0114-KDIP3-1.4011.720.2021.3.AC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2021 r. (data wpływu 26 sierpnia 2021 r.) uzupełnionego pismem 22 listopada 2021 r.  (data wpływu 24 listopada 2021 r.) w odpowiedzi a wezwanie Organu z 17 listopada 2021 r. r 0114-KDIP3-1.4011.720.2021.1.AC (data nadania 17 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wystąpienia podatkowych różnic kursowych - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 26 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wystąpienia podatkowych różnic kursowych.   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.   Firma Wnioskodawcy, jest podmiotem gospodarczym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Firma jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa owoców i warzyw. Większość sprzedaży stanowi eksport towaru oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, stąd dokonuje licznych transakcji w walutach obcych.   Uzyskane w walucie obcej przychody oraz poniesione koszty Wnioskodawca przelicza odpowiednio na podstawie art. 11a ust. 1 i 2 updof. Różnice kursowe dla celów podatku dochodowego, rozlicza na podstawie przepisów określonych przez art. 24c updof (metoda podatkowa).   Niektórym kontrahentom firma dostarcza towar w opakowaniach zwrotnych. Żywność będąca przedmiotem handlu pakowana jest w kaucjonowane (wynajmowane) opakowania, a następnie dostarczana do kontrahenta w innym kraju UE.   Opakowania zwrotne (skrzynki), w których Wnioskodawca dostarcza towar nabywane są w ramach umowy najmu. Za wynajmowane opakowanie  Wnioskodawca ponosi koszt w postaci opłaty za najem oraz kaucję.   Zgodnie z zapisami umowy, pobierana przez Wynajmującego kaucja stanowi zabezpieczenie wynajętych opakowań i zatrzymana jest w przypadku niezwrócenia pojemników lub gdy Najemca nie zarejestruje wydania opakowań w elektronicznym systemie umożliwiającym śledzenie ich lokalizacji.   Dostawę żywności (bez opakowań) Wnioskodawca dokumentuje fakturą VAT, natomiast wydanie opakowań zwrotnych potwierdzane jest dokumentem WKA. Dokument WKA („wydanie kaucji”) jest wyłącznie dokumentem magazynowym, zawiera ilość wydanych opakowań oraz cenę jednostkową. Cena wydanych Kontrahentom opakowań jest identyczna z ceną opakowań przyjętych do magazynu.   Zwrot opakowań oraz kaucji następuje w każdym z poniższych przypadków: w momencie wydania opakowań Kontrahentom z UE wraz z towarem (odbiorca towaru zwraca kwotę kaucji za wydaną ilość opakowań na podstawie dokumentu WKA) lubpodczas zwrotu niewykorzystanych opakowań (Wynajmujący zwraca kwotę kaucji za zwróconą ilość opakowań). W każdym wymienionym przypadku dla firmy Wnioskodawcy nastąpi zamknięcie cyklu obiegu opakowań zwrotnych.   Otrzymane opakowania firma Wnioskodawcy może użytkować przez 4 tygodnie. W tym czasie opakowania powinny zostać wydane kontrahentom  Wnioskodawcy wraz z towarem. Nieużytkowane przez 4 tygodnie opakowania (niewydane Kontrahentom) powinny zostać zwrócone Wynajmującemu.   W żadnym momencie Wnioskodawca nie nabywa prawa własności do tych opakowań, a opakowania nie stanowią towaru będącego przedmiotem obrotu. Wynajmujący nie dopuszcza możliwości nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności do wynajmowanych opakowań, nawet w przypadku niezwrócenia ich w terminie.   Obieg opakowań zwrotnych w firmie Wnioskodawcy ewidencjonowany jest ilościowo/asortymentowo w systemie magazynowym oraz wartościowo w systemie finansowo-księgowym. Przyjęcie opakowań powoduje zwiększenie stanu magazynowego i wzrost zobowiązań z Dostawcami, wydanie opakowań powoduje zmniejszenie stanu magazynowego i wzrost należności od Odbiorców. Jak wynika z powyższego, opisane transakcje nie wpływają na wynik finansowy firmy.   Zważywszy jednak na fakt, iż zarówno noty od Wynajmującego jak i dokumenty WKA wystawiane są w walucie EUR, powstają różnice kursowe: między wartością opakowań przyjętych do magazynu a wartością opakowań wydanych Kontrahentom (dokumenty te przeliczane są wg. kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego ich wystawienie), na rozrachunkach (w momencie uregulowania zobowiązania wobec Wynajmującego, jak również w chwili otrzymania płatności od Kontrahentów z UE tytułem dokumentu WKA), od własnych środków na rachunku walutowym (różnica wartości waluty obcej w dacie jej wpływu i rozchodu). W odpowiedzi na powyższe wezwanie Wnioskodawca uzupełnił wniosek o informacje wskazane w wystosowanym do \niego wezwaniu oraz wskazał, iż w przedmiotowej sprawie jest najemcą i prowadzi księgi rachunkowe.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.   Czy w świetle art. 24c oraz art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe, które powstają w wyniku zapłaty lub zwrotu kaucji w walucie obcej stanowią  koszty lub przychody podatkowe?   Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 14 ust. 3 pkt 3a updof różnice kursowe, które powstają w związku z zapłaconą, a następnie zwracaną kaucją za opakowania nie stanowią kosztu podatkowego i przychodu podatkowego, nie są bowiem związane z uzyskanym przychodem należnym lub poniesionym kosztem uzyskania przychodów. Kaucja jest świadczeniem zwrotnym i nie ma charakteru definitywnego. Skoro kaucja nie jest kosztem lub przychodem podatkowym, to samo wyliczenie różnic kursowych, bez zarachowania kosztu lub przychodu, nie daje podstawy do uznania tak wyliczonych różnic kursowych jako kosztów lub przychodów podatkowych. Natomiast różnice kursowe od własnych środków na rachunku walutowym, które powstają w związku z wpływem i wypływem waluty z rachunku walutowego, zwiększają odpowiednio przychody podatkowe jako dodatnie różnice kursowe lub koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe (zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updof).   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.   Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.   Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).   W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.   Zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1.     wystawienia faktury albo 2.     uregulowania należności.   Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe.   Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.   Zgodnie z art. 14b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.   Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 3a  ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.   Odnosząc się natomiast do sposobu ustalania różnić kursowych wskazać należy, że:   Stosownie do art. 24c ust. 10 ww. ustawy: zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.   Zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.   W myśl art. 24c ust. 2 pkt 1-3 tej ustawy: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. Stosownie natomiast do art. 24c ust. 3 pkt 1-3 ww. ustawy: ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;   Zatem - w świetle cytowanych przepisów - należy stwierdzić, że aby mogły powstać różnice kursowe, przeprowadzona transakcja musi spełniać łącznie dwie przesłanki: §  przychód musi być wyrażony w walucie obcej, §  zapłata musi nastąpić również w walucie obcej.   Tak więc, nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. należność wyrażona jest w walucie obcej, a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – należność wyrażona jest w złotówkach, a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.   Wobec tego z powyższych regulacji wynika, że istota różnic kursowych polega na powstaniu należności wyrażonej w walucie obcej, która jest realizowana w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem tej należności a jej realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w tej właśnie walucie.   Zgodnie z art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.   Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 24c ust. 5 ww. ustawy).   Stosownie do treści art. 24c ust. 6 ww. ustawy: przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.   Aby przeliczyć na złote przychód wyrażony w walucie obcej, konieczne jest ustalenie daty powstania tego przychodu. Moment powstania przychodu z tytułu wykonania usług (z wyjątkami niemającymi zastosowania w omawianym przypadku) określa art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego przepisu – za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Tym samym zdarzenie, które ma miejsce najwcześniej, wyznacza datę powstania przychodu.   Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że jeżeli kaucja podlega zwrotowi, podatnik, który ją uiści, nie może jej zaliczyć w ciężar firmowych kosztów uzyskania przychodów. Kosztami podatkowymi nie mogą być bowiem wydatki podlegające zwrotowi w jakiejkolwiek formie – mogą je stanowić wyłącznie wydatki o charakterze  definitywnym (ostatecznym). Tymczasem, o ile po stronie wpłacającego kaucję nie zaistnieją żadne zobowiązania z tytuły gwarancji, kaucja zostanie mu zwrócona. Konsekwentnie jednak kaucja zwrócona dla podmiotu , który ją iścił nie będzie przychodem podatkowym. Z uregulowań zawartych w art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodów w podatku dochodowym nie stanowią zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedstawionej sprawie nie powstaną różnice kursowe.   A zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.   Końcowo wskazać należy, że dokonując weryfikacji prawidłowości zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska tut. organ odniósł się tylko do zadanego pytania. Natomiast Organ nie odniósł się do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie różnic kursowych od własnych środków na rachunku walutowym, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).   Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).   W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.