0114-KDIP4-2.4012.618.2021.1.MŻA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu – jest prawidłowe. UZASADNIENIE 17 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu.   We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.   Gmina (…) złożyła wniosek o dofinansowanie projektu: „(…)” w ramach RPO WP na lata 2014-2020, Oś priorytetowa III, Kompetencje i kwalifikacje, Działanie 3.1. Kształcenie i edukacja, Poddziałanie 3.1.3. Zapewnienie równego dostępu do wysokiej jakości edukacji przedszkolnej w ramach BOF.   Głównym celem projektu jest poprawa dostępu do edukacji przedszkolnej oraz poprawa jakości edukacji przedszkolnej w Gminie (…) poprzez trwałe zwiększenie o 70 liczby miejsc edukacji przedszkolnej, podniesienie kompetencji nauczycieli oraz poszerzenie oferty o zajęcia wyrównujące deficyt i zajęcia kompetencyjne do 31 lipca 2023 r. Grupą docelową projektu są dzieci w wieku przedszkolnym mieszkające na obszarze gminy (…) oraz nauczyciele Przedszkola nr 2 w (…). Zakres projektu obejmuje następujące zadania: dodatkowe zajęcia zwiększające szanse edukacyjne i wyrównujące deficyt oraz zajęcia w zakresie kompetencji językowych, matematycznych oraz kształtujących postawę przedsiębiorczą i kreatywną dzieci (wypłata wynagrodzeń dla nauczycieli prowadzących zajęcia oraz zakup wyposażenia niezbędnego do prowadzenia zajęć), działania służące poprawie kompetencji i kwalifikacji nauczycieli (organizacja dla nauczycieli Przedszkola nr 2 studiów podyplomowych, szkoleń i kursów), organizacja bieżącej działalności przedszkola (zatrudnienie nowej kadry nauczycielskiej i pracowniczej, koszty wyżywienia dzieci i zakup środków czystości). W ramach projektu uwzględniono również koszty pośrednie (koszty administracyjne związane z obsługą projektu). Projekt ma charakter zintegrowany, tj. będzie realizowany w powiązaniu z działaniami infrastrukturalnymi, tj. związanymi z rozbudową budynku Przedszkola nr 2 w (…).   Wnioskodawcą projektu jest Gmina (…), a realizatorem przedsięwzięcia będzie Przedszkole nr 2 w (…) jako jednostka budżetowa gminy.   Przedszkole (Gmina) nie będzie prowadzić żadnej działalności opodatkowanej w związku z realizacją przedmiotowego projektu, ani też pobierać żadnych dodatkowych odpłatności oprócz opłat, które pobiera za pobyt, nauczanie i wyżywienie dzieci w przedszkolach na zasadach określonych w ustawie Prawo oświatowe i ustawie o finansowaniu zadań oświatowych, które zgodnie z wyrokiem NSA z 25 lutego 2021 r. (I FSK 1899/18) są wyłączone spod opodatkowania podatkiem VAT.   Gmina (…) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną i obowiązaną do realizowania zadań nałożonych przez ustawę z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), czyli tzw. zadań własnych gminy określonych art. 7 tejże ustawy (w tym zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 edukacji publicznej), w zakresie których Gmina nie jest uznawana za podatnika VAT.   Od 1 stycznia 2017 r. Gmina (…) rozlicza podatek od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, w tym Przedszkolem nr 2 w (…).   Zakres pytania kierowanego we wniosku dotyczy wydatków, które są planowane do poniesienia w latach 2021 - 2023.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Gminie (…), jako czynnemu podatnikowi VAT, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków, objętych przedmiotowym projektem?   Zdaniem Wnioskodawcy:   Gmina (…) w związku z realizacją opisanego wyżej projektu nie będzie miała możliwości odzyskania w całości lub w części naliczonego podatku VAT zarówno w trakcie jego realizacji, jak i po jego zakończeniu.   W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.   Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).   Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.   Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.   Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.   Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.   W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: -          podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz -          podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.   Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.   Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy).   Przedstawiona wyżej zasada nie daje możliwości odzyskania Gminie (…) naliczonego podatku VAT w całości ani w części, zarówno w trakcie realizacji przedmiotowego projektu, jak i po jego zakończeniu, ponieważ nabycia dokonywane w ramach projektu nie będą wiązać się ze sprzedażą opodatkowaną.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.   Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.   Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a)    nabycia towarów i usług, b)    dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.   Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.   Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.   Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.   W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.   Według art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.   Natomiast z art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.   Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.   Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.   Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.   Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: ·         podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz ·         podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.   Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej   Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. czynności, które realizują na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).   Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.   Natomiast zadania realizowane przez Gminę, wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zadania własne nałożone na gminę na podstawie odrębnych przepisów, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.   Z opisu sprawy wynika, że Gmina (…) złożyła wniosek o dofinansowanie projektu: „(…)” w ramach RPO WP na lata 2014-2020, Oś priorytetowa III, Kompetencje i kwalifikacje, Działanie 3.1. Kształcenie i edukacja, Poddziałanie 3.1.3. Zapewnienie równego dostępu do wysokiej jakości edukacji przedszkolnej w ramach BOF. Głównym celem projektu jest poprawa dostępu do edukacji przedszkolnej oraz poprawa jakości edukacji przedszkolnej w Gminie (…) poprzez trwałe zwiększenie o 70 liczby miejsc edukacji przedszkolnej, podniesienie kompetencji nauczycieli oraz poszerzenie oferty o zajęcia wyrównujące deficyt i zajęcia kompetencyjne do 31 lipca 2023 r. Grupą docelową projektu są dzieci w wieku przedszkolnym mieszkające na obszarze gminy (…) oraz nauczyciele Przedszkola nr 2 w (…). Zakres projektu obejmuje następujące zadania: dodatkowe zajęcia zwiększające szanse edukacyjne i wyrównujące deficyt oraz zajęcia w zakresie kompetencji językowych, matematycznych oraz kształtujących postawę przedsiębiorczą i kreatywną dzieci (wypłata wynagrodzeń dla nauczycieli prowadzących zajęcia oraz zakup wyposażenia niezbędnego do prowadzenia zajęć), działania służące poprawie kompetencji i kwalifikacji nauczycieli (organizacja dla nauczycieli Przedszkola nr 2 studiów podyplomowych, szkoleń i kursów), organizacja bieżącej działalności przedszkola (zatrudnienie nowej kadry nauczycielskiej i pracowniczej, koszty wyżywienia dzieci i zakup środków czystości). W ramach projektu uwzględniono również koszty pośrednie (koszty administracyjne związane z obsługą projektu). Projekt ma charakter zintegrowany, tj. będzie realizowany w powiązaniu z działaniami infrastrukturalnymi, tj. związanymi z rozbudową budynku Przedszkola nr 2 w (…). Wnioskodawcą projektu jest Gmina (…), a realizatorem przedsięwzięcia będzie Przedszkole nr 2 w (…) jako jednostka budżetowa gminy. Przedszkole (Gmina) nie będzie prowadzić żadnej działalności opodatkowanej w związku z realizacją projektu, ani też pobierać żadnych dodatkowych odpłatności oprócz opłat, które pobiera za pobyt, nauczanie i wyżywienie dzieci w przedszkolach na zasadach określonych w ustawie Prawo oświatowe i ustawie o finansowaniu zadań oświatowych, które są wyłączone spod opodatkowania podatkiem VAT. Gmina (…) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną i obowiązaną do realizowania zadań nałożonych przez ustawę o samorządzie gminnym, czyli tzw. zadań własnych gminy określonych art. 7 tejże ustawy, w zakresie których Gmina nie jest uznawana za podatnika VAT.   Wnioskodawca ma wątpliwości, czy Gminie, jako czynnemu podatnikowi VAT, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków, objętych przedmiotowym projektem.   Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego obowiązaną do realizowania zadań nałożonych przez ustawę o samorządzie gminnym, czyli tzw. zadań własnych gminy, a Przedszkole (Gmina) nie będzie prowadzić żadnej działalności opodatkowanej w związku z realizacją projektu.   W konsekwencji, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na realizację projektu „(…)”. Z wniosku wynika, że nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego (wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.   Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…),za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.