0114-KDIP4-2.4012.694.2021.2.MŻA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 września 2021 r. (data wpływu 21 września 2021 r.) uzupełnionym pismem z 29 listopada 2021 r. (data wpływu 29 listopada 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 17 listopada 2021 r. (doręczone 22 listopada 2021 r.)  o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług opieki – jest prawidłowe   UZASADNIENIE 21 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług opieki. Wniosek uzupełniono pismem z 29 listopada 2021 r. (data wpływu 29 listopada 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 17 listopada 2021 r. (doręczone 22 listopada 2021 r.). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca (dalej także jako Spółka), podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony, posiadający w Polsce siedzibę działalności gospodarczej, podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz nieposiadający poza Polską stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej: „Podopieczni”), które to usługi są świadczone w miejscu zamieszkania Podopiecznych w Polsce oraz w państwach należących do Unii Europejskiej (w chwili obecnej przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec); PKD zgodne z umową Spółki to: (…) - Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych; PKWiU (…) Usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania świadczone osobom w podeszłym wieku i osobom niepełnosprawnym.   W związku z poszerzeniem modelu biznesowego w oparciu o który Spółka prowadzi działalność gospodarczą, Wnioskodawca podpisał w kwietniu 2021 r. umowę dotyczącą współpracy w zakresie świadczenia usług opiekuńczych z innym przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą na terenie RP, będącym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT – w dalszej części zwanym jako Zleceniodawcą. Zgodnie z przedmiotową umową o współpracy, Zleceniodawca posiada bazę klientów zamieszkujących zarówno w Polsce, jak i w Niemczech, zainteresowanych nabywaniem usług opiekuńczych nad osobami niepełnosprawnymi oraz osobami w podeszłym wieku, na rzecz których świadczy lub zamierza świadczyć usługi opiekuńcze. Zleceniodawca jest zainteresowany podzlecaniem wykonania przedmiotowych usług opiekuńczych podmiotom zewnętrznym, które posiadają wiedzę, doświadczenie, jak również dysponują odpowiednimi zasobami osobowymi i organizacyjnymi i które mogłyby podjąć się świadczenia przedmiotowych usług opiekuńczych.   W związku z powyższym Spółka oraz Zleceniodawca zawarli umowę, w ramach której Spółka, jako podwykonawca Zleceniodawcy, będzie świadczyła usługi opiekuńcze wobec osób niepełnosprawnych, chorych i w podeszłym wieku będących klientami Zleceniodawcy - na rzecz Zleceniodawcy. Usługi te będą wykonywane w miejscu zamieszkania tych osób, tj. aktualnie w Polsce lub w Niemczech i przy wykorzystaniu przez Spółkę własnego personelu, posiadającego odpowiednie doświadczenie w zakresie świadczonych usług. Zgodnie z przedmiotową umową, zakres usług opiekuńczych świadczonych przez Spółkę obejmuje: a)    czynności związane z utrzymaniem podstawowej higieny osobistej przez podopiecznego, b)    pomoc podopiecznemu przy zaspokajaniu przez niego jego podstawowych potrzeb, w tym również czynności związane z jego odżywianiem, c)    czynności związane z utrzymaniem przez podopiecznego relacji rodzinnych i towarzyskich, d)    współprowadzenie gospodarstwa domowego podopiecznego, e)    czynności związane z utrzymaniem fizycznej i psychicznej sprawności podopiecznego, f)     czynności związane z mobilnością podopiecznego (z jego przemieszczaniem). Podsumowując powyższe, świadczenie usług opiekuńczych będzie przebiegało według następującego schematu: 1)    Zleceniodawca zawiera umowę z podopiecznym dla którego będzie wykonywana usługa opiekuńcza lub też z członkiem jego rodziny (jeżeli podopieczny sam nie będzie w stanie zawrzeć we własnym imieniu takiej umowy - jednak w tym przypadku usługa nadal będzie świadczona na rzecz podopiecznego), 2)    następnie Zleceniodawca podzleci wykonanie usługi opiekuńczej Wnioskodawcy, 3)    Wnioskodawca przy pomocy własnego personelu posiadającego odpowiednie kwalifikacje oraz doświadczenie w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi oraz osobami w podeszłym wieku będzie świadczył usługę opiekuńczą na rzecz Zleceniodawcy, 4)    po zakończeniu okresu rozliczeniowego, Wnioskodawca wystawi dla Zleceniodawcy fakturę za świadczenie usługi opiekuńczej, zaś Zleceniodawca (po doliczeniu swojej marży) wystawi fakturę dla podopiecznego lub osoby, która zawarła ze Zleceniodawcą umowę opieki nad podopiecznym. W żadnym wypadku Zleceniodawca nie świadczy usług pośrednictwa pomiędzy podopiecznym, a podwykonawcą (tj. w tym przypadku Wnioskodawcą). W każdym przypadku , w pierwszej kolejności, to Zleceniodawca zawiera umowę o świadczenie usług opiekuńczych z podopiecznym lub jego rodziną, a następnie zawiera umowę na świadczenie usług opiekuńczych z Wnioskodawcą, jako podwykonawcą świadczonych przez siebie usług. Pomiędzy Wnioskodawcą, a klientami Zleceniodawcy (podopiecznymi) nie jest zawierana jakakolwiek umowa o świadczenie usług i nie dochodzi pomiędzy nimi do żadnych rozliczeń finansowych. Ponadto, usługi opiekuńcze świadczone są wyłącznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mających miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i innych państwach Unii Europejskiej, a w szczególności w Niemczech.   W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego i wskazał, że:   1. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o Pomocy społecznej (Dz.U. z 2020r., poz. 1876 ze zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 3 w związku z art. 25 ustawy o Pomocy społecznej, obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Pomocy nie mogą również odmówić podmioty, którym jednostki samorządu terytorialnego zleciły realizację zadań, na zasadach określonych w art. 25. Zgodnie natomiast z art. 25 ust. 1 ustawy o Pomocy społecznej, organy administracji rządowej i samorządowej, zwane dalej „organami”, mogą zlecać realizację zadania z zakresu pomocy społecznej, udzielając dotacji na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zleconego zadania organizacjom pozarządowym, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz podmiotom wymienionym w art. 3 ust. 3 tej ustawy, prowadzącym działalność w zakresie pomocy społecznej, zwanych dalej „podmiotami uprawnionymi”. Ponadto, zgodnie z art. 36 pkt. 2 lit. 1 przedmiotowej ustawy o Pomocy społecznej, jeną z form świadczeń z pomocy społecznej są usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania, w ośrodkach wsparcia oraz w rodzinnych domach pomocy. Zgodnie z art. 50 ust. 1 do 6 ustawy o Pomocy społecznej, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić. Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym. Ośrodek pomocy społecznej albo centrum usług społecznych, o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o realizowaniu usług społecznych przez centrum usług społecznych, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Mając na uwadze powyższe, odpowiadając na pytanie postawione przez tut. Organ, należy stwierdzić, że usługi opiekuńcze świadczone przez Wnioskodawcę, choć są tożsame z usługami opiekuńczymi, o których mowa w art. 50 ustawy o Pomocy społecznej, nie stanowią usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów ustawy o Pomocy społecznej. Jak stwierdzono powyżej realizacja usług pomocy społecznej należy do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, które zgodnie z art. 16 w zw. z art. 25 ustawy o Pomocy społecznej, mogą powierzyć ich wykonanie organizacjom pozarządowym. Ponadto zgodnie z ustawą o Pomocy społecznej, o przyznaniu świadczenia w postaci usług opiekuńczych decyduje ośrodek pomocy społecznej. W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że nie jest jednostką samorządu terytorialnego ani organizacją pozarządową bądź innym podmiotem o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz, że nie zostały mu zlecone przez żaden organ samorządu terytorialnego zadania z zakresu pomocy społecznej i nie współpracuje w tym zakresie z organami samorządu terytorialnego. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami ściśle związanymi z usługami o których mowa powyżej.   2. W związku z opisanymi we wniosku usługami, Wnioskodawca nie działa jako: a)    regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, rodzinny dom pomocy, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej, b)    wpisany do rejestru prowadzonego przez wojewodę: ·         dom pomocy społecznej prowadzony przez podmiot posiadający zezwolenie wojewody, ·         placówka opiekuńczo-wychowawcza lub ośrodek adopcyjno-opiekuńczy, c)    placówka specjalistycznego poradnictwa, d)    inna niż wymienione w lit. a-c placówka zapewniająca całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisana do rejestru prowadzonego przez wojewodę, e)    specjalistyczny ośrodek wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na opiece nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 23 ustawy o podatku od towarów i usług?   Zdaniem Wnioskodawcy: W ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi polegające na opiece nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 23 ustawy o podatku od towarów i usług.   1. W ocenie Wnioskodawcy, w celu określenia ewentualnego zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy w pierwszej kolejności ustalić miejsce ich świadczenia. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabywca tych usług, tj. Zleceniodawca, jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym, a zatem usługi te są świadczone dla podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, który to przepis zawiera odrębną definicję podatnika na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług. Usługi zaś wykonywane przez Spółkę są świadczone dla siedziby działalności gospodarczej (a zarazem) stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Zleceniodawcy znajdującego się w Polsce. A zatem stosownie do zasady określającej miejsce świadczenia usług w przypadku ich świadczenia na rzecz podatników zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie siedziba działalności gospodarczej nabywcy tych usług, tj. Zleceniodawcy znajduje się w Polsce, a zatem usługi te będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.   2. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:   a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej, b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę: - domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody, - placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze, c) placówki specjalistycznego poradnictwa, d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę, e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.   3. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez dany podmiot usług w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku - świadczonych w miejscu ich zamieszkania - należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Ponieważ w przypadku zastosowania zwolnienia na tej podstawie brak jest przesłanek do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, gdyż odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednak, że Wnioskodawca nie kwalifikuje się do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. W związku z powyższym należy ustalić, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 23 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwolnione są usługi opieki nad osobami starszymi oraz osobami niepełnosprawnymi i przewlekle chorymi świadczone w miejscu zamieszkania tych osób przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt. 22 ustawy o VAT. Powyższe zwolnienie, w odróżnieniu od zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 22, ma charakter wyłącznie przedmiotowy. Oznacza to, że zwolnione od VAT są usługi opiekuńcze bez względu na status podmiotu świadczącego taką usługę, a więc także usługi świadczone przez Wnioskodawcę. Jedynymi warunkami zwolnienia jakie muszą być spełnione są to warunki co do miejsca rzeczywistego wykonywania usługi opiekuńczej (a więc w miejscu zamieszkania podopiecznego) oraz status podopiecznego (osoba niepełnosprawna lub w podeszłym wieku, bądź też przewlekle chora).   4. Możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt. 23 ustawy o VAT nie zmienia fakt, że Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi opiekuńcze jako podwykonawca. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego sprawy, Wnioskodawca będzie wykonawcą usług opiekuńczych w stosunku do wskazanego przez Zleceniodawcę podopiecznego. W opisanej sytuacji Wnioskodawca sprzeda wykonaną przez siebie usługę Zleceniodawcy, a ten odsprzeda następnie usługę wykonaną przez Wnioskodawcę swojemu klientowi (bądź to podopiecznemu, bądź członkowi jego rodziny). W opisanej zatem sytuacji zarówno Wnioskodawca, jak i Zleceniodawca świadczą usługę główną, tj. opiekuńczą i w żadnym wypadku nie dochodzi do sprzedaży dodatkowych czynności pomocniczych. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, Wnioskodawca wystawi na Zleceniodawcę fakturę za świadczenie usługi opiekuńczej, zaś Zleceniodawca, po doliczeniu swojej marży, wystawi fakturę na swojego klienta. Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten usankcjonował tzw. „refakturowanie” usług, tj. odprzedaż usług wykonanych faktycznie przez podmiot trzeci, z tą samą stawką, jak jest uwidoczniona na fakturze zakupowej (chyba że jest to stawka błędna). W myśl art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Ponadto na podstawie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347, str. 1 ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Powołane powyżej przepisy art. 30 ust. 3 w zw. z art. art. 8 ust. 2a ustawy, a także art. 28 Dyrektywy znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy jeden podmiot nabywa usługę i ją odsprzedaje kolejnemu podmiotowi. W takim przypadku, każdorazowo należy poddawać ocenie, czy odsprzedający nabytą uprzednio usługę spełnia przesłanki wynikające z przepisów prawa podatkowego, uprawniające do zwolnienia tej usługi z podatku VAT.   Powyższe oznacza, że strona umów z konsumentami ostatecznymi usługi, czyli Zleceniodawca w transakcjach ze swoimi klientami będzie: - działać we własnym imieniu, - na rzecz jednak osób trzecich, czyli konsumentów, - brać udział w świadczeniu usług opieki, - poprzez otrzymanie tych usług od podwykonawcy (tj. Wnioskodawcy) i ich odprzedaż na rzecz konsumentów.   Tym samym można uznać, że skoro sprzedawca usług, tj. Zleceniodawca, w oparciu o wyżej przedstawione przepisy, świadczy usługi opiekuńcze, to tym samym podmiot od którego nabywa on te same usługi (czyli Wnioskodawca) także świadczy usługi opiekuńcze. Natomiast jeśli spełnione są przesłanki o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 23 ustawy o VAT, tj. opieka nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub w podeszłym wieku, świadczone w miejscu zamieszkania tych osób, to usługi te świadczone zarówno przez podwykonawcę, jak i Zleceniodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz wskazany powyżej stan prawny, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego jako podwykonawcę usługi opiekuńcze polegające na opiece nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub w podeszłym wieku, świadczone w miejscu zamieszkania tych osób korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 23 ustawy o podatku od towarów i usług.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.   Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).   Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).   Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony, posiadający w Polsce siedzibę działalności gospodarczej, podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz nieposiadający poza Polską stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów, które to usługi są świadczone w miejscu zamieszkania Podopiecznych w Polsce oraz w państwach należących do Unii Europejskiej (w chwili obecnej przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec); PKD zgodne z umową Spółki to: 88.10.Z - Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych; PKWiU 88.1 Usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania świadczone osobom w podeszłym wieku i osobom niepełnosprawnym. W związku z poszerzeniem modelu biznesowego w oparciu o który Spółka prowadzi działalność gospodarczą, Wnioskodawca podpisał w kwietniu 2021 r. umowę dotyczącą współpracy w zakresie świadczenia usług opiekuńczych z innym przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą na terenie RP, będącym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z przedmiotową umową o współpracy, Zleceniodawca posiada bazę klientów zamieszkujących zarówno w Polsce, jak i w Niemczech, zainteresowanych nabywaniem usług opiekuńczych nad osobami niepełnosprawnymi oraz osobami w podeszłym wieku, na rzecz których świadczy lub zamierza świadczyć usługi opiekuńcze. Zleceniodawca jest zainteresowany podzlecaniem wykonania przedmiotowych usług opiekuńczych podmiotom zewnętrznym, które posiadają wiedzę, doświadczenie, jak również dysponują odpowiednimi zasobami osobowymi i organizacyjnymi i które mogłyby podjąć się świadczenia przedmiotowych usług opiekuńczych. Spółka oraz Zleceniodawca zawarli umowę, w ramach której Spółka, jako podwykonawca Zleceniodawcy, będzie świadczyła usługi opiekuńcze wobec osób niepełnosprawnych, chorych i w podeszłym wieku będących klientami Zleceniodawcy - na rzecz Zleceniodawcy. Usługi te będą wykonywane w miejscu zamieszkania tych osób, tj. aktualnie w Polsce lub w Niemczech i przy wykorzystaniu przez Spółkę własnego personelu, posiadającego odpowiednie doświadczenie w zakresie świadczonych usług. Zgodnie z przedmiotową umową, zakres usług opiekuńczych świadczonych przez Spółkę obejmuje czynności związane z utrzymaniem podstawowej higieny osobistej przez podopiecznego, pomoc podopiecznemu przy zaspokajaniu przez niego jego podstawowych potrzeb, w tym również czynności związane z jego odżywianiem, czynności związane z utrzymaniem przez podopiecznego relacji rodzinnych i towarzyskich, współprowadzenie gospodarstwa domowego podopiecznego, czynności związane z utrzymaniem fizycznej i psychicznej sprawności podopiecznego oraz czynności związane z mobilnością podopiecznego (z jego przemieszczaniem).   Świadczenie usług opiekuńczych będzie przebiegało według następującego schematu: 1)    Zleceniodawca zawiera umowę z podopiecznym dla którego będzie wykonywana usługa opiekuńcza lub też z członkiem jego rodziny (jeżeli podopieczny sam nie będzie w stanie zawrzeć we własnym imieniu takiej umowy - jednak w tym przypadku usługa nadal będzie świadczona na rzecz podopiecznego), 2)    następnie Zleceniodawca podzleci wykonanie usługi opiekuńczej Wnioskodawcy, 3)    Wnioskodawca przy pomocy własnego personelu posiadającego odpowiednie kwalifikacje oraz doświadczenie w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi oraz osobami w podeszłym wieku będzie świadczył usługę opiekuńczą na rzecz Zleceniodawcy, 4)    po zakończeniu okresu rozliczeniowego , Wnioskodawca wystawi dla Zleceniodawcy fakturę za świadczenie usługi opiekuńczej, zaś Zleceniodawca (po doliczeniu swojej marży) wystawi fakturę dla podopiecznego lub osoby, która zawarła ze Zleceniodawcą umowę opieki nad podopiecznym. W żadnym wypadku Zleceniodawca nie świadczy usług pośrednictwa pomiędzy podopiecznym, a podwykonawcą (tj. w tym przypadku Wnioskodawcą). W każdym przypadku , w pierwszej kolejności, to Zleceniodawca zawiera umowę o świadczenie usług opiekuńczych z podopiecznym lub jego rodziną, a następnie zawiera umowę na świadczenie usług opiekuńczych z Wnioskodawcą, jako podwykonawcą świadczonych przez siebie usług. Pomiędzy Wnioskodawcą, a klientami Zleceniodawcy (podopiecznymi) nie jest zawierana jakakolwiek umowa o świadczenie usług i nie dochodzi pomiędzy nimi do żadnych rozliczeń finansowych. Ponadto, usługi opiekuńcze świadczone są wyłącznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mających miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i innych państwach Unii Europejskiej, a w szczególności w Niemczech. Usługi opiekuńcze świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów ustawy o Pomocy społecznej.   Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na opiece nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 23 ustawy o podatku od towarów i usług.   W przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku do towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Dlatego odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.   Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału: 1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to: a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; 2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.   Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.   Zatem w przypadku wykonywania usług na rzecz podatnika miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli opodatkowanie usług zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna ich konsumpcja. Od ogólnej zasady zawartej w powyższych przepisach, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny. Wyjątki te jednak nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.   Z opisu sprawy wynika, że usługi wykonywane przez Spółkę są świadczone dla siedziby działalności gospodarczej (a zarazem) stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Zleceniodawcy znajdującego się w Polsce. A zatem stosownie do zasady określającej miejsce świadczenia usług w przypadku ich świadczenia na rzecz podatników zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie siedziba działalności gospodarczej nabywcy tych usług, tj. Zleceniodawcy znajduje się w Polsce, a zatem usługi te będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.   Zatem stwierdzić należy, że usługi opieki nad podopiecznymi, czyli nad osobami starszymi w miejscu ich zamieszkania opodatkowane będą na terytorium Polski. Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.   Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.   Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.   Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy rozpatrywać ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.   Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez: a)    regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej, b)    wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę: -        domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody, -        placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze, c)    placówki specjalistycznego poradnictwa, d)    inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę, e)    specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.   Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.   W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1.    nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub 2.    ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.   Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.   Wskazać należy, że analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez dany podmiot usług w zakresie świadczenia usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania – należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, ponieważ odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.   Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. (usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.   Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, w związku z tym świadczone przez niego usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ nie została spełniona przesłanka podmiotowa określona w tym przepisie, na podstawie której możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku.   Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, należy wskazać, że powyższym zwolnieniem są objęte usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania.   Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (...)”.   Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca będzie występował w charakterze podwykonawcy Zleceniodawcy, który będzie zawierał umowy o świadczenie usług na rzecz osób fizycznych. W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że zamierza świadczyć usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania. Wskazać przy tym należy, że istotny jest charakter i cel świadczonej usługi, a nie fakt jej świadczenia w charakterze podwykonawcy. O zastosowaniu zwolnienia od podatku dla świadczonych usług nie może bowiem przesądzać rodzaj prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.   W świetle powołanych powyżej przepisów oraz okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, lub osobami w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.   Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.   Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), ul. (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).   Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.