zapłaty kar umownych na rzecz A., o których mowa powyżej, Wnioskodawca uzupełnił ubytki naturalne w powierzonej do magazynowania ropie naftowej poprzez zakup odpowiedniej ilości ropy naftowej i następnie wprowadził do systemu przesyłowego z uwzględnieniem tego faktu w saldzie (zwiększenie stanu) ropy naftowej powierzonej przez A.   Poza opisanym powyżej, podstawowym sposobem uzupełniania ubytków naturalnych w stanie ropy naftowej znajdującej się w systemie magazynowo-przesyłowym, który można określić jako wyrównanie ubytku ropy naftowej w naturze, Wnioskodawca, w sytuacji gdy ustalone ubytki naturalne w ropie naftowej przekraczają Ubytki kontraktowe, może być zobowiązany, zgodnie  z umową, do poniesienia kosztów faktycznej straty w stanach powierzonej przez Kontrahentów ropy naftowej poprzez zapłacenie Kontrahentom kwot stanowiących równowartość ceny. Ceny za którą Kontrahent nabył, nabędzie lub może nabyć odpowiednią ilość ropy naftowej aby uzupełnić ponadkontraktowe ubytki w stanie ropy naftowej. Tego rodzaju sposób uzupełnienia ubytków naturalnych w stanie ropy naftowej można określić jako wyrównanie ubytku w pieniądzu.   Zapłata ww. kwoty przez Wnioskodawcę, może następować na podstawie dokumentu wystawionego przez Kontrahenta np. noty obciążeniowej, wysokość kwoty do zapłaty kalkulowana jest przy uwzględnieniu aktualnych, na dany moment, cen ropy naftowej lub wyceny zapasów ropy naftowej Kontrahenta.   Podsumowując, w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa usług transportu i usług magazynowania powierzonej Wnioskodawcy przez jego Kontrahentów ropy naftowej, powstają ubytki w stanie powierzonej ropy naftowej znajdującej się w systemie magazynowo-przesyłowym Wnioskodawcy.  Ubytki w stanie powierzonej ropy naftowej nie są zawinione a wynikają z fizykochemicznych właściwości ropy naftowej oraz z samego procesu technologicznego transportu i magazynowania ropy naftowej. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zostały ustalone Zakładowe Normy Ubytków ropy naftowej, które m.in. pozwalają monitorować prawidłowe działanie systemu magazynowo-przesyłowego Wnioskodawcy, poprzez ustalenie wartości ubytków naturalnych uznanych za dopuszczalne w przypadku prawidłowego działania systemu.   Zgodnie z zapisami zawartymi w poszczególnych umowach na transportowanie oraz magazynowanie ropy naftowej Wnioskodawca, co do zasady, zobowiązany jest pokrywać straty  - ubytki naturalne w powierzonej ropie naftowej poprzez uzupełnienie stanu ubytku lub wyjątkowo poprzez zapłatę na rzecz Kontrahenta kwoty stanowiącej równowartość ceny, za którą Kontrahent nabył, nabędzie w przyszłości lub może nabyć odpowiednią ilość ropy naftowej, która odpowiada ilości ropy naftowej, której to ubytek w systemie został ustalony przez Wnioskodawcę.   Pismem z 5 czerwca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny i wskazał , że Norma Zakładowa Ubytków ropy naftowej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy została opracowana w oparciu o: 1)    Ocenę wielkości niepewności pomiaru stosowanych urządzeń pomiarowych oraz stosowanych norm w paliwach ciekłych; 2)    Ocenę poziomu ubytku w bilansie ropy na podstawie danych operacyjnych; 3)    Oszacowanie wielkości ubytków naturalnych.   Ad. 1 Oceny dokonano na podstawie ekspertyzy dr. Inż. z dnia 1 marca 2020 r. autor ekspertyzy to specjalista w zakresie rozliczeń ilościowych (w tym: ubytków naturalnych) paliw płynnych i gazu płynnego oraz w zagadnieniach jakościowych paliw płynnych i gazu LPG.   W odniesieniu do Niepewność pomiaru masy na zbiorniku.   Maksymalna wielkość dopuszczalnych błędów pomiarowych poszczególnych urządzeń pomiarowych określona jest w rozporządzeniach metrologicznych odpowiednich dla tych urządzeń.   Zastosowanie prawa propagacji błędów pozwala nam na stwierdzenie, że w wypadku pojedynczego pomiaru masy ropy naftowej (M) wydanej z zalegalizowanego zbiornika jej faktyczna wartość mieści się (z prawdopodobieństwem 95%) w przedziale od 0,9972M  do 1,0028M; innymi słowy - taka metodologia pozwala na określenie masy wydanej ropy naftowej (liczonej bezpośrednio, czyli jako iloczyn objętości rzeczywistej i gęstości rzeczywistej)  z niepewnością/błędem ±0,28%.   W odniesieniu do Poziom ubytków w transporcie rurociągowym przy opracowywaniu Normy Zakładowej uwzględniono zdefiniowane w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawie norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych  (Dz. U. 2019.1790) normy ubytków naturalnych transportowych w odniesieniu do transportu rurociągowego paliw ciekłych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy: „Dopuszczalny ubytek powstający w czasie przemieszczania paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym wynosi 0,06% ilości wysłanej” (§6, ust. 1, p. 2).   W odniesieniu do Niepewność pomiaru na przyjęciu ropy do systemu na węźle pomiarów. Zgodnie ze świadectwem atestacji nr 44509-06 Wszechrosyjskiego Instytutu Badawczego Przepływometrii (FPCM WIBP) z dnia 23 maja 2006 r. - granice dopuszczalnego błędu względnego pomiarów dokonywanych za pomocą węzła pomiarowego SIKN 702 wynosiły ± 0,25% dla masy brutto ropy naftowej i 0,35% dla masy netto. Łączna granica błędu pomiaru, bez uwzględnienia ubytków naturalnych w wyniku np. parowania na zbiornikach, może wynieść z powyższego: 0,28%+0,06%+0,35%=0,69%   Ad. 2 Oceny dokonano na podstawie danych operacyjnych Wnioskodawcy, średni poziom ubytków  w ostatnich 10 latach, na podstawie różnicy sald klientów oraz ewidencji poziomu zapasów ropy w systemie wyniósł ok 33 tys. ton rocznie, co stanowi 0,08% ropy przyjętej do systemu Wnioskodawcy.  Ad. 3 Oszacowania dokonano na podstawie analizy wielkości ubytków naturalnych ropy naftowej  w systemie Wnioskodawcy, która to analiza uwzględniała nw. dane:   1)    Podstawa opracowania. Obliczenia wykonano na podstawie materiałów publikowanych przez U.S. Environmental Protection Agency, opracowanych na podstawie American Petroleum Institute (API). Metodologia szacowania emisji dotyczy zbiorników prawidłowo wykonanych, właściwie utrzymywanych i eksploatowanych.   2)    Podział ubytków ropy ze zbiorników z dachem pływającym. Całkowite ubytki (total loss LT) spowodowane emisją węglowodorów ze zbiornika  z dachem pływającym składają się z ubytków: -        -„od magazynowania” (standing loss LS) - parowanie ropy poprzez uszczelnienie dachu, osprzęt (rura pomiarowy, króćce, podpieraki, włazy) -        „od opróżniania” zbiorników (working, withdrawal loss LW ) parowanie ropy pozostającej na powierzchni płaszcza zbiornika w trakcie wypompowywania ropy.   3)    Ubytki wynikające z opróżniania zbiorników. Obliczenia wykonano dla następujących założeń. Przyjęcie i wydawanie ropy w miejscowości A w ilości 37 mln ton rocznie. Przyjęcie i wydanie ropy w miejscowości B : 37 mln ton2  ropy z miejscwości A; 5,8 mln ton ropy z dostaw morskich dla PKN i Totsy. Brak dostaw z IKSu (ewentualne dostawy z IKS dla B. zmniejszają dostawy do BA). Przyjęcie i wydanie ropy w Bazie 4,4 mln ton3  ropy z miejscowości A dla Grupy B.; 7,7 mln ton ropy z dostaw morskich dla B, Totsy, GL, 2,8 mln ton ropy stanowiącej tzw. „tłok”(ropa służąca do pchania rop morskich w rurociągu pomorskim do BMS).   Przyjęto brak wydań ropy z TNG - ewentualne wydania pomniejszyłyby wielkość obrotu dla Bazy miejscowość C.   Łącznie wyżej wymienione ilości ropy wynoszą: 94,7 mln ton. Wielkość ubytków LW dla ropy zależy od: • średnicy zbiornika (im większa średnica tym mniejsze ubytki) • stanu powierzchni wewnętrznej płaszcza zbiornika, (są trzy wartości współczynnika  Cs- shell clingage factor for shell conditio): -        0,006 bbl/1000ft2 dla powierzchni lekko skorodowanej - light rust, -        0,03 bbl/1000ft2 dla powierzchni mocno skorodowanej - dense rust, -        0,6 bbl/1000ft2 dla powierzchni z torkretu - gunite lining. Do obliczeń ubytków LW przyjęto wartość współczynnika Cs=0,03 bbl/ioooft2   W Bazie A. jest tylko jeden zbiornik V=50 000 m3 w związku z czym nie ma możliwości ciągłego przyjmowania i wydawania ropy tylko na zbiornikach o tej pojemności. Aktualnie przyjęcia i wydawania ropy w BA są realizowane na zbiornikach o pojemności nominalnej  V=32 000 m3.   W miejscowości B. znajdują się zbiorniki o pojemności 30 000 m3, 32 000 m3,  50 000 m3 i 100 000 m3 (o dwóch różnych konstrukcjach). Aktualnie przyjęcia i wydawania ropy  w BMS są realizowane na zbiornikach o pojemności nominalnej 30 000 m3, 32 000 m3, 50 000 m3. Dla oszacowania wielkości ubytków związanych z opróżnianiem zbiorników przyjęto, że 2/3 ilości ropy jest realizowana na zbiornikach o pojemności 50 000 m3, a 1/3 ilości na zbiornikach  o pojemności 32 000 m3. W Bazie Gdańsk znajdują się zbiorniki o pojemności 50 000 m3 i 100 000 m3. Ponieważ zbiorniki o pojemności 100 000 m3 eksploatowane są w BG dopiero od 2020 roku, ubytki wyznaczono dla zbiorników o pojemności 50 000 m3.   Wartości ubytków dla poszczególnych baz podano w tabeli 1.   Łączna ilość ubytków ropy związanej z opróżnianiem zbiorników w BA, BMS, BG oszacowana na 338,3 ton/rok.       Tabela 1. Ubytki naturalne przy opróżnianiu zbiorników [t/rok]. Baza Stan powierzchni wewnętrznej płaszcza V=32 000 m3 V=50 000 m3 V=100 000 m3 Baza A. Lekka korozja 29,1 23,4 18,1 Gęsta korozja 145,5 117,2 90,4 Baza C. Lekka korozja   9,4   Gęsta korozja   47,2   Baza B.ΣƐBMS= Lekka korozja 33,7 27,1 20,9 Gęsta korozja 168,3 135,6 104,6 Gęsta korozja 1/3*168,3 + 2/3*135,6=145,6 - ΣBA,BG,BMS= Gęsta korozja 145,5+47,2+145,6=338,3     Tabela 2. Ubytki naturalne przy opróżnianiu zbiorników [% masy wydanej ropy]. Stan powierzchni wewnętrznej płaszcza V=32 000 m3 V=50 000 m3 V=100 000 m3 Lekka korozja 0,000079 0,000063 0,000049 Gęsta korozja 0,000393 0,000317 0,000244     Łącznie ww. ubytki wynoszące 338,3 tony stanowią 0,000357% ilości ropy wydanej ze zbiorników (94,7 mln ton).   3. Ubytki spowodowane parowaniem ropy magazynowanej w zbiornikach. Ubytki spowodowane parowaniem magazynowanej ropy Ls obliczane są jako suma ubytków przez uszczelnienie dachu (LR), wyposażenie dachu (LR), połączenia dachu (LD): LS= LR + LF + LD   Wielkość ubytków LS zależy od: ·         ilości i rodzaju osprzętu dachu pływającego (uszczelnienie, włazy, rury pomiarowe, króćce itp.), ·         średnicy zbiornika, typu dachu pływającego (pontonowo membranowy, dwupowłokowy), ·         koloru i stanu powłok malarskich, ·         warunków meteorologicznych: prędkość wiatru, temperatura otoczenia, ciśnienie atmosferyczne, współczynnika nasłonecznienia, ·         charakterystyki ropy (prężność par ropy, temperatury ropy).   W materiałach U.S. Environmental Protection Agency, na podstawie których wykonywano obliczenia brak jest charakterystyki uszczelnień stosowanych w systemie Wnioskodawcy - przyjęto zalecaną wartość „dla typowych uszczelnień”. Nie wykonywano szczegółowej inwentaryzacji ilości i rodzaju osprzętu dla każdego zbiornika Wnioskodawcy.   Przyjęte do obliczeń warunki meteorologiczne zamieszczono w załączniku 1. Należy zwrócić uwagę na duże rozbieżności danych dotyczących nasłonecznienia pomiędzy bazą C.  a B. oraz C.. Wykonano symulacje wpływu nasłonecznienia  na wielkość ubytków. Po przyjęciu współczynnika nasłonecznienia w BA i BMS o wartości jak w BG wzrost ubytków nie przekraczał 2%. Średnią temperaturę ropy dostarczanej do A. T=12,7°C przyjęto wg danych z laboratorium dla 2018 roku. Temperaturę rop z dostaw morskich przyjęto dla Bazy w C. T=25°C, dla Bazy B. T=18°C. Przyjęto, że ropa z dostaw morskich jest magazynowana w 6 zbiornikach BG i w 6 zbiornikach BMS. Pominięto przerwy w eksploatacji zbiorników związane z rewizjami wewnętrznymi.   4.1. Ubytki ropy spowodowane parowaniem przez uszczelnienie. Ubytki ropy spowodowane parowaniem przez uszczelnienie obliczane są wg. poniższego wzoru: LR= (KRa +KRb *vn)DP*MV*KC gdzie, KRa, KRb, n - współczynniki wg tabeli 7.1.8 zamieszczonej w materiałach U.S. Environmental Protection Agency. D- średnica zbiornika, P* -funkcja ciśnienia par ropy PVA - ciśnienie par ropy w średniej dobowej temperaturze powierzchni ropy, PA - ciśnienie atmosferyczne, MV - średni ciężar cząstkowy par ropy wg tablicy 7.1-2 KC=0,4 współczynnik dla ropy.   Tabela 7.1.8 stanowi załącznik nr 2 do niniejszego opracowania. Współczynniki KRa, KRb, n zależą od typu uszczelnienia oraz „szczelności przylegania uszczelnienia do płaszcza”.   Rozróżnia się dwa stopnie przylegania uszczelnienia do płaszcza: -        przeciętne (average-fitting seals), -        szczelne (tight-fitting seals).   Kryterium szczelnego przylegania uszczelnienia do płaszcza to brak szczelin większych niż 1/8 cala tj. około 3 mm. Do obliczeń przyjęto współczynniki z ww. tabeli 7.1.8 dla przeciętnych wartości przylegania uszczelnienia do płaszcza.   Łączne ubytki od parowania ropy przez uszczelnienia dachów pływających oszacowano  na 1278 [t].   Wielkość tych ubytków nie jest uzależniona od stopnia napełnienia zbiorników. Przyjmując średnią ilość ropy w zbiornikach Wnioskodawcy na poziomie 2 500 000 ton wielkość ww. ubytków stanowi 0,051% magazynowanej masy ropy.   4.2. Ubytki ropy spowodowane parowaniem przez osprzęt dachu. Ubytki ropy spowodowane parowaniem przez osprzęt obliczane są wg poniższego wzoru:   LF= FF P* MVKC gdzie,   FF - całkowity współczynnik ubytków osprzętu dachu,   Ff=[(nf.Kf) + (nF;KF:)  +…+(nę KfJ)   NFi - liczba wyposażenia danego typu KFi - współczynnik strat dla danego typu wyposażenia   KFi = KFai + KFbi(KVV)mi   KFai - współczynnik strat dla danego typu wyposażenia przy zerowej prędkości wiatru, KFbi - współczynnik strat dla danego typu wyposażenia zależny od prędkości wiatru, KV =0,7 współczynnik korekcyjny prędkości wiatru dla dachu pływającego, v - średnia prędkość wiatru P*, MV, KC - jak w punkcie 4.1   Łączne ubytki od parowania ropy przez uszczelnienia dachów pływających oszacowano  na 655,5 t. Wielkość tych ubytków nie jest uzależniona od stopnia napełnienia zbiorników. Przyjmując średnią ilość ropy w zbiornikach Wnioskodawcy na poziomie 2 500 000 ton wielkość ww. ubytków stanowi 0,026% magazynowanej masy ropy.   4.3 Ubytki ropy przez połączenia elementów dachu. Dla spawanych dachów pływających, ubytki ropy przez połączenia elementów dachu LD=0.   4.4 Łączna ilość ubytków związanych z parowaniem magazynowanej ropy ze zbiorników w BA, BMS, BG, TNG oszacowano na 1933,5 tony/rok.   Mając na uwadze przybliżony charakter obliczania wielkości ubytków według U.S. Environmental Protection Agency oraz możliwość odchyłek wykonawczych płaszczy zbiorników, uszczelnień dachów pływających można oszacować wielkość ubytków ropy na 68 zbiornikach Wnioskodawcy na poziomie około 1500÷2500 ton/rok co stanowi ok. 0,01% średniomiesięcznej ilości ropy magazynowanej w systemie Wnioskodawcy.     Załącznik nr 1 Dane meteorologiczne.   Baza C. i TNG AM2 Gdańsk Stogi Temperatura [°C] Ciśnienie  atmosferyczne w [hPa] Prędkość wiatru w [m/s] Nasłonecznienie[W/m2] ze stacji AM6 Sopot 2010 7,1 1012,6 2,1 178,8 2011 9,0 1016,1 2,5 180,7 2012 8,3 1015,0 2,4 188,2 2013 8,8 1016,2 2,4 190,0 2014 9,5 1016,9 2,3 187,0 2015 9,8 1018,5 2,7 180,5 2016 9,5 1018,2 2,5 170,6 2017 9,1 1017,2 2,6 165,9 2018 9,6 1017,2 2,3 174,6 2019 10,3 1017,5 2,6 165,6  Baza B. BMS Temperatura [°C] Ciśnienie  atmosferyczne w [hPa] Prędkość wiatru w [m/s] Nasłonecznienie |kWh/m2| 2010 7,5 1000,1 3,3 1035 kwh/m2 2011 8,9 1004,1 3,3 2012 8,5 1002,2 3,2 2013 8,2 1002,2 3,1 2014 9,4 1000,5 3,0 2015 9,3 1004,4 3,4 2016 9,5 1016,0 3,2 2017 8,9 1002,4 3,0 2018 9,9 1002,9 3,3 2019 10,3 1000,8 3,5                                     średnia    9,0     1003,6     3,2      1035   BA Temperatura [°C] Ciśnienie  atmosferyczne w [hPa] Prędkość wiatru w [m/s] Nasłonecznienie [kWh/m^] 2010 7,7 997,1 2,9 1035 kwh/m2 2011 8,4 1000,9 2,8 2012 8,1 999,1 2,8 2013 8,3 998,9 2,8 2014 8,9 1000,1 2,7 2015 9,5 1001,1 2,7 2016 8,8 999,7 2,6 2017 8,7 999,1 2,7 2018 9,4 1000,4 2,5 2019 6,9 1000,1 2,7                                   Załącznik nr 2. Tabela 7.1.8 Rim- seal factors. Należy podkreślić, iż Wnioskodawca, uznaje za dopuszczalne wartości ubytków w stanach ropy naftowej w jego systemie magazynowo-przesyłowym, które mieszczą się w wartościach tak określonej Normy Zakładowej Ubytków. Jedynie w sytuacji gdy ww. ubytki - niedobory w stanach ropy naftowej faktycznie wystąpią,  co zostanie ustalone na podstawie właściwych pomiarów przeprowadzonych w systemie magazynowo-przesyłowym Wnioskodawcy, to dopiero te niedobory będą stanowiły podstawę  do wyliczenia ubytków kontraktowych w majątku Kontrahentów Wnioskodawcy. Natomiast równowartość ubytków kontraktowych, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca będzie zobowiązany uzupełnić finansując ich zakup z własnych środków, do wartości wynikającej  z właściwej umowy. Dopiero w takiej sytuacji gdy Wnioskodawca poniesie wydatki na pokrycie ubytków kontraktowych w majątku jego Kontrahentów to takie wydatki, prawidłowo udokumentowane, będą stanowiły koszt podatkowy Wnioskodawcy. Norma Zakładowa ubytków ropy naftowej wprowadzona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, sama w sobie, nie stanowi podstawy wyliczenia kosztów podatkowych Wnioskodawcy, a jedynie stanowi ich górną granicę, i tylko w sytuacji gdy ubytki w stanach ropy naftowej w systemie magazynowo-przesyłowym zostaną ustalone, co będzie wynikało z pomiarów przeprowadzonych przez Wnioskodawcę.   Dla zobrazowania modelu wyliczania kosztów podatkowych Wnioskodawcy w związku z ubytkami naturalnymi w stanach ropy naftowej w systemie magazynowo-przesyłowym Wnioskodawcy,  w sytuacji gdy umowa nie przewiduje partycypowania Kontrahenta w ubytkach w stanach ropy naftowej jak ma to miejsce np. w umowie zawartej z agencją A., na poniższym przykładzie przedstawia się następująco: ·        do sytemu przesyłowo-magazynowego Wnioskodawcy zostało przyjęte 10.000 ton (10.000.000 kg) ropy naftowej będącej własnością Kontrahenta; ·        z Normy Zakładowej wynika, że dopuszczalny ubytek ropy naftowej w tym przypadku dla przyjęcia ropy naftowej do systemu Wnioskodawcy wynosi np.: 0,07%; ·        maksymalny dopuszczalny ubytek w ropie zgodnie z Normą Zakładową w takim przypadku może więc wynieść: 10.000.000 kg x 0,07 % = 7000 kg; ·        w sytuacji gdy zgodnie z właściwymi pomiarami Wnioskodawcy ustalony ubytek naturalny w stanach ropy naftowej będącej własnością Kontrahenta wyniósł np. 4000 kg to kosztem podatkowym Wnioskodawcy będzie równowartość ceny za jaką Wnioskodawca lub jego Kontrahent może nabyć 4000 kg topy naftowej, gdyż ustalony ubytek mieści się w granicach Normy Zakładowej; ·        w sytuacji gdy, zgodnie z właściwymi pomiarami Wnioskodawcy, ustalony ubytek naturalny w stanach ropy naftowej, będącej własnością Kontrahenta wyniósł 8000 kg,  to kosztem podatkowym Wnioskodawcy będzie równowartość ceny za jaka Wnioskodawca lub jego Kontrahent może nabyć 7000 kg, ponieważ taki jest dopuszczalny ubytek w stanach ropy naftowej zgodnie z Normą Zakładową, równowartość ceny za jaką Wnioskodawca lub jego Kontrahent może nabyć dodatkowe 1000 kg ropy naftowej (uzupełnienie do ubytku w wysokości 8000 kg) nie będzie stanowiła kosztu podatkowego Wnioskodawcy, ponieważ ilość ta przekracza wartości wynikające z Normy Zakładowej, mimo iż zgodnie z umową Wnioskodawca będzie zobowiązany do poniesienia wydatku celem uzupełnienia 100% ubytku w stanach ropy naftowej a więc równowartość ceny, ustalonego na poziomie 8000 kg, ubytku ropy naftowej.   W przypadku nie ustalenia przez Wnioskodawcę, w danej sytuacji, ubytków w stanach ropy naftowej w systemie Wnioskodawcy, Norma Zakładowa nie będzie stanowiła samodzielnej podstawy do określenia kosztów podatkowych u Wnioskodawcy.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.   1.    Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie ropy naftowej w celu uzupełnienia jej ubytków w stanach ropy naftowej w systemie przesyłowym Wnioskodawcy stanowią koszt podatkowy dla Wnioskodawcy w podatku dochodowym  od osób prawnych? 2.    Do jakiej wysokości wydatek poniesiony na nabycie ropy naftowej w celu uzupełnienia jej ubytków w stanach ropy naftowej w systemie przesyłowym Wnioskodawcy stanowi koszt podatkowy dla Wnioskodawcy?   3.    Czy kwoty zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów stanowiące równowartość ceny za którą Kontrahent nabył lub może nabyć, odpowiednią ilość ropy naftowej aby uzupełnić ubytki ponadkontraktowe w stanie ropy naftowej są kosztami podatkowymi Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych?   4.    Do jakiej wysokości kwoty zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów stanowiące równowartość ceny za którą Kontrahent nabył lub może nabyć, odpowiednią ilość ropy naftowej aby uzupełnić ubytki ponadkontraktowe w stanie ropy naftowej  są kosztami podatkowymi Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych?   5.    Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie ropy naftowej w celu uzupełnienia jej ubytków w stanach ropy naftowej w systemie przesyłowym Wnioskodawcy powinny stanowić koszt podatkowy dla Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych bez względu na to od kiedy w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy obowiązuje Norma Zakładowa Ubytków ropy naftowej? Stanowisko Wnioskodawcy.   Ad.1 Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie ropy naftowej w celu uzupełnienia jej ubytków w stanach ropy naftowej w systemie przesyłowym Wnioskodawcy stanowią koszt podatkowy dla Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych.   Ad. 2 Wydatek poniesiony na nabycie ropy naftowej w celu uzupełnienia jej ubytków w systemie przesyłowym Wnioskodawcy stanowi koszt podatkowy dla Wnioskodawcy do wysokości wydatku mieszczącego się w granicach ubytków ropy naftowej określonych w Normie Zakładowej Ubytków ropy naftowej obowiązującej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.   Ad. 3 Kwoty zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów stanowiące równowartość ceny  za którą Kontrahent nabył lub może nabyć odpowiednią ilość ropy naftowej aby uzupełnić Ubytki ponadkontraktowe w stanie ropy naftowej są kosztami podatkowymi Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych.   Ad. 4 Kwota zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta jako równowartość ceny za którą Kontrahent nabył lub może nabyć odpowiednią ilość ropy naftowej aby uzupełnić Ubytki  ponadkontraktowe w stanie ropy naftowej stanowi koszt podatkowy Wnioskodawcy do wysokości kwoty mieszczącej się w granicach ubytków ropy naftowej określonych w Normie Zakładowej Ubytków ropy naftowej obowiązującej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.   Ad. 5 Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie ropy naftowej w celu uzupełnienia jej ubytków w stanach ropy naftowej w systemie przesyłowym Wnioskodawcy stanowią koszt podatkowy dla Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od tego od kiedy obowiązuje w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy Norma Zakładowa Ubytków ropy naftowej.   Uzasadnienie Celem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uzyskanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia stanowiska w zakresie ustalenia czy  w przedstawionym stanie faktycznym kosztami uzyskania przychodu w podatku dochodowym  od osób prawnych Wnioskodawcy są wydatki związane z nabyciem ropy naftowej w celu uzupełnienia jej stanów w systemie magazynowo-przesyłowym Wnioskodawcy oraz czy kwoty zapłacone na rzecz Kontrahentów stanowiące równowartość ceny za którą Kontrahent nabył lub może nabyć odpowiednią ilość ropy naftowej aby uzupełnić ponadkontraktowe ubytki w stanie ropy naftowej są kosztami podatkowymi Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych, a także wyjaśnienie do jakiej wysokości wydatki te lub zapłacone kwoty stanowią koszt podatkowy w podatku od osób prawnych. Dokonując analizy przedstawionego zagadnienia należy stwierdzić, iż ubytki naturalne w stanach ropy naftowej w systemie magazynowo-przesyłowym, o których mowa w niniejszym wniosku, nie są ubytkami w majątku stanowiącym własność Wnioskodawcy - nie są ubytkami w środkach obrotowych Wnioskodawcy.   Bezsprzecznie Wnioskodawca w świetle zawartych ze swoimi Kontrahentami umowami  na transport oraz umowami na magazynowanie ropy naftowej zobowiązany jest uzupełniać stan ropy naftowej znajdującej w systemie przesyłowym, ewentualnie wyjątkowo pokrywać koszty poprzez wpłacanie na rzecz swoich Kontrahentów równowartość ceny za którą Kontrahent nabył lub może nabyć odpowiednią ilość ropy naftowej aby uzupełnić ponadkontraktowe ubytki  w stanie ropy naftowej.   Obowiązek ponoszenia ww. wydatków przez Kontrahenta ma swoje źródło w umowie zawartej  z danym Kontrahentem, jest zobowiązaniem umownym (ex contractu), gdyby Wnioskodawca  w trakcie negocjacji treści umowy z Kontrahentem nie zobowiązał się do ponoszenia kosztów pewnej części ubytków naturalnych w stanie powierzonej mu ropy naftowej lub całości ubytków naturalnych np. zgodnie z postanowieniami umowy zawartej A., i faktycznie nie zobowiązał się do partycypowania w kosztach związanych z ubytkami naturalnymi  w powierzonej mu przez Kontrahentów ropie naftowej, prawdopodobnie wynegocjowane zostałyby niższe stawki wynagrodzenia za świadczone na rzecz Kontrahentów usługi lub w ogóle nie doszłoby do zawarcia umów na świadczenie usług a to z kolei bez wątpienia przełożyłoby się na obniżenie przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych przez niego usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z dnia 18 sierpnia 2020 r., Dz. U. 2020 poz. 1406 ze zm.) dalej CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 CIT.   Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie wyjątków, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.   Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i te pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.   W związku z tym ogólnie formułuje się zasadę, zgodnie z którą aby koszt został uznany za koszt uznania przychodów, muszą być kumulatywnie spełnione trzy następujące warunki: 1)   koszt musi zostać poniesiony; 2)   celem poniesienia kosztu powinno być osiągnięcie przychodów ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów; 3)   koszt nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ust. 1 CIT, stanowiącej katalog kosztów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.   Wstępnym warunkiem pozwalającym na zaliczenie danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów jest jego definitywne poniesienie. Koszt powinien więc definitywnie obciążać majątek podatnika i nie może mieć charakteru zwrotnego. Należy jednak mieć na uwadze,  że definitywność poniesienia kosztu nie jest równoznaczna z koniecznością dokonania faktycznej zapłaty, np. poprzez wręczenie gotówki czy wykonanie polecenia przelewu. Z przedstawionej powyżej definicji jasno wynika, że koszt musi być poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodów, a nie konkretnego przychodu. Nie jest więc konieczne uzyskanie konkretnego strumienia przychodu. Nie ma znaczenia ostateczny skutek działań podatnika, nie jest również istotne, czy poniesienie kosztu faktycznie wygenerowało pewne przychody. Koszty związane z uzupełnianiem stanu ropy naftowej w systemie magazynowo-przesyłowym Wnioskodawcy należy ocenić pod kątem ich celowości tj. dążenia do uzyskania przychodów bądź ochrony źródła przychodów. Samo spełnienie przesłanek pozytywnych uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów nie jest równoznaczne z możliwością zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.   Niektóre kategorie wydatków zostały bowiem zawarte w katalogu kosztów negatywnych, który znajduje się w art. 16 ust 1 CIT. Wymienione w tym artykule koszty nie będą uznane za koszty uzyskania przychodów, nawet gdy zostaną definitywnie poniesione i spełniają generalną przesłankę poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów.   W związku z powyższym, bez wątpienia, szeroko pojęte wydatki na wyrównywanie stanów ropy naftowej wykazują związek z przychodem Wnioskodawcy i spełniają definicję kosztu uzyskania przychodu zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i nie należą do kategorii kosztów które nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodu a w sytuacji gdy zostaną definitywne poniesione staną się kosztem podatkowym danego okresu - roku podatkowego.   W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z ubytkami ropy naftowej w majątku niebędącym własnością Wnioskodawcy nie stanowiącym środków obrotowych Wnioskodawcy. Wynikający z umowy obowiązek zapłaty kwot związanych z rozliczeniami dotyczącymi aktualizacji stanów magazynowych jest w ocenie Wnioskodawcy wydatkiem ponoszonym dla zachowania źródła przychodów. Jest to element umowy konieczny do zrealizowania przez Wnioskodawcę, aby przychody z danego źródła przychodów, jakim jest świadczenie usług transportowania oraz usług magazynowania ropy naftowej, w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle istniało. Wydatek na realizację tego zobowiązania wynikającego z zawartej przez Wnioskodawcę umowy stanowi więc warunek funkcjonowania danego źródła przychodów. Jest to zatem wydatek spełniający, wymienione w art. 15 ust. 1 CIT , kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodów.   Jak wynika z powyższego przepisu kosztem uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie  i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. Ustawodawca nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciami „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.   Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN pojęcie: a)    „zabezpieczyć” oznacza: ·         „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", ·         „uczynienie bezpiecznym”, ·         „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie", ·         „zapewnienie komuś środków do życia”, ·         „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast b)    „zachować oznacza”: ·         „pozostać w posiadaniu czegoś” ·         „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, ·         „uchronić przed zapomnieniem”.   Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały  w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.   Mając na względzie dogłębną analizę przedstawionego w niniejszym wniosku zagadnienia Wnioskodawca z ostrożności wskazuje, iż wprawdzie na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu: ·         wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, ·         zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, ·         zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.   Jednak zdaniem Wnioskodawcy, wydatki o których mowa w niniejszym wniosku z całą stanowczością nie mogą być kategoryzowane jako kara umowna. W tym miejscu podkreślić należy, iż stosownie do treści art. 483 § 1 k.c. kara umowna to określona w umowie suma, której zapłata stanowi naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Najistotniejszą cechą kary umownej jest to, że należy się ona wierzycielowi w zastrzeżonej wysokości, bez względu na wysokość poniesionej szkody (art. 484 § 1 k.c.).   W przedmiotowej sprawie szeroko pojęte wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę tytułem pokrycia niedoborów w stanach ropy naftowej nie mają charakteru kary umownej mimo,  iż obowiązek ponoszenia tych wydatków wynika z umowy zawartej z Kontrahentem,  to Wnioskodawca zobowiązany jest faktycznie wyrównać swojemu Kontrahentowi cześć lub całość straty - ubytku w majątku stanowiącym własność Kontrahenta, który to majątek - ropa naftowa został powierzony Wnioskodawcy w celu wykonania umówionej usługi.Wysokość wydatków Wnioskodawcy związanych z wyrównaniem stanu posiadania majątku Kontrahenta zależy od wysokości ubytku tego majątku - ropie naftowej.   Tego rodzaju wydatki nie zostały ujęte w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT, a jak wskazano powyżej, spełniają definicję kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT,  w związku z tym należy je uznać za podatkowe koszty uzyskania przychodu.   Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż źródłem wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę  są ubytki naturalne w stanie ropy naftowej a więc zdarzenie niezależne od woli Wnioskodawcy powstające w wyniku działań sił przyrody, jak i koniecznego oraz nieuniknionego ruchu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co powoduje ubytek - szkodę w majątku Kontrahenta bez przyczynienia się do Wnioskodawcy do powstania tego ubytku.   Dla celów podatkowych przyjmuje się, iż tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać  za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy też podkreślić, iż Wnioskodawca planuje zaliczać do kosztów podatkowych jedynie wydatki na pokrycie ubytków w stanie ropy naftowej do wysokości ustalonej w Zakładowej Normie Ubytków ropy naftowej, które to ubytki, jak wskazano powyżej, powstają w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, dlatego też winny być uznane za koszt uzyskania przychodu.   Ww. ubytki naturalne w stanach ropy naftowej występujące podczas świadczenia usług przez Wnioskodawcę powstają pomimo wprowadzenia przez Wnioskodawcę najnowocześniejszych urządzeń i technologii stosowanych w tego rodzaju jak Wnioskodawcy przedsiębiorstwach. Ponoszenie przez Wnioskodawcę wydatków opisanych w niniejszym wniosku ma na celu zachowanie źródła przychodów m.in. poprzez zachowanie dobrych relacji biznesowych  z Kontrahentami a także kontynuowanie z nimi współpracy a w przypadku usług świadczonych  na rzecz A. podyktowane jest przepisami ustawy o zapasach.   Powyższe działania Wnioskodawcy mają na celu także utrzymanie dobrych relacji biznesowych  z Kontrahentem i są podyktowane interesem gospodarczym Wnioskodawcy, bowiem niewypełnienie przez Wnioskodawcę zaciągniętego zobowiązania mogłoby spowodować utratę Kontrahenta, a tym samym utratę możliwości osiągnięcia źródła przychodu. Wypłacana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta kwota z tytułu powstałych ubytków w powierzonej ropie naftowej a także kwota wydatkowana na zakup ropy naftowej celem uzupełnienia stanu ropy naftowej Kontrahenta, wynika z wcześniej zawartych umów z Kontrahentami, tym samym stanowi realizację wcześniej zaciągniętego zobowiązania a wydatki te są związane bezpośrednio  z podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy polegającym na transporcie  i magazynowaniu ropy naftowej. Faktycznie ww. wydatki ponoszone są w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.   Wskazać należy, iż w prawodawstwie polskim, co do zasady brak jest regulacji określających normatywne wysokości ubytków naturalnych produktów. Akty normatywne tego typu funkcjonowały w latach 80 tych XX wieku (przykładowo Zarządzenie Ministra Hutnictwa  i Przemysłu Maszynowego z 16 września 1985 r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych importowanych rud żelaza, manganu i chromu; Zarządzenie Ministra Rolnictwa, Leśnictwa i Gospodarki Żywnościowej z 1 października 1987 r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych na niektóre artykuły rolno-spożywcze podczas przechowywania; http://isap.sejm.gov.pl)   Na dzień dzisiejszy jedynie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r.  w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. 2019. 1791 z dnia 20 września 2019 r.) dalej Rozporządzenie akcyzowe, określono wskaźniki ubytków naturalnych produktów. Ww. rozporządzenie wydane zostało zgodnie z delegacją ustawową określoną w art. 85 ustawy  z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w Rozporządzeniu akcyzowym wskazuje  się m.in. : ·        wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych       powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, ·        szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych.   Rozporządzenie akcyzowe obejmuje swym zakresem alkohole etylowe, wyroby winiarskie, paliwa ciekłe, wyroby węglowe i tytoniowe zasadniczo podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i ma na celu wskazanie ilości ubytku nieobciążonej podatkiem akcyzowym. Oczywiste jest zatem, iż wskazane w rozporządzeniu akcyzowym normy nie mogą mieć literalnie i bezpośrednio zastosowania na gruncie podatków dochodowych szczególnie na gruncie ustalenia wartości naturalnych ubytków w stanie ropy naftowej. Niemniej jednak określenie w akcie prawnym rangi rozporządzenia wysokości norm ubytków naturalnych, potwierdza, że nawet racjonalna gospodarka produktami, prowadzona z zachowaniem należytej staranności, z uwagi m.in. na warunki techniczne i własności fizykochemiczne określonych substancji, powoduje w praktyce występowanie określonych ubytków naturalnych w pewnego rodzaju towarach - substancjach.   W związku z powyższym, niekwestionowanym jest fakt, iż ubytki w ropie naftowej występują  w związku z samą istotą tego rodzaju produktu.   Wnioskodawca wprowadzając Zakładowe Normy Ubytków ropy naftowej, działał jako rzetelny przedsiębiorca i podatnik, po dogłębnej analizie światowych doświadczeń oraz własnych danych operacyjnych, ustalił jakie wartości ubytków w stanie ropy naftowej są ubytkami w normalnym ruchu przedsiębiorstwa z pominięciem nadzwyczajnych zdarzeń i okoliczności. W związku z powyższym w pełni uzasadnionym jest uznanie, iż wszelkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na podstawie umów zawartych z Kontrahentami, w celu uzupełnienia w naturze ubytków w stanach ropy naftowej w systemie przesyłowym Wnioskodawcy a także wydatki - kwoty zapłacone na rzecz Kontrahentów Wnioskodawcy stanowiące równowartość ceny za którą Kontrahent nabył lub może nabyć odpowiednią ilość ropy naftowej aby uzupełnić ubytki ponadkontraktowe stanowią koszt podatkowy dla Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych, do wysokości wydatku poniesionego i mieszczącego się w granicach określonych w Normie Zakładowej Ubytków ropy naftowej obowiązującej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.   Z uwagi na fakt, iż ubytki naturalne ropy naftowej w systemie magazynowo-przesyłowym Wnioskodawcy występowały zawsze, a Wnioskodawca przeprowadzając inwentaryzację stanów ropy naftowej w systemie, ustalał wartość tych ubytków, to co do zasady, dla możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup ropy naftowej oraz ewentualnie na zapłatę kwot stanowiących równowartość ceny za którą Kontrahenci Wnioskodawcy mogli nabyć lub nabyli odpowiednią ilość ropy naftowej aby uzupełnić ubytki ponadkontraktowe ropy naftowej, bez znaczenia jest to, iż Wnioskodawca formalnie dopiero od dnia 1 stycznia 2021 r. wprowadził Normę Zakładową Ubytków ropy naftowej. Wszelkie wydatki Wnioskodawcy ponoszone w celu uzupełnienia ubytków naturalnych w stanach ropy naftowej w systemie magazynowo-przesyłowym Wnioskodawcy, były i są dokonywane zgodnie oraz w wykonaniu umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a jego Kontrahentami.   Norma Zakładowa Ubytków ropy naftowej została określona aby: ·        wprowadzić zasady finansowania i rozliczania ubytków rzeczywistych ropy naftowej, ·        zachować współmierność kosztów w bieżących wynikach Wnioskodawcy, ·        ustandaryzować wyliczanie rezerw miesięcznych na zobowiązania z tytułu ubytków ropy naftowej, ·        wykorzystywać zasady rozliczania ubytków rzeczywistych w ropie naftowej w kontraktach z Kontrahentami.   Dlatego też samo wprowadzenie ww. normy nie spowodowało zmiany przyczyniającej się  do powstania po stronie Wnioskodawcy uprawnienia do zaliczania wydatków o których mowa  w niniejszym Wniosku do kosztów podatkowych, gdyż takie uprawnienie zawsze istniało  po stronie Wnioskodawcy a norma zakładowa jedynie wprowadziła ramy wartościowe pozwalające określić jakie wartości ubytków w ropie naftowej należy uznać za naturalne  - świadczące o prawidłowym działaniu systemu magazynowo-przesyłowego Wnioskodawcy i tym samym ułatwiła szczegółowe monitorowanie całego systemu w zakresie stanów ropy naftowej.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.   Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym  od osób prawnych (Dz. U. z 2021r. poz. 1800 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.   Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ  na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, • poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, • został właściwie udokumentowany, • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.   Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny.  Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu,  a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.   Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.   Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.   Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,  co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kryteria normatywne. Zauważyć należy, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie  w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych  w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest dlatego od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności.   Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio jak  i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.   W przedstawionym stanie faktycznym  Wnioskodawca świadczy m.in. usługi w zakresie transportu rurociągiem ropy naftowej i usługi magazynowania ropy naftowej. Podczas świadczenia usług magazynowania w zbiornikach oraz transportu rurociągowego następują naturalne ubytki w ilości powierzonej Wnioskodawcy przez Kontrahentów ropie naftowej. Ubytki naturalne w ilości ropy naftowej w trakcie świadczenia usług transportu  i magazynowania wynikają z jej fizykochemicznych właściwości m.in. takich jak temperatura parowania, prężność par, adhezja etc. lub w związku z wystąpieniem nieuniknionych strat manipulacyjnych związanych z technologicznymi aspektami magazynowania i transportu ropy naftowej. Występowanie ubytków naturalnych w stanie ropy naftowej jest zjawiskiem nieuniknionym, można jedynie podejmować próby ograniczania tego zjawiska poprzez stosowanie coraz bardziej nowoczesnych i doskonalszych systemów zmniejszających emisję ropy naftowej do środowiska a także ograniczających swobodne parowanie ropy naftowej. Powstałe w trakcie magazynowania i transportu ubytki naturalne ropy naftowej są ubytkami w majątku niebędącym własnością Wnioskodawcy (nie są ubytkami w jego środkach obrotowych).   Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z kosztami uzyskania przychodów  z tytułu wydatków  na uzupełnienie ubytków magazynowanej ropy.   Przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie zawierają unormowań dotyczących limitowania ubytków (niedoborów), czy też odrębnych zasad zaliczania ich do kosztów podatkowych. Nie przewidują także możliwości szacunkowego ustalania wielkości strat, przy zastosowaniu np. norm, ryczałtów, czy innych metod.   Jednocześnie wśród wymienionych w tzw. „negatywnym katalogu” kosztów ujętym w art. 16  ust. 1 ww. ustawy nie wyszczególniono niedoborów w stanach magazynowych . Jedynie w punkcie 22 niniejszego przepisu ustawodawca zastrzegł, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu: ·      wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, ·      zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, ·      zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.   Opisanych we wniosku wydatków nie należy rozpatrywać jako kar umownych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Nie można uznać, że wynikają one z wad wykonanych usług. Ubytki naturalne w ropie naftowej, jak wskazano powyżej są następstwem fizykochemicznych właściwości ropy naftowej, na które wpływ Wnioskodawcy jest ograniczony, poza możliwością stosowania coraz bardziej nowoczesnych i doskonalszych systemów ograniczających emisję ropy naftowej do środowiska lub ograniczających jej swobodne parowanie.   W tym miejscu podkreślić należy, że stosownie do treści art. 483 § 1 k.c. kara umowna  to określona w umowie suma, której zapłata stanowi naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Najistotniejszą cechą kary umownej jest to, że należy się ona wierzycielowi w zastrzeżonej wysokości, bez względu na wysokość poniesionej szkody.   W przedmiotowej sprawie szeroko pojęte wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę tytułem pokrycia niedoborów w stanach ropy naftowej nie mają charakteru kary umownej, mimo  że obowiązek ponoszenia tych wydatków wynika z umowy zawartej z Kontrahentem,  to Wnioskodawca zobowiązany jest faktycznie wyrównać swojemu Kontrahentowi cześć lub całość straty - ubytku w majątku stanowiącym własność Kontrahenta, który to majątek - ropa naftowa został powierzony Wnioskodawcy w celu wykonania umówionej usługi.   Wysokość wydatków Wnioskodawcy związanych z wyrównaniem stanu posiadania majątku Kontrahenta zależy od wysokości ubytku tego majątku - ropie naftowej. Tego rodzaju wydatki nie zostały ujęte w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT, a jak wskazano powyżej, spełniają definicję kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT, w związku z tym należy je uznać za podatkowe koszty uzyskania przychodu. Nie znajduje również uzasadnienia, zastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.   Powyższy przepis odnosi się do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. 2019. 1791), w którym określono wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania takich ubytków. Rozporządzenie obejmuje swym zakresem alkohole etylowe, piwo, wyroby winiarskie, paliwa ciekłe, wyroby węglowe i tytoniowe i nie obejmuje ropy naftowej.   Przedstawiony stan faktyczny pozwala na uznanie, że ubytki naturalne ropy naftowej powstałe w trakcie jej transportu i magazynowania wynikają z działania sił przyrody w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika przy dochowaniu przez niego należytej staranności podczas prowadzenia działalności gospodarczej. Opisane we wniosku wydatki w świetle powyższego wypełniają definicję kosztu uzyskania przychodu, o której mowa w ww. art. 15 ust. 1 ustawy CIT.   Podsumowując, opis stanu faktycznego wskazuje na to, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na wyrównanie stanów ropy naftowej spełniają ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów. Proponowane przez Wnioskodawcę, limitowanie wysokości kosztów podatkowych wynikających z ubytków naturalnych, do wysokości przyjętej Zakładowej Normy Ubytków, należy ocenić jako prawidłowe.   W konsekwencji, Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartości ujawnionych niedoborów, ale jedynie w tej wysokości w jakiej jednoznacznie niedobory te uznane zostały  za niezawinione i są normalnym, chociaż niezamierzonym następstwem działania w tej branży  i ich wystąpienie pomimo dołożenia należytej staranności, było nieuniknione. Natomiast nie jest możliwe uznanie niedoborów za koszty uzyskania przychodów, jeżeli istniały przesłanki świadczące o braku odpowiednich zabezpieczeń.   Z uwagi na powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że bez wątpienia, szeroko pojęte wydatki na wyrównywanie stanów ropy naftowej wykazują związek z przychodem Wnioskodawcy i spełniają definicję kosztu uzyskania przychodu zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i nie należą do kategorii kosztów, które nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodu a w sytuacji gdy zostaną definitywne poniesione staną się kosztem podatkowym danego okresu - roku podatkowego.   Jak wynika z powyższych przepisów kosztem uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie  i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości   Wynikający z umowy obowiązek zapłaty kwot związanych z rozliczeniami dotyczącymi aktualizacji stanów magazynowych jest wydatkiem ponoszonym dla zachowania źródła przychodów. Jest to element umowy konieczny do zrealizowania przez Wnioskodawcę, aby przychody z danego źródła przychodów, jakim jest świadczenie usług transportowania oraz usług magazynowania ropy naftowej, w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle istniało.   Wydatek na realizację tego zobowiązania wynikającego z zawartej przez Wnioskodawcę umowy stanowi więc warunek funkcjonowania danego źródła przychodów. Jest to zatem wydatek spełniający, wymienione w art. 15 ust. 1 CIT , kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodów   Kolejny warunek pozwalający na zaliczenie kosztu do kosztów uzyskania przychodów jest wyłączenie kosztu z listy zawartej w art. 16 ust. 1 CIT, stanowiącej katalog kosztów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazano powyżej wśród wymienionych w tzw. „negatywnym katalogu” kosztów ujętym  w art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie wyszczególniono niedoborów w stanach magazynowych.   Podsumowując wszystkie warunki pozwalające aby koszt został uznany za koszt uzyskania przychodów zostały spełnione.   Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie ropy naftowej w celu uzupełnienia jej ubytków w stanach ropy naftowej w systemie przesyłowym Wnioskodawcy  oraz kwoty zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów stanowiące równowartość ceny za którą Kontrahent nabył lub może nabyć odpowiednią ilość ropy naftowej aby uzupełnić Ubytki ponadkontraktowe w stanie ropy stanowią koszt podatkowy dla Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych.   Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 3 należy uznać za prawidłowe.   W rozpatrywanej sprawie  kolejne wątpliwości  Wnioskodawcy dotyczą ustalenia do jakiej wysokości wydatek poniesiony na nabycie ropy naftowej w celu uzupełnienia jej ubytków  w stanach ropy naftowej w systemie przesyłowym Wnioskodawcy stanowi koszt podatkowy dla Wnioskodawcy oraz do jakiej wysokości kwoty zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów stanowiące równowartość ceny za którą Kontrahent nabył lub może nabyć, odpowiednią ilość ropy naftowej aby uzupełnić ubytki ponadkontraktowe w stanie ropy naftowej są kosztami podatkowymi Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych.   Z opisu sprawy wynika, że źródłem wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę są ubytki naturalne w stanie ropy naftowej a więc zdarzenie niezależne od woli Wnioskodawcy powstające w wyniku działań sił przyrody jak i koniecznego oraz nieuniknionego ruchu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co powoduje ubytek - szkodę w majątku Kontrahenta bez przyczynienia się do Wnioskodawcy do powstania tego ubytku.   Dla celów podatkowych przyjmuje się, że tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać  za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.   Należy też podkreślić, że Wnioskodawca planuje zaliczać do kosztów podatkowych jedynie wydatki na pokrycie ubytków w stanie ropy naftowej do wysokości ustalonej w Zakładowej Normie Ubytków ropy naftowej, które to ubytki, jak wskazano powyżej, powstają w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, dlatego też winny być uznane za koszt uzyskania przychodu. Ww. ubytki naturalne w stanach ropy naftowej występujące podczas świadczenia usług przez Wnioskodawcę powstają pomimo wprowadzenia przez Wnioskodawcę najnowocześniejszych urządzeń i technologii stosowanych w tego rodzaju jak Wnioskodawcy przedsiębiorstwach.   Ponoszenie przez Wnioskodawcę wydatków opisanych w niniejszym wniosku ma na celu zachowanie źródła przychodów m.in. poprzez zachowanie dobrych relacji biznesowych  z Kontrahentami a także kontynuowanie z nimi współpracy a w przypadku usług świadczonych  na rzecz RARS podyktowane jest przepisami ustawy o zapasach. Powyższe działania Wnioskodawcy mają na celu także utrzymania dobrych relacji biznesowych z Kontrahentem  i są podyktowane interesem gospodarczym Wnioskodawcy, bowiem niewypełnienie przez Wnioskodawcę zaciągniętego zobowiązania mogłoby spowodować utratę Kontrahenta, a tym samym utratę możliwości osiągnięcia źródła przychodu. Wypłacana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta kwota z tytułu powstałych ubytków w powierzonej ropie naftowej a także kwota wydatkowana na zakup ropy naftowej celem uzupełnienia stanu ropy naftowej Kontrahenta, wynika z wcześniej zawartych umów z Kontrahentami, tym samym stanowi realizację wcześniej zaciągniętego zobowiązania a wydatki te są związane bezpośrednio z podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy polegającym na transporcie i magazynowaniu ropy naftowej.   Ww. wydatki ponoszone są w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Należy zauważyć, że wskaźniki ubytków naturalnych produktów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. 2019. 1791 z dnia 20 września 2019 r.).   Ww. rozporządzenie wydane zostało zgodnie z delegacją ustawową określoną w art. 85 ustawy  z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w Rozporządzeniu akcyzowym wskazuje  się m.in. : ·        wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych       powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, ·        szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych.   Określenie w akcie prawnym rangi rozporządzenia wysokości norm ubytków naturalnych, potwierdza, iż nawet racjonalna gospodarka produktami, prowadzona z zachowaniem należytej staranności, z uwagi m.in. na warunki techniczne i własności fizykochemiczne określonych substancji, powoduje w praktyce występowanie określonych ubytków naturalnych w pewnego rodzaju towarach - substancjach.   Norma Zakładowa Ubytków ropy naftowej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy została opracowana w oparciu o:   1) Ocenę wielkości niepewności pomiaru stosowanych urządzeń pomiarowych oraz stosowanych norm w paliwach ciekłych; 2) Ocenę poziomu ubytku w bilansie ropy na podstawie danych operacyjnych; 3) Oszacowanie wielkości ubytków naturalnych.   Wnioskodawca wprowadzając Zakładowe Normy Ubytków ropy naftowej, działał jako rzetelny przedsiębiorca i podatnik, po dogłębnej analizie światowych doświadczeń oraz własnych danych operacyjnych, ustalił jakie wartości ubytków w stanie ropy naftowej są ubytkami w normalnym ruchu przedsiębiorstwa z pominięciem nadzwyczajnych zdarzeń i okoliczności.   W związku z powyższym w pełni uzasadnionym jest uznanie, że wszelkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na podstawie umów zawartych z Kontrahentami, w celu uzupełnienia w naturze ubytków w stanach ropy naftowej w systemie przesyłowym Wnioskodawcy a także wydatki - kwoty zapłacone na rzecz Kontrahentów Wnioskodawcy stanowiące równowartość ceny za którą Kontrahent nabył lub może nabyć odpowiednią ilość ropy naftowej aby uzupełnić ubytki ponadkontraktowe stanowią koszt podatkowy dla Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych, do wysokości wydatku poniesionego i mieszczącego się w granicach określonych w Normie Zakładowej Ubytków ropy naftowej obowiązującej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.   Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie ropy naftowej w celu uzupełnienia jej ubytków w stanach ropy naftowej w systemie przesyłowym Wnioskodawcy stanowią koszt podatkowy dla Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednocześnie zaznaczyć, że dla uznania za koszt uzyskania przychodu poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na wyrównanie stanów ropy naftowej bez wpływu pozostaje fakt wprowadzenia od 1 stycznia 2021 r. Zakładowej Normy Ubytków.   Zakładowa Norma Ubytków, na co wskazuje Wnioskodawca pozwala jedynie określić jakie wartości ubytków w ropie naftowej należy uznać za naturalne - świadczące o prawidłowym działaniu systemu magazynowo - przesyłowego. Brak norm zakładowych nie powinien zatem wykluczać możliwości zaliczenia do kosztów, poniesionych kosztów kontraktowych ubytków naturalnych, jednakże każdorazowo wymagałoby to oceny zasadności ich zaliczenia do kosztów, z uwzględnieniem prawidłowości działania systemów Wnioskodawcy, występowania nadzwyczajnych okoliczności, dochowania procedur itp.   Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2,4,5 należy uznać za prawidłowe.   Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę  i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).   Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną