0114-KDIP4-2.4012.539.2021.4.MB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 28 czerwca 2021  r. (data wpływu 30 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 1 października 2021 r. (data wpływu 1 października 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 21 września 2021 r. (doręczone 24 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki na zakup usług prawnych świadczonych przez komplementariuszy na rzecz Spółki – jest prawidłowe.   UZASADNIENIE 30 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki na zakup usług prawnych świadczonych przez komplementariuszy na rzecz Spółki.   Wniosek uzupełniony został pismem z 1 października 2021 r. (data wpływu 1 października 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 21 września 2021 r., doręczone 24 września 2021 r. We wniosku wspólnym złożonym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:   Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce (dalej też : „Spółka”). Na dzień składania wniosku, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie świadczenia usług prawnych (kod PKD 69.10.Z). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wykonywanie działalności prawniczej obejmującej udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów umów i innych dokumentów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w imieniu klientów. Wspólnikami w Spółce są dwie osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i posiadające rezydencję podatkową w Polsce oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę w Polsce i posiadająca rezydencję podatkową w Polsce. Komplementariuszem Spółki jest osoba fizyczna posiadająca uprawnienia adwokata. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), dalej: „Ustawa Zmieniająca”, wprowadziła od 1 stycznia 2021 r. opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wprowadziła nowe zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych. Spółka postanowiła nie korzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej, co powoduje, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: u.p.d.o.p.), w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, są stosowane do Spółki począwszy od 1 stycznia 2021 r. Wszyscy Wspólnicy Spółki są uprawnieni do udziału w zyskach Spółki, zgodnie z art. 51 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”).   W celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie doradztwa prawnego na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych, Spółka nabywa profesjonalne usługi prawne od prawników, w tym adwokatów i radców prawnych, z którymi zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług na rzecz Spółki.   Od wielu lat jedynym komplementariuszem Spółki jest adwokat („Obecny Komplementariusz”) pełniący w Spółce funkcję „Partnera Zarządzającego”, a do jego obowiązków jako komplementariusza należy m.in. reprezentowanie Spółki w stosunkach zewnętrznych, jak również prowadzenie spraw wewnętrznych Spółki. W związku z tym, iż Obecny Komplementariusz zdecydował się opuścić Spółkę i formalnie z niej wystąpić, zaistniała konieczność wstąpienia do Spółki innych osób posiadających uprawnienia zawodowe. Zdecydowano się przy tym na poszerzenie składu osób które będą po wystąpieniu ze Spółki Obecnego Komplementariusza zarządzać Spółką. Jako że Spółka prowadzi działalność w ramach określonych przez przepisy o adwokatach i przepisy o radcach prawnych, które nakładają warunki podmiotowe na osoby będące komplementariuszami spółek komandytowych, dla zabezpieczenia niezakłóconego funkcjonowania Spółki w przypadku niekontrolowanego zaprzestania bycia wspólnikiem jedynego komplementariusza, zdecydowano się na przystąpienie dwóch nowych komplementariuszy osób fizycznych będących podmiotami zainteresowanymi nie będącymi stroną postępowania w odniesieniu do niniejszego wniosku („Nowi Komplementariusze”). Wyżej opisane zmiany w Spółce tj. przystąpienie Nowych Komplementariuszy i wystąpienie Obecnego Komplementariusza zostaną dokonane przed upływem trzeciego kwartału roku (…). Nowym Komplementariuszom będzie przysługiwał udział w zysku Spółki określany uchwałą wspólników i umową Spółki. Udział w zysku Spółki stanowić będzie dla Nowych Komplementariuszy ekwiwalent za charakter ich uczestnictwa w Spółce jako komplementariuszy oraz prowadzenie spraw Spółki zgodnie z przepisami KSH.   Przed przystąpieniem do Spółki w charakterze Nowych Komplementariuszy (tj. przed uzyskaniem statusu wspólnika Spółki), obydwaj Komplementariusze prowadzili i dalej prowadzą nieprzerwanie od szeregu lat indywidualną działalność gospodarczą ujawnioną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w ramach której wykonują działalność prawniczą adwokata (dalej: „Kancelarie”). W związku z działalnością Kancelarii, Nowi Komplementariusze posiadają własny numer NIP oraz REGON oraz są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Każdy z Nowych Komplementariuszy współpracuje ze Spółką w sposób stały, wykonując usługi doradztwa prawnego i obsługując w tym zakresie klientów Spółki. Każdy z Nowych Komplementariuszy od lat współpracuje ze Spółką na podstawie umów o stałej współpracy, które to umowy obejmują świadczenie usług prawnych przy wykorzystaniu ich fachowej wiedzy i doświadczenia zawodowego (dalej: „Umowy”). W tym układzie Nowi Komplementariusze występują jako odrębne podmioty gospodarcze będące podwykonawcą Spółki, która zawiera we własnym imieniu i na własną rzecz umowy o świadczenie usług prawnych z podmiotami krajowymi i zagranicznymi, na podstawie których Spółka świadczy na rzecz tych podmiotów usługi doradztwa prawnego.   Każda Umowa zawarta pomiędzy Spółką i każdym Nowym Komplementariuszem przewiduje, że w zamian za usługi prawne świadczone na rzecz Spółki i jej klientów, Nowemu Komplementariuszowi przysługuje wynagrodzenie płatne co do zasady na bazie miesięcznej na podstawie wystawionej przez każdego Nowego Komplementariusza faktury. Wynagrodzenie za usługi prawne każdy Nowy Komplementariusz wykazuje i będzie wykazywał dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”) jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, że każdy Nowy Komplementariusz w ramach zawartej Umowy o świadczenie usług prawnych nie wykonuje czynności łączących się z zarządzaniem Spółką lub kierowaniem jej sprawami a wynagrodzenie każdego Nowego Komplementariusza za usługi prawne świadczone na rzecz Spółki będzie wypłacane niezależnie od udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę, do którego każdy Nowy Komplementariusz będzie mieć dodatkowo prawo w związku z przystąpieniem do Spółki w charakterze komplementariusza i wykonywania czynności z tym związanych na rzecz Spółki. Wykonując obowiązki wynikające z Umowy, nie będzie on podejmować działań pozostających w sferze kompetencji komplementariusza.   Każdy Nowy Komplementariusz świadcząc usługi prawne zlecone przez Spółkę, wykonuje i będzie wykonywać czynności we własnym zakresie oraz na własne ryzyko i rachunek. W szczególności podkreślić należy, że: usługi prawne na rzecz Spółki są i będą świadczone przez każdego Nowego Komplementariusza osobiście,każdy Nowy Komplementariusz ponosi i będzie ponosić ryzyko gospodarcze związane z należytym świadczeniem usług prawnych,każdy Nowy Komplementariusz ponosi i będzie ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat swoich czynności oraz ich wykonywanie,każdy Nowy Komplementariusz świadczy i będzie świadczyć usługi prawne jako niezależny przedsiębiorca,każdy Nowy Komplementariusz posiada i będzie posiadać swobodę w zakresie określenia miejsca i czasu wykonywania usług prawnych.   W związku z tym, że 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe (albo 1 maja 2021 r. na mocy art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej, wybrane spółki komandytowe) zostały objęte przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nabrał wątpliwości czy stanowisko prezentowane dotychczas przez organy podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług prawnych świadczonych przez komplementariuszy na rzecz spółek komandytowych znajdzie analogiczne zastosowanie w reżimie przepisów podatkowych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2021 r. a ponadto czy te usługi prawne zostały objęte ograniczeniami o których mowa w przepisach art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.   W piśmie uzupełniającym z 1 października 2021 r. (data wpływu 1 października 2021 r.) Wnioskodawca wskazał, że: nabywane usługi prawne od Nowych Komplementariuszy, o których mowa we Wniosku, wykorzystywane są przez Spółkę i będą w dalszym ciągu wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ten związek wynika z tego, że przedmiotem działalności Spółki są usługi prawne opodatkowane VAT. Wnioskodawca wyjaśnił ponadto że posiada i będzie posiadał dokumenty, z których będzie wynikał związek odliczonego podatku z usługami świadczonymi poza terytorium kraju. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:   Czy na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących poniesienie przez Spółkę po dniu wstąpienia Nowych Komplementariuszy do Spółki wydatków na zakup usług prawnych świadczonych przez każdego Nowego Komplementariusza?   Zdaniem Wnioskodawcy   Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących poniesienie przez Spółkę wydatków na zakup usług prawnych świadczonych przez każdego Nowego Komplementariusza.   Uzasadnienie Formy wykonywania profesjonalnych usług prawnych zostały uregulowane ustawowo. Zgodnie z przepisami adwokat czy radca prawny wykonują zawód między innymi: w kancelarii radcy prawnego,w spółce cywilnej lub jawnej, w której wspólnikami są radcowie prawni, adwokaci, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej,w spółce partnerskiej, w której partnerami są radcowie prawni, adwokaci, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy o świadczeniu pomocy prawnej przez prawników zagranicznych,w spółce komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, w której komplementariuszami są radcowie prawni, adwokaci, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy o świadczeniu pomocy prawnej przez prawników zagranicznych.   Jednocześnie, wyłącznym przedmiotem działalności tych spółek jest świadczenie pomocy prawnej.   Należy zwrócić uwagę, że obowiązujące przepisy nie zakazują łączenia poszczególnych form wykonywania zawodu radcy prawnego. W konsekwencji, za całkowicie dopuszczalną należy uznać sytuację, w której adwokat czy radca prawny wykonuje zawód w kilku formach organizacyjnoprawnych równolegle, np. w ramach stosunku spółki komandytowej oraz prowadząc jednocześnie indywidualną działalność gospodarczą.   1 stycznia 2021 r. weszły w życie przepisy Ustawy zmieniającej, które wprowadziły opodatkowanie spółek komandytowych na zasadach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”), co do zasady - od 1 stycznia 2021 r.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.   Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.   Powyższe oznacza, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres i nie obejmuje wyłącznie działań podatnika lecz również zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika, które nie stanowi dostawy towarów. Ponadto, dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Dane świadczenie można uznać za odpłatne wyłącznie wtedy, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi świadczącemu usługę wypłacane jest wynagrodzenie. Pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek. Samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem VAT. Istotną kwestią jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Z kolei, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również w sytuacji, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.   Podsumowując, opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług. Podlegającą odliczeniu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług, a także z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT). Na mocy art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT. Drugi ze wspomnianych przepisów określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego. I tak, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do odliczenia VAT faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu VAT albo jest zwolniona z podatku VAT. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku VAT, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT albo jest zwolniona z VAT. Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że odliczenia VAT naliczonego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT (z wyjątkami).   Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:1) odliczenia dokonuje zarejestrowany czynny podatnik VAT, 2) towary i usługi, przy których nabyciu podatek VAT został naliczony, są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych VAT, 3) nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT.Biorąc pod uwagę, że Spółka jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wymóg formalny do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uznać należy za spełniony. Spółka będzie nabywać usługi prawne od każdego Nowego Komplementariusza w celu świadczenia przez Spółkę usług prawnych na rzecz klientów Spółki (podmiotów krajowych i zagranicznych), które to świadczenie usług jest opodatkowane podatkiem VAT w Polsce (stawką podstawową) lub za granicą ale z prawem do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Uznać zatem należy, że Spółka spełnia również warunek określony w art. 86 ustawy o VAT, zgodnie z którym nabyte przez podatnika towary i usługi powinny być wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.   Wykonywanie przez każdego Nowego Komplementariusza usług prawnych na rzecz Spółki następuje w oparciu o stosunek prawny (umowę o współpracy) łączący dwa odrębne podmioty gospodarcze będące odrębnymi podatnikami VAT - każdego Nowego Komplementariusza jako osobę fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą Kancelarię. Z tego względu, Wnioskodawca uważa, że Spółce - z uwagi na związek nabytych od każdego Nowego Komplementariusza usług prawnych z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT - będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Komplementariusza za świadczenie przez niego usług prawnych.   Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez Komplementariusza na Spółkę za świadczone na rzecz Spółki usługi prawne. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest  prawidłowe.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).   Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;obowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach stosunku zobowiązaniowego, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.   Konsekwentnie aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.   Podkreślić należy również, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.   Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.   Jak wynika z powyższego, aby dane świadczenie uznać za usługę, muszą być spełnione następujące warunki: istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługi,odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.   Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.   Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.   Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: 1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) (uchylony); 3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.   Zgodnie z art. 13 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: 1) (uchylony); 2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; 3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę; 4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi; 5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7; 6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9; 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych; 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego  jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością c) przedsiębiorstwa w spadku - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.   W myśl art. 15 ust. 3a ustawy – przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.   Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków: wykonywania tych czynności,wynagrodzenia, orazodpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.   Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.   Spółka nabywa usługi prawne od Nowych Komplementariuszy z którymi zawiera umowy cywilnoprawne o  świadczenie usług prawnych na rzecz Spółki i jej klientów.  W związku z tym, uznać należy, że strony będzie łączył stosunek cywilnoprawny, wynikający z podjętego przez Nowych Komplementariuszy zobowiązania do świadczenia usług prawnych oraz ze zobowiązania się przez Spółkę do wypłacania wynagrodzenia na rzecz Nowych Komplementariuszy z tytułu wykonywanych przez nich usług. Powyższe wpisuje się w definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że świadczone przez Nowych Komplementariuszy usługi prawne na rzecz Spółki, za którą będą otrzymywać wynagrodzenie, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.   Świadczenie usług, aby podlegało opodatkowaniu VAT winno zostać wykonane przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.   Ponadto w przypadku osób fizycznych należy mieć na uwadze, że jak wynika z brzmienia przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione: w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.   W świetle powyższych regulacji prawnych oraz w odniesieniu do opisu sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Nowych Komplementariuszy na rzecz Spółki, za które będą otrzymywać wynagrodzenie będą stanowiły działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, świadczone usługi prawne przez Nowych Komplementariuszy, wykonywane za wynagrodzeniem, będą usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji w niniejszej sprawie należy uznać Nowych Komplementariuszy za podatników VAT wykonujących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.   Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.   Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.   Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).   Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.   Odnosząc powyższe do powołanych przepisów prawa wskazać należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.   W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.   Przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 wprowadza dwa podstawowe warunki, których łączne spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju: pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie – w przypadku świadczenia takich samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem świadczenie usług poza terytorium kraju powinno mieć charakter sprzedaży opodatkowanej;drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.   Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie świadczenia usług prawnych. W celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie doradztwa prawnego na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych, Spółka nabywa profesjonalne usługi prawne od prawników, w tym adwokatów i radców prawnych, z którymi zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług na rzecz Spółki. Wnioskodawca zamierza nabyć usługi prawne od Nowych Komplementariuszy, którym będzie przysługiwał udział w zysku Spółki określany uchwałą wspólników i umową Spółki. Udział w zysku Spółki stanowić będzie dla Nowych Komplementariuszy ekwiwalent za charakter ich uczestnictwa w Spółce jako komplementariuszy oraz prowadzenie spraw Spółki zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. Nowi Komplementariusze występują jako odrębne podmioty gospodarcze będące podwykonawcą Spółki, która zawiera we własnym imieniu i na własną rzecz umowy o świadczenie usług prawnych z podmiotami krajowymi i zagranicznymi, na podstawie których Spółka świadczy na rzecz tych podmiotów usługi doradztwa prawnego. W zamian za usługi prawne świadczone na rzecz Spółki i jej klientów, Nowemu Komplementariuszowi przysługuje wynagrodzenie płatne co do zasady na bazie miesięcznej na podstawie wystawionej przez każdego Nowego Komplementariusza faktury. Każdy Nowy Komplementariusz w ramach zawartej Umowy o świadczenie usług prawnych nie wykonuje czynności łączących się z zarządzaniem Spółką lub kierowaniem jej sprawami, a wynagrodzenie każdego Nowego Komplementariusza za usługi prawne świadczone na rzecz Spółki będzie wypłacane niezależnie od udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę, do którego każdy Nowy Komplementariusz będzie mieć dodatkowo prawo w związku z przystąpieniem do Spółki w charakterze komplementariusza i wykonywania czynności z tym związanych na rzecz Spółki. Nabywane usługi prawne od Nowych Komplementariuszy, o których mowa we wniosku, wykorzystywane są i będą przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca posiada i będzie posiadał dokumenty, z których będzie wynikał związek odliczonego podatku z usługami świadczonymi poza terytorium kraju.   Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca będzie nabywać usługi prawne od Nowych Komplementariuszy w celu świadczenia usług prawnych na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są opodatkowane podatkiem VAT w Polsce lub za granicą. Wydatki na zakup usług prawnych są związane bezpośrednio z usługami na rzecz Spółki, która nabywa usługi od Nowych Komplementariuszy wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wobec tego Spółka spełnia warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym nabyte przez podatnika towary i usługi powinny być wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Ponadto jak rozstrzygnięto powyżej nabywane usługi są świadczone przez podatników podatku VAT działających w takim zakresie i stanowią usługi polegające opodatkowaniu. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu nabycia usług prawnych. Ponadto Wnioskodawca posiadając stosowne dokumenty, z których będzie wynikał związek odliczonego podatku z usługami świadczonymi poza terytorium kraju będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących te zakupy na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.   Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Nowych Komplementariuszy za świadczenie przez nich usług prawnych na rzecz Spółki, przy założeniu, że nie zachodzą inne ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy. Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.   Tut. Organ informuje, że w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.    Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).   Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.