0114-KDIP4-2.4012.515.2021.1.SKJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2021 r. (data wpływu 16 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 16 lipca 2021 r. (data wpływu 22 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane usługi gastronomiczne – jest nieprawidłowe.   UZASADNIENIE   16 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane usługi gastronomiczne.   Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 16 lipca 2021 r. (data wpływu 22 lipca 2021 r.)   We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:   Wnioskodawca (zwany dalej Wnioskodawcą) jest uczelnią publiczną działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm., zwanej dalej Prawo o szkolnictwie wyższym), aktów wykonawczych na jej podstawie wydanych oraz statutu Uczelni. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.Zakres podstawowych zadań realizowanych przez Wnioskodawcę reguluje art. 11 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, którymi są m.in.: 1.      prowadzenie kształcenia na studiach; 2.      prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia; 3.      prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki; 4.      prowadzenie kształcenia doktorantów; 5.      upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych. Stosownie do art. 11 ust. 5 Prawo o szkolnictwie wyższym, Wnioskodawca może prowadzić domy studenckie i stołówki studenckie. W myśl art. 365 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym, utrzymanie stołówek studenckich jest traktowane jako utrzymanie i rozwój potencjału dydaktycznego i jest finansowane ze środków publicznych przeznaczanych na szkolnictwo wyższe i naukę.   Jednocześnie, jak podaje art. 12 Prawo o szkolnictwie wyższym, Wnioskodawca może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności polegającej na wykonywaniu zadań, o których mowa w art. 11, w zakresie i formach określonych w statucie, w szczególności przez tworzenie spółek kapitałowych. Statut Wnioskodawcy (Obwieszczenie Rektora Nr (…) z dnia (…) r. w sprawie ogłoszenia tekstu jednolitego statutu (…) w (…)) w § (…) zakłada możliwość prowadzenia działalności gospodarczej wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo od działalności polegającej na wykonywaniu zadań, o których mowa w art. 11 ustawy. Jednym z rodzajów wymienionej w Statucie Wnioskodawcy działalności, która może być realizowana w ww. formie jest działalność gospodarcza związana z wyżywieniem i świadczeniem innych usług gastronomicznych, w tym cateringowych (§ (…) Statutu Wnioskodawcy).   Wnioskodawca posiada 100 % udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A. Sp. z o.o. (zwanej dalej A.). A. świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi ochrony oraz usługi sprzątania i dezynfekcji. Wnioskodawca rozważa obecnie zlecenie A. świadczenia za odpłatnością usług polegających na prowadzeniu stołówek/kantyn dla studentów i pracowników Uczelni (Wnioskodawcy) oraz gości Uczelni (Wnioskodawcy), w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Współpraca opierałaby się na następującym modelu: 1.      Wnioskodawca wynajmie za odpłatnością A. pomieszczenia będące własnością Wnioskodawcy; 2.      A. wyposaży wynajmowane od Wnioskodawcy pomieszczenia w infrastrukturę umożliwiającą świadczenie usług gastronomicznych. A. zatrudni personel, za pomocą którego będzie możliwa realizacja usług gastronomicznych. Wszelkie towary oraz usługi wykorzystane do wykonania usług gastronomicznych nabywane będą przez A.. 3.      A. będzie dokonywał sprzedaży usług gastronomicznych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Finalnymi nabywcami świadczeń będą konsumenci usług gastronomicznych (w znakomitej większości będą to osoby fizyczne). W chwili kiedy finalny nabywca dokona wyboru świadczenia jakie chce kupić (z udostępnionej oferty/z menu), wówczas określoną usługę gastronomiczną Wnioskodawca nabędzie od A. i kolejno natychmiastowo dokona jej sprzedaży na rzecz finalnego konsumenta (osoby fizycznej lub podmiotu gospodarczego). 4.      A. będzie wystawiał w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy paragony (prowadząc w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy obsługę kas rejestrujących) oraz faktury dokumentujące sprzedaż usług gastronomicznych na rzecz finalnych odbiorców. Również należności od finalnych klientów będą pobierane przez A. w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. 5.      Raz w miesiącu należności pobrane przez A. w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy od finalnych nabywców usług gastronomicznych będą przekazywane na rachunek Wnioskodawcy. Przelew zostanie pomniejszony o kwotę jaką Wnioskodawca będzie obowiązany uiścić na rzecz A. z tytułu świadczenia usługi prowadzenia stołówek/kantyn w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. 6.      Poza samą ścisłą realizacją usług gastronomicznych (polegającą na sporządzaniu posiłków) A. będzie miał obowiązek dbać o aranżację i czystość w zajmowanych powierzchniach, wypełniać wszelkie obowiązujące przepisy związane ze świadczeniem usług gastronomicznych i prowadzeniem lokali, w których podawana jest żywność, dokumentować sprzedaż w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy (zarówno w zakresie obsługi kas rejestrujących jak również w zakresie wystawiania faktur). Po stronie A. będzie także obowiązek stałego dbania o wyposażenie wynajmowanych powierzchni w infrastrukturę niezbędną do świadczenia usług gastronomicznych (zarówno w zakresie przygotowania posiłków jak i ich konsumpcji – wyposażenie zaplecza oraz sal, w których będzie odbywała bieżąca konsumpcja). 7.      Faktury wystawiane przez A. na rzecz Wnioskodawcy tytułem wykonywanych świadczeń wystawiane będą raz w miesiącu. 8.      Na powierzchniach zajętych pod działalność gastronomiczną A. nie będzie prowadził we własnym imieniu i na własną rzecz innej działalności gospodarczej.   Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca zleci A. usługę prowadzenia stołówek/kantyn. Natomiast istotą świadczenia będzie zlecenie A. realizacji na rzecz Wnioskodawcy usług gastronomicznych (które Wnioskodawca będzie sprzedawał finalnym nabywcom). Planuje się, że wszelkie dodatkowe czynności do jakich zostanie na mocy umowy zobowiązana A. (przykładowo opisane w pkt 6 powyżej) będą miały na celu jak najlepsze wykonanie realizowanych usług gastronomicznych. Wynagrodzenie miesięczne należne A. będzie zmienne. Jego wysokość skorelowana będzie z liczbą wykonanych na rzecz Wnioskodawcy miesięcznie usług gastronomicznych. Jedynym celem nabywanych przez Wnioskodawcę usług będzie ich bezpośrednia sprzedaż finalnym nabywcom. Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał nabywanych świadczeń w żadnym innym celu (nie będzie odbiorcą finalnym usług gastronomicznych – rozumianym jako konsument).   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:   Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane usługi gastronomiczne?   Stanowisko Wnioskodawcy:   Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.   W przypadku dokonywania tzw. zakupów krajowych (tj. nabywania towarów lub usług na terytorium kraju od przedsiębiorców – zarejestrowanych czynnych podatników podatku od towarów i usług – z siedzibą na terytorium Polski), na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych z tytułu: 1.      nabycia towarów i usług, 2.      dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.   Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione dwa warunki, tj.: 1)       odliczenia podatku naliczonego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz 2)       gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. W opisanej w stanie faktycznym sprawy rozważanej sytuacji spełnione zostaną wszystkie przywołane powyżej warunki. Zarówno A., jak i Wnioskodawca będą posiadali status zarejestrowanych czynnych podatników podatku od towarów i usług. A. świadczenia realizowane na rzecz Wnioskodawcy będzie dokumentował fakturami, na których wykazany zostanie każdorazowo podatek od towarów i usług. Nabyte od A. świadczenia będą służyły Wnioskodawcy bezpośrednio do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (sprzedaży usług gastronomicznych na rzecz finalnych odbiorców – osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych).   Wnioskodawca ma świadomość, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem: 1)      spełnienia przez podatnika podatku od towarów i usług przesłanek pozytywnych - wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz 2)      niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.   Przywołany art. 88 ustawy o VAT określa listę wydatków (kategorie usług) lub wyjątków (konkretne zdarzenia/sytuacje), względem których/przy zaistnieniu których przywołane powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaje przez ustawodawcę wykluczone.   Mimo, że zasadniczo wydatek przyczynia się (bezpośrednio lub pośrednio) do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.   Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a)      (uchylona), b)      nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób; c)      usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.   W związku z faktem, że przedmiotem zapytania niniejszego wniosku jest określenie prawa do odliczenia podatku naliczonego względem nabywanych usług gastronomicznych, w dalszej części uzasadnienia inne usługi wymienione w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie będą analizowane i opisywane.   Zatem, w myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych.   Przepis ten bez wątpienia ma zastosowanie przy nabywaniu usług gastronomicznych jako tzw. usług konsumpcyjnych, które finalnie są konsumowane w toku prowadzonej działalności gospodarczej (spotkania służbowe, usługi gastronomiczne nabywane w czasie delegacji pracowników, posiłki regeneracyjne realizowane w formie usług gastronomicznych etc.).   Celem i istotą ww. regulacji – z uwagi na brak możliwości precyzyjnego określenia w jakim zakresie usługa gastronomiczna w każdym z podanych przykładów zaspokaja cele prywatne uczestników spotkania (posiłek, zaspokojenie głodu), a w jakim przyczynia się do realizacji przyszłych czynności opodatkowanych – jest uniknięcie ewentualnych nadużyć w obszarze odliczania podatku naliczonego. Mamy do czynienia z pośrednim (a nie bezpośrednim) związkiem nabywanych usług gastronomicznych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo zdarza się, że przedsiębiorcom (czynnym podatnikom podatku od towarów i usług) jest dość trudno udowodnić związek przyczynowo – skutkowy nabytego świadczenia z przyszłymi/obecnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zdarza się, że związek ten – w pewnych sytuacjach – można określić jako „trudno uchwytny” (ewentualnie zbyt pośredni).   W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę (jako rozważane zdarzenie przyszłe) mamy do czynienia z całkiem innym przypadkiem.   Nabywane usługi gastronomiczne nie będą stanowiły tzw. dobra konsumpcyjnego. Nie będą nabywane celem realizacji bieżących czynności gospodarczych (czy statutowych nieodpłatnych). Planowane jest, że nabywane usługi gastronomiczne będą służyły tylko jednemu celowi. Bezpośrednio sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Planowane jest, że A. będzie dokonywał sprzedaży usług gastronomicznych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Finalnymi nabywcami świadczeń będą konsumenci usług gastronomicznych (osoby fizyczne oraz podmioty gospodarcze). W chwili kiedy finalny nabywca dokona wyboru świadczenia jakie chce kupić (z udostępnionej oferty/z menu), wówczas określoną usługę gastronomiczną Wnioskodawca nabędzie od A. i kolejno natychmiastowo dokona jej sprzedaży na rzecz finalnego konsumenta (osoby fizycznej lub podmiotu gospodarczego).   W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, nie będzie miał zastosowania w planowanym stanie faktycznym. Jedynym celem nabycia usług gastronomicznych będzie bowiem zamiar ich bezpośredniego wykorzystania w realizowanej sprzedaży – sprzedaży o tożsamym charakterze.   Wypełniona w tym konkretnym przypadku zostaje dyspozycja art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – istnieje związek nabywanych usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług – i to związek bezpośredni (a nie pośredni).   Wypełniona zostaje także dyspozycja art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, którego implementację stanowi przywołany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 168 litera a) Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W rozważanym zdarzeniu gospodarczym będziemy mieli do czynienia z wykorzystywaniem usług na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika (Wnioskodawcy).   Wnioskodawcy znane są wieloletnie wątpliwości związane z określaniem prawa do odliczania podatku naliczonego względem nabywanych usług gastronomicznych w przypadku, gdy świadczenia te nabywają przedsiębiorcy celem realizacji usług turystyki opodatkowanych inaczej niż specjalną procedurą marży (i zastosowaniem w takim przypadku mechanizmu wynikającego tzw. klauzuli stand still).   Niewątpliwie planowana przez Wnioskodawcę współpraca z A. odbiega od zdarzeń objętych przywołaną analizą.   Wnioskodawcy znany jest także wydany 2 maja 2019 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-225/18 (Grupa Lotos), w jakim czytamy, że: „artykuł 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: 1) sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki, oraz 2) nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników.”.   Zdaniem Wnioskodawcy, stan faktyczny analizowany w wyroku w sprawie C-225/18 (Grupa Lotos), dotyczy innej sytuacji niż współpraca planowana przez Wnioskodawcę z A. W przypadku opisanym w sprawie C-225/18 Grupa Lotos nabywa usługi noclegowe i restauracyjne częściowo na własny użytek, a częściowo w celu ich odsprzedaży swoim spółkom zależnym. Odsprzedając świadczenia czynności tych dokonywała powołując się na art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Grupa Lotos odsprzedając ww. świadczenia korzystała z fikcji prawnej określonej mocą art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.   Natomiast w sytuacji planowanej przez Wnioskodawcę, w chwili kiedy finalny nabywca dokona wyboru świadczenia jakie chce kupić (z udostępnionej oferty/z menu), wówczas określoną usługę gastronomiczną Wnioskodawca nabędzie od A. i kolejno natychmiastowo dokona jej sprzedaży na rzecz finalnego konsumenta (osoby fizycznej lub podmiotu gospodarczego). Wnioskodawca będzie bezpośrednim wykonawcą świadczenia realizowanego na rzecz finalnych konsumentów.   W przywołanym powyżej wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że: „Artykuł 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: „nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników”. Zatem nabywane przez Grupę Lotos usługi były związane z prowadzoną przez tę Grupę działalnością gospodarczą (były nabywane i następnie refakturowane). Wnioskodawca natomiast będzie nabywał usługi, które stanowią de facto jego działalność gastronomiczną. Nie będzie to zakup usług gastronomicznych związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a będący działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.   Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 14 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Ol 538/19).   Objęcie planowanego przez Wnioskodawcę nabycia usług gastronomicznych brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz zasadę proporcjonalności. Pozbawia bowiem Wnioskodawcę możliwości odliczenia podatku naliczonego względem wydatku, który bezpośrednio i jednoznacznie będzie stanowił element sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (jaką będzie wykonywał Wnioskodawca). Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Jednocześnie jak podaje drugi akapit przywołanego art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.   Jednakże nadal zachowane wyłączenia nie mogą naruszać istoty odliczania podatku naliczonego. Należy analizować je poprzez pryzmat akapitu pierwszego. Musi istnieć nie tyle ścisły związek nabywanego towaru/usługi z realizowaną działalnością gospodarczą sprzedawcy, co związek który stanowi de facto działalność gospodarczą sprzedawcy. Obowiązujący do końca kwietnia 2004 r. art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym naruszał – w przypadkach jak rozważany przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym wniosku – podstawową zasadę neutralności podatku od towarów i usług (i to nie w rozumieniu zasady neutralności wypracowanej przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a neutralności rozumianej w ogóle - również na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – jako fakt, że koszt podatku od towarów i usług nie może obciążać budżetu/finansów podatnika, który nabywa towar/usługę celem jej wykorzystania we własnej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług). Jego odczytywanie (w stanie prawnym obowiązującym do końca kwietnia 2004 r.) winno następować poprzez pryzmat celu nabycia i określenia stopnia w jakim nabycie usług gastronomicznych jest wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej nabywcy. Każdorazowo winna następować ocena czy jest to nabycie stanowiące element konsumpcji (czyli czy pośrednio służy prowadzonej działalności gospodarczej), czy też stanowi element prowadzonej działalności gospodarczej (jak w sytuacji rozważanej przez Wnioskodawcę w planowanym przyszłym stanie faktycznym). Wnioskodawca uważa, że obowiązujący do końca kwietnia 2004 r. art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym już wówczas należało wykładać poprzez pryzmat tego, czy nabywca usług gastronomicznych konsumuje je w toku prowadzonej własnej działalności gospodarczej, czy też świadczenia te stanowią element dokonywanej sprzedaży.   W takim zaś zakresie nie można uznać, że względem rozważanych przez Wnioskodawcę przyszłych nabyć usług gastronomicznych zastosowanie znajdzie drugi akapit art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Należy zatem, względem tego konkretnego wydatku (jak i każdego innego), badać czy stanowi on istotę prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.   W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym będzie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane usługi gastronomiczne.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy). Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy - w brzmieniu obwiązującym od 1 stycznia 2021 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a)      (uchylona), b)      nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób; c)      usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.   Z powyższego przepisu wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Wyjątek dotyczy jedynie podatników świadczących usługi przewozu osób, kupujących gotowe posiłki dla pasażerów oraz usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży, tj. po nabyciu usługi w celu przeniesienia jej na kolejnego nabywcę (tj. w związku z tzw. refakturą usługi). Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada 100 % udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A. Sp. z o.o. (zwanej dalej A.). A. świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi ochrony oraz usługi sprzątania i dezynfekcji. Wnioskodawca rozważa obecnie zlecenie A. świadczenia za odpłatnością usług polegających na prowadzeniu stołówek/kantyn dla studentów i pracowników Uczelni (Wnioskodawcy) oraz gości Uczelni (Wnioskodawcy), w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Współpraca opierałaby się na następującym modelu: 1)      Wnioskodawca wynajmie za odpłatnością A. pomieszczenia będące własnością Wnioskodawcy; 2)      A. wyposaży wynajmowane od Wnioskodawcy pomieszczenia w infrastrukturę umożliwiającą świadczenie usług gastronomicznych. A. zatrudni personel, za pomocą którego będzie możliwa realizacja usług gastronomicznych. Wszelkie towary oraz usługi wykorzystane do wykonania usług gastronomicznych nabywane będą przez A.. 3)      A. będzie dokonywał sprzedaży usług gastronomicznych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Finalnymi nabywcami świadczeń będą konsumenci usług gastronomicznych (w znakomitej większości będą to osoby fizyczne). W chwili kiedy finalny nabywca dokona wyboru świadczenia jakie chce kupić (z udostępnionej oferty/z menu), wówczas określoną usługę gastronomiczną Wnioskodawca nabędzie od A. i kolejno natychmiastowo dokona jej sprzedaży na rzecz finalnego konsumenta (osoby fizycznej lub podmiotu gospodarczego). 4)      A. będzie wystawiał w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy paragony (prowadząc w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy obsługę kas rejestrujących) oraz faktury dokumentujące sprzedaż usług gastronomicznych na rzecz finalnych odbiorców. Również należności od finalnych klientów będą pobierane przez A. w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. 5)      Raz w miesiącu należności pobrane przez A. w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy od finalnych nabywców usług gastronomicznych będą przekazywane na rachunek Wnioskodawcy. Przelew zostanie pomniejszony o kwotę jaką Wnioskodawca będzie obowiązany uiścić na rzecz A. z tytułu świadczenia usługi prowadzenia stołówek/kantyn w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. 6)      Poza samą ścisłą realizacją usług gastronomicznych (polegającą na sporządzaniu posiłków) A. będzie miał obowiązek dbać o aranżację i czystość w zajmowanych powierzchniach, wypełniać wszelkie obowiązujące przepisy związane ze świadczeniem usług gastronomicznych i prowadzeniem lokali, w których podawana jest żywność, dokumentować sprzedaż w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy (zarówno w zakresie obsługi kas rejestrujących jak również w zakresie wystawiania faktur). Po stronie A. będzie także obowiązek stałego dbania o wyposażenie wynajmowanych powierzchni w infrastrukturę niezbędną do świadczenia usług gastronomicznych (zarówno w zakresie przygotowania posiłków jak i ich konsumpcji – wyposażenie zaplecza oraz sal, w których będzie odbywała bieżąca konsumpcja). 7)      Faktury wystawiane przez A. na rzecz Wnioskodawcy tytułem wykonywanych świadczeń wystawiane będą raz w miesiącu. 8)      Na powierzchniach zajętych pod działalność gastronomiczną A. nie będzie prowadził we własnym imieniu i na własną rzecz innej działalności gospodarczej.   Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca zleci A. usługę prowadzenia stołówek/kantyn. Natomiast istotą świadczenia będzie zlecenie A. realizacji na rzecz Wnioskodawcy usług gastronomicznych (które Wnioskodawca będzie sprzedawał finalnym nabywcom). Planuje się, że wszelkie dodatkowe czynności do jakich zostanie na mocy umowy zobowiązana A. (przykładowo opisane w pkt 6 powyżej) będą miały na celu jak najlepsze wykonanie realizowanych usług gastronomicznych. Wynagrodzenie miesięczne należne A. będzie zmienne. Jego wysokość skorelowana będzie z liczbą wykonanych na rzecz Wnioskodawcy miesięcznie usług gastronomicznych. Jedynym celem nabywanych przez Wnioskodawcę usług będzie ich bezpośrednia sprzedaż finalnym nabywcom. Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał nabywanych świadczeń w żadnym innym celu (nie będzie odbiorcą finalnym usług gastronomicznych – rozumianym jako konsument).   Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane usługi gastronomiczne. Z art. 25 ust. 1 pkt 3b poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wynikało, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a)      przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie, b)      zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Wskazać także należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 maja 2019 r., sygn. C-225/18 Grupa Lotos rozstrzygał w sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, które są refakturowane na rzecz innych podatników.   W związku z powyższym TSUE orzekł, że: „Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: §  sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki, oraz §  nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników”.   W powołanym powyżej wyroku TSUE dokonał rozróżnienia na dwie sytuacje, tzn. dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych, wykorzystywanych w późniejszym etapie do świadczenia usług turystyki oraz nie wykorzystywanych w tego typu działalności. W odniesieniu do pierwszej sytuacji TSUE zaznaczył, że w dniu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy wyłączał prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem m.in. nabycia usług tego rodzaju, wymienionych w tym przepisie w lit. a), czyli usług wykorzystanych na późniejszym etapie przez podatników świadczących usługi turystyki. W związku z uchyleniem ww. przepisu od dnia 1 grudnia 2008 r. – zdaniem TSUE – nastąpiło rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, które oznacza, że od dnia 1 grudnia 2008 r. podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych. W związku z tym, mając na uwadze wcześniejsze uwagi, wyłączenie powyższe nie jest już objęte klauzulą „standstill” przewidzianą w art. 176 akapit drugi Dyrektywy, a zatem sprzeczne jest z generalną zasadą neutralności tego podatku, sformułowaną w art. 168 lit. a) Dyrektywy. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku, gdy usługi te zostały nabyte przez podatnika świadczącego usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.   Z kolei w odniesieniu do drugiej sytuacji TSUE uznał, że wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, odsprzedawanych na późniejszym etapie innym podatnikom, bez związku ze świadczeniem usług turystyki, co do zasady powinno wchodzić w zakres stosowania klauzuli „standstill” przewidzianej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy. Wynika to z faktu, że skutki wyłączenia prawa do odliczenia przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy co do zasady pozostają niezmienione, zarówno przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, jak i po nim. Tym samym zachowany został pierwszy z warunków stosowania klauzuli „standstill”, tj. nie został rozszerzony zakres wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym należy ocenić, czy sporne wyłączenie prawa do odliczenia dotyczy kategorii wydatków określonych w sposób dostatecznie precyzyjny, względnie, innymi słowy, czy sporne przepisy krajowe dostatecznie określają charakter lub przedmiot towarów lub usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia podatku naliczonego, w celu zagwarantowania, że przyznane państwom członkowskim uprawnienie nie będzie służyć do wprowadzenia ogólnych wyłączeń z tego systemu. Należy zauważyć, że w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawie C-538/08 i C-33/09 X Holding BV i Oracle Nederland BV, TSUE przyznał już, że kategorie wydatków dotyczących zapewniania posiłków i napojów personelowi podatnika, a także udostępnienia zakwaterowania, zostały dostatecznie określone, a zatem wyłączenie prawa do odliczenia przewidziane przez prawo krajowe będące przedmiotem tej sprawy wchodziło w zakres stosowania klauzuli „standstill” ustanowionej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Dlatego TSUE uznał, że chociaż kategoria wydatków dotyczących „usług noclegowych i gastronomicznych”, będąca przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, jest określona w sposób raczej ogólny, to – ponieważ odnosi się ona do charakteru tych usług – wydaje się zdefiniowana w sposób dostatecznie precyzyjny w świetle wymogów ustanowionych przez orzecznictwo. W konsekwencji zachowany został także drugi i ostatni z warunków stosowania klauzuli „standstill”.   Wskazać także należy, że art. 8 ust. 2a ustawy jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Odnosząc się zatem do treści art. 8 ust. 2a ustawy, który wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy”, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych. Wspomniana „fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej. Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że A. będzie dokonywał sprzedaży usług gastronomicznych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Finalnymi nabywcami świadczeń będą konsumenci usług gastronomicznych. W chwili kiedy finalny nabywca dokona wyboru świadczenia jakie chce kupić, wówczas określoną usługę gastronomiczną Wnioskodawca nabędzie od A. i kolejno natychmiastowo dokona jej sprzedaży na rzecz finalnego konsumenta. A. będzie wystawiał w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy paragony (prowadząc w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy obsługę kas rejestrujących) oraz faktury dokumentujące sprzedaż usług gastronomicznych na rzecz finalnych odbiorców. Również należności od finalnych klientów będą pobierane przez A. w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Raz w miesiącu należności pobrane przez A. w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy od finalnych nabywców usług gastronomicznych będą przekazywane na rachunek Wnioskodawcy. Przelew zostanie pomniejszony o kwotę jaką Wnioskodawca będzie obowiązany uiścić na rzecz A. z tytułu świadczenia usługi prowadzenia stołówek/kantyn w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanej sprawie Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane usługi gastronomiczne. Ustawodawca w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy wprost wskazuje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych. Wyjątek dotyczy jedynie podatników świadczących usługi przewozu osób, kupujących gotowe posiłki dla pasażerów, który nie ma miejsca w analizowanej sprawie. Zatem ponieważ nabyte przez Wnioskodawcę usługi gastronomiczne mieścić się będą w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało uprawnienie do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, pomimo faktu, że usługi te związane są z czynnościami opodatkowanymi. W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać zanieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.   Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1.      z zastosowaniem art. 119a; 2.      w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3.      z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).   Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.