0114-KDIP4-2.4012.707.2021.1.SKJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 w związku z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 27 września 2021 r. (data wpływu 29 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: uznania za odpłatne świadczenie usług przeprowadzanych czynności w zakresie Fit-Out przez Głównego Najemcę w zakresie w jakich ich kosztem będzie obciążany Wynajmujący – jest nieprawidłowe,prawa do odliczenia podatku przez Wynajmującego z faktury wystawionej przez Głównego Najemcę – jest nieprawidłowe,uznania za odpłatne świadczenie usług przeprowadzanych czynności w zakresie Fit-Out przez Wynajmującego w zakresie w jakim ich kosztem będzie obciążany Główny Najemca – jest nieprawidłowe,prawa do odliczenia podatku przez Głównego Najemcę z faktury wystawionej przez Wynajmującego – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE 29 września 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania za odpłatne świadczenie usług przeprowadzanych czynności w zakresie Fit-Out przez Głównego Najemcę w zakresie w jakich ich kosztem będzie obciążany Wynajmujący, prawa do odliczenia podatku przez Wynajmującego z faktury wystawionej przez Głównego Najemcę, uznania za odpłatne świadczenie usług przeprowadzanych czynności w zakresie Fit-Out przez Wynajmującego w zakresie w jakim ich kosztem będzie obciążany Główny Najemca oraz prawa do odliczenia podatku przez Głównego Najemcę z faktury wystawionej przez Wynajmującego. We wniosku wspólnym złożonym przez:   - Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. działający w Polsce poprzez B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce   - Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: C.  Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa przedstawiono następujący stan faktyczny:   Kontekst umowy.   C.  spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Główny Najemca”) jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę w Polsce i prowadzącym w Polsce działalność gospodarczą. Zgodnie ze wskazaniem zawartym w KRS, jego przeważającym przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Przedmiot pozostałej działalności Głównego Najemcy (zgodnie z KRS) obejmuje natomiast m.in.: ·         działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości; ·         roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków; ·         roboty budowlane specjalistyczne. W praktyce, działalność Głównego Najemcy koncentruje się głównie na budowie nieruchomości, ich wynajmie komercyjnym, a następnie zbywaniu tych nieruchomości inwestorom.   A. („Wynajmujący”) jest spółką prawa niemieckiego, będącą - z perspektywy prawnej - spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną (tj. spółką zbliżoną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Wynajmujący prowadzi w Polsce działalność poprzez oddział przedsiębiorcy zagranicznego zgodnie z przepisami ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1252 ze zm.). Wynajmujący działa na rzecz (…) , tj. funduszu inwestycyjnego działającego zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa niemieckiego („Fundusz”).   Fundusz - za pośrednictwem Wynajmującego - inwestuje w państwach członkowskich Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Działalność inwestycyjna Funduszu koncentruje się obecnie na lokalizacjach o stabilnych rynkach nieruchomości i obejmuje budynki przeznaczone w pełni pod wynajem. Przedmiotem wspomnianych inwestycji są zazwyczaj nieruchomości komercyjne wykorzystywane jako biura, obiekty handlowe, obiekty logistyczne i hotele.   Na moment złożenia niniejszego wniosku Wynajmujący jest względem Głównego Najemcy podmiotem niepowiązanym w rozumieniu ustawy o VAT.   Wynajmujący jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Działalność Wynajmującego obejmuje przede wszystkim wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.   Zainteresowani zawarli umowę sprzedaży („Transakcja”), na mocy której Główny Najemca sprzedał na rzecz Wynajmującego nieruchomość - budynek biurowo-usługowy „(...)” wzniesiony na działkach zlokalizowanych w Gdańsku („Nieruchomość”). Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT. Zgodnie z przyjętymi założeniami, Nieruchomość przeznaczona jest do prowadzenia przez Wynajmującego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na wynajmie powierzchni, w wyniku której Wynajmujący będzie osiągał przychód operacyjny na określonym poziomie.   Biorąc pod uwagę, że proces negocjacji w przypadku transakcji, których przedmiotem są nieruchomości komercyjne jest niezwykle złożony, a na ustaloną w jego wyniku cenę wpływ ma szereg okoliczności, strony podjęły określone działania, których celem było uzgodnienie ostatecznej ceny niepodlegającej zmianie i jednocześnie zabezpieczenie uzyskania przez Wynajmującego przychodu operacyjnego na założonym poziomie. Tego typu praktyka jest powszechna na rynku i stanowi element właściwy dla procesu sprzedażowego przy tego typu inwestycjach.   Jakkolwiek kwestia samej transakcji sprzedaży nie stanowi bezpośrednio przedmiotu zapytania, to zdaniem Zainteresowanych rozpatrywanie niżej zadanych pytań z pominięciem kontekstu, w jakim poczynione zostały ustalenia opisywane poniżej, może zaburzyć obraz stanu faktycznego, stąd Zainteresowani zdecydowali się na przedstawienie tych okoliczności.   Jednym z czynników, który brany jest pod uwagę przy ustalaniu ceny, jest zakładany poziom przychodów, które nabywca będzie osiągał z wynajmu przestrzeni biurowej w ramach tej nieruchomości.   W szczególności, w niniejszym przypadku ustalony przez strony poziom ceny za Nieruchomość zakładał, że Nieruchomość ta już na dzień Transakcji będzie faktycznie generować przychody zapewniające oczekiwaną przez Wynajmującego stopę zwrotu. Spełnienie powyższego warunku możliwe jest przy założeniu, że cała dostępna do wynajmu powierzchnia Nieruchomości będzie w pełni wynajęta oraz generować będzie wpływy odpowiadające nominalnym stawkom czynszu i opłat eksploatacyjnych (jak też, że najemcy będą faktycznie regulować swoje zobowiązania względem Wynajmującego).   Tymczasem, na dzień zawarcia Transakcji pewne części Nieruchomości były wciąż niewynajęte. Co więcej, nie można było wykluczyć ryzyka, iż istniejący najemcy nie będą regulowali swoich zobowiązań względem wynajmującego (w tym mając na uwadze szczególne okoliczności rynkowe wywołane epidemią COVID-19) lub też że konieczne będzie udzielenie im dodatkowych zachęt w celu umożliwienia im realizacji nałożonych na nich obowiązków. W konsekwencji, faktycznie generowane dochody operacyjne Wynajmującego osiągane z wykorzystaniem Nieruchomości mogły być niższe niż założone na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość.   Tym samym, celem zabezpieczenia poziomu przychodów zakładanego przy określaniu ceny za Nieruchomość, Zainteresowani zawarli Umowę - Master Lease and Performance Guarantee Agreement („Umowa”), zgodnie z którą Wynajmujący oddaje Głównemu Najemcy w najem wybrane powierzchnie Nieruchomości na czas oznaczony (w zakresie, w jakim powierzchnie będą niewynajęte na dzień zawarcia transakcji sprzedaży). Na warunkach określonych w Umowie Główny Najemca jest uprawniony do poszukiwania najemców („Najemcy”) i podejmowania działań mających na celu doprowadzenie do oddania przez Wynajmującego w najem poszczególnych części Nieruchomości (oddanych Głównemu Najemcy w najem na podstawie Umowy). Docelowo bowiem intencją Zainteresowanych jest wynajęcie na rzecz Najemców całości powierzchni użytkowej oddanej Głównemu Najemcy w najem na podstawie Umowy.   Ponadto, na podstawie Umowy, Główny Najemca udzielił Wynajmującemu bezwarunkowej, nieodwołalnej w okresie obowiązywania Umowy gwarancji wykonania określonych gwarantowanych zobowiązań („Gwarancja”), na warunkach wskazanych szczegółowo w Umowie. Celem udzielonej Gwarancji jest wyrównanie poziomu przychodów Wynajmującego w sytuacji, gdy zajdą określone komercyjnie okoliczności, w związku z którymi Wynajmujący nie będzie mógł uzyskać przychodów w określonej wysokości (np. nieuiszczanie przez najemców opłat z tytułu najmu) lub poniesie dodatkowe koszty (np. w związku z koniecznością udzielenia zachęt na rzecz najemców).   Zainteresowani wskazują, że odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący skutków w zakresie podatku od towarów i usług powstających na gruncie Umowy z tytułu udzielonej Gwarancji został złożony przez Zainteresowanych we wcześniejszym terminie.   Oprócz opisanych powyżej, podstawowych zobowiązań umownych stron, Umowa przewiduje liczne dodatkowe zobowiązania przypisane odpowiednio Wynajmującemu lub Głównemu Najemcy, mające charakter pieniężny bądź niepieniężny. W zależności od konstrukcji poszczególnych zapisów oraz od celu, w jakim zostały wprowadzone do Umowy, zobowiązania, do których przyporządkowane zostały określone płatności, można podzielić na trzy grupy, tj. zobowiązania: polegające na konieczności podejmowania działań przez jednego z Zainteresowanych z czym wiąże się zobowiązanie do ponoszenia opłat przez drugiego z Zainteresowanych;o charakterze kompensacyjnym;związane z opisaną w Umowie instytucją najmu warunkowego. Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie skutki podatkowe zobowiązań wymienionych w punkcie pierwszym. Jednocześnie Zainteresowani wskazują, iż z uwagi na złożoność Umowy oraz mając na celu precyzyjne przedstawienie stanu faktycznego, zobowiązania wymienione w punktach 2 i 3 będą przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej.   Zobowiązania do podejmowania działań.   Jak zostało już wcześniej wskazane, zgodnie z Umową Wynajmujący oddaje do używania Głównemu Najemcy wybrane powierzchnie Nieruchomości (tj. powierzchnie niewynajęte na dzień dokonania transakcji sprzedaży), a Główny Najemca jest uprawniony do poszukiwania Najemców, z którymi Wynajmujący zawrze umowy najmu dla poszczególnych części tych powierzchni. Co do zasady, na podstawie zapisów Umowy, Wynajmujący na moment zawarcia Umowy oraz przekazania wynajmowanych na jej podstawie powierzchni nie jest zobowiązany wobec Głównego Najemcy do zapewnienia jakiegokolwiek wyposażenia lub wykonania prac adaptacyjnych w wynajmowanych pomieszczeniach. Niejednokrotnie jednak, w celu podpisania lub realizacji umowy pomiędzy Wynajmującymi a Najemcą, konieczne może być odpowiednie wykończenie i dostosowanie powierzchni dla Najemcy będącej przedmiotem najmu (tzw. Fit-Out).   Obowiązek poniesienia nakładów lub ulepszeń w ramach tzw. Fit-Out na podstawie Umowy co do zasady spoczywa na Głównym Najemcy. Obowiązki te obejmują zasadniczo powierzchnie wynajmowane przez Wynajmującego na rzecz Najemców, których pozyska Główny Najemca, jak również - w określonych przypadkach - inne powierzchnie. Tak zakrojony podział odpowiedzialności pomiędzy Głównego Najemcę oraz Wynajmującego odpowiada kontekstowi Umowy, której celem jest zabezpieczenie poziomu przychodów osiąganych z Nieruchomości. Stosownie do Umowy, przez Fit-Out („Fit-Out”) należy rozumieć kompleksowe działania polegające na dopasowaniu danej powierzchni Nieruchomości do potrzeb Najemcy, realizowane zarówno w odniesieniu do umów najmu istniejących na dzień Sprzedaży, jak również nowych umów najmu (pozyskanych i zawartych przez Wynajmującego w wyniku działań Głównego Najemcy), w szczególności zaś: Fit-Out dla istniejących umów najmu - oznacza wszelkie prace wykończeniowe lub ulepszenia, w tym materiały i urządzenia przeznaczone do zainstalowania w pomieszczeniach wynajmowanych na podstawie umowy najmu, które nie zostały wykonane do dnia sprzedaży Nieruchomości, a które zgodnie z odpowiednią umową najmu powinny zostać wykonane przez Wynajmującego.Fit-Out dla nowych umów najmu - oznacza wszelkie prace związane z wyposażeniem lub ulepszeniem nowej powierzchni najmu, powstałej w wyniku zawarcia przez Wynajmującego i Najemcę umowy dotyczącej wynajęcia dodatkowej powierzchni, w tym materiałów i urządzeń przeznaczonych do zainstalowania w nowej powierzchni najmu, które zgodnie z odpowiednią umową najmu powinny zostać wykonane przez Wynajmującego. Zatem, co do zasady, na podstawie Umowy, w stosunku do Wynajmującego to Główmy Najemca na własne ryzyko i na własny koszt będzie zobowiązany dostosować i wyposażyć poszczególne części nieruchomości na potrzeby ich dalszego wynajmu na rzecz Najemców, z którymi umowy najmu zawrze Wynajmujący, a więc przeprowadzić Fit-Out poszczególnych pomieszczeń. Wynajmującemu natomiast przysługuje prawo do monitorowania procesu realizacji tych działań przez Głównego Najemcę.   W przypadku natomiast, gdy Najemcy zostaną pozyskani przez Wynajmującego i to Wynajmujący wykona Fit-Out, Główny Najemca ponosi wyłącznie koszt takiej aranżacji (poprzez zwrot odpowiedniej kwoty Wynajmującemu).   W realizacji działań mających na celu odpowiednią adaptację powierzchni na potrzeby Najemców pozyskanych przez Głównego Najemcę, z którymi Wynajmujący zawrze umowy najmu, Główny Najemca zobowiązany będzie również do podjęcia czynności niezbędnych dla wykonania poszczególnych Fit-Outów (przykładowo: ubieganie się o pozwolenia czy też dokonywanie zgłoszeń wymaganych przez odrębne przepisy). Stosowne pełnomocnictwo w tym zakresie Wynajmujący przekazał Głównemu Najemcy w określonym terminie. Główny Najemca zobowiązuje się natomiast do przekazywania Wynajmującemu kopii wniosków czy też zawiadomień złożonych do stosownych organów.   Wynajmujący i Główny Najemca oraz jego podwykonawcy zobowiązują się współpracować w celu umożliwienia Głównemu Najemcy wykonania Fit-Outów. W szczególności, Wynajmujący zapewni Głównemu Najemcy i podwykonawcom dostęp do Nieruchomości, obejmujący poszczególne powierzchnie najmu oraz pozostałe powierzchnie (w tym powierzchnie magazynowe). Koszty zużytych mediów wynikających z dokonywanych Fit-Outów pokryje Główny Najemca.   Ze względu jednak na różnorodność sytuacji biznesowych, które mogą zaistnieć w wyniku realizacji Umowy, strony przewidziały szereg odstępstw od powyższych zasad, skutkujących wystąpieniem wzajemnych rozliczeń:   Czynności dokonywane przez Głównego Najemcę za wynagrodzeniem otrzymanym od Wynajmującego.   a) Fit-Out zrealizowany po określonym terminie.   Zgodnie z ustaleniami Stron, jeżeli nowa umowa zawarta przez Wynajmującego z Najemcą, pozyskanym w wyniku działań Głównego Najemcy, zostanie zawarta w stosunku do określonej w Umowie kategorii powierzchni (tj. powierzchni, która była przedmiotem najmu, jednak umowa ta została rozwiązana), po upływie określonego terminu, Wynajmujący zwróci Głównemu Najemcy część kosztów poniesionych w ramach Fit-Outów zrealizowanych w pomieszczeniach będących przedmiotem tej umowy. Płatność ta zrealizowana zostanie jedynie w przypadkach, w których Najemca nie będzie członkiem Grupy Głównego Najemcy, oraz nowa umowa najmu nie będzie dotyczyć powierzchni wynajmowanej uprzednio przez któregokolwiek Najemcę należącego do Grupy Głównego Najemcy.   Koszty Fit-Outów poniesione przez Głównego Najemcę zostaną mu zwrócone przez Wynajmującego w terminach wskazanych szczegółowo w Umowie. Wysokość kwot wypłaconych Głównemu Najemcy przez Wynajmującego będzie uzależniona od całkowitych kosztów Fit-Out poniesionych przez Głównego Najemcę oraz długości okresu obowiązywania umowy.   b) Rozszerzony Fit-Out.   Wnioskodawcy przewidują, że w toku realizacji Umowy mogą wystąpić sytuacje, w których Najemca, z którym umowę najmu zawarł Wynajmujący, a który został pozyskany przez Głównego Najemcę, zgłosi zapotrzebowanie na wykonanie dodatkowych prac adaptacyjnych, wykraczających poza pewien określony standard („Rozszerzony Fit-Out”). Dotyczy to wyłącznie sytuacji, w której w umowie zawartej pomiędzy Wynajmującym i Najemcą zostaną zawarte postanowienia, na mocy których Najemca zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Wynajmującego kwoty odpowiadającej części kosztów aranżacji powierzchni, tj. kosztów Rozszerzonego Fit-Out. W takich przypadkach za faktyczne wykonanie wszystkich prac odpowiedzialny będzie Główny Najemca, jednak koszty takiego Rozszerzonego Fit-Out będą ponoszone przez Najemcę na podstawie faktury wystawionej przez Wynajmującego (jako stronę umowy najmu).   Zgodnie z zapisami Umowy, Wynajmujący będzie wówczas zobowiązany do zapłaty Głównemu Najemcy kwoty równej wynagrodzeniu otrzymanemu od Najemcy („Wynagrodzenie”), powiększonej o należny podatek VAT, na podstawie stosownej faktury wystawionej przez Głównego Najemcę w ustalonym terminie. Regulacje te dotyczą wyłącznie tych umów najmu, w odniesieniu do których Główny Najemca wykona i pokryje koszty Fit-Out (nie mają natomiast zastosowania w sytuacji, w której odpowiedniej adaptacji powierzchni dokona Wynajmujący).   Wynajmujący nie jest jednak zobowiązany do dokonania płatności na rzecz Głównego Najemcy, dopóki nie otrzyma Wynagrodzenia od Najemcy (Wcześniejsza wypłata wynagrodzenia jest możliwa pod warunkiem spełnienia dodatkowych warunków). Jeżeli umowa najmu wygaśnie lub zostanie zakończona, zanim Najemca zapłaci Wynajmującemu Wynagrodzenie, Wynajmujący dokona na rzecz Głównego Najemcy cesji wierzytelności dotyczącej odpowiednio części lub całości kwoty Wynagrodzenia.   c) Dodatkowe koszty Fit-Out Co do zasady, wszelkie zmiany umów najmu zawartych przez Wynajmującego z najemcami lub zawieranie nowych umów w zakresie, w którym dotyczą Fit-Out, wymagają zgody Głównego Najemcy.   Na zasadach szczegółowo wskazanych w Umowie, Wynajmujący może przedstawić Głównemu Najemcy do akceptacji uzgodnione Aneksy („Aneks”) do poszczególnych umów najmu. Jeżeli Główny Najemca nie sprzeciwi się postanowieniom Aneksu w odpowiednio wyznaczonym terminie, takie postanowienia uważa się za zaakceptowane przez Głównego Najemcę.   W sytuacji jednak, gdy Wynajmujący zawarł z najemcą Aneks do umowy najmu, mimo faktu, że Główny Najemca nie zatwierdził proponowanego Aneksu lub gdy Wynajmujący nie przedstawił Głównemu Najemcy Aneksu do zatwierdzenia, zgodnie z ogólną zasadą przyjętą w Umowie to nadal Główny Najemca jest zobowiązany do wykonania Fit-Out na rzecz najemcy (w zakresie przewidzianym w umowie najmu zmienionej Aneksem).   W takich przypadkach, dodatkowe koszty przeprowadzenia Fit-Out w zakresie wynikającym z Aneksu do umowy najmu obciążą Wynajmującego.   Czynności dokonywane przez Wynajmującego za wynagrodzeniem otrzymanym od Głównego Najemcy.   Jak zostało już wcześniej wskazane, co do zasady, za pozyskiwanie Najemców, z którymi Wynajmujący zawsze umowy najmu, oraz za przeprowadzenie Fit-Outów odpowiedzialny jest Główny Najemca.   Mogą jednak zdarzyć się sytuacje, gdy Najemca zostanie pozyskany przez Wynajmującego (umowa najmu zostanie zawarta na skutek działań podjętych przez Wynajmującego) i to Wynajmujący, w miejsce Głównego Najemcy, wykona Fit-Out dla Najemcy (jak wynika z Umowy, takie działanie powinno uzyskać akceptację Głównego Najemcy). Wówczas, w ściśle określonych okolicznościach, Główny Najemca zwróci Wynajmującemu część poniesionych kosztów Fit-Out. Dokonanie płatności przez Głównego Najemcę na rzecz Wynajmującego oraz kwota takiej płatności, uzależniona jest od wskazanych w Umowie czynników, takich jak: moment zawarcia umowy najmu i czas jej trwania, uzyskanie akceptacji Głównego Najemcy dla poniesionych wydatków, kwota poniesionych kosztów.   Wszystkie opisane powyżej kategorie Fit-Outów mają na celu uatrakcyjnienie danych powierzchni Najmu w ocenie przyszłych oraz obecnych najemców i w konsekwencji - doprowadzenie do stanu, w którym całość powierzchni Nieruchomości zostanie wynajęta podmiotom innym niż Główny Najemca.   Końcowo Zainteresowani wskazują, że obowiązki Głównego Najemcy obejmują również pewne bieżące ulepszenia i naprawy wynajmowanej Nieruchomości oraz elementów wyposażenia. Główmy Najemca nie ponosi natomiast odpowiedzialności za konserwację i naprawy elementów konstrukcyjnych Nieruchomości. Główny Najemca zobowiązał się ponadto nie dokonywać żadnych znaczących zmian konstrukcyjnych w Nieruchomości bez uprzedniej pisemnej zgody Wynajmującego.   Ograniczenie to nie obejmuje zmian o charakterze dekoracyjnym lub drobnych przeróbek w wynajmowanych powierzchniach.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy przeprowadzenie czynności w zakresie Fit-Out przez Głównego Najemcę, w zakresie, w jakim ich kosztem będzie na podstawie Umowy obciążany Wynajmujący, stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Wynajmującego, objęte zakresem opodatkowania VAT? Czy w związku z czynnościami w zakresie Fit-Out dokonanymi przez Głównego Najemcę, o których mowa w pytaniu nr 1, po stronie Wynajmującego powstanie prawo do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez Głównego Najemcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?Czy przeprowadzenie czynności w zakresie Fit-Out przez Wynajmującego, w zakresie, w jakim ich kosztem będzie na podstawie Umowy obciążany Główny Najemca, stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Głównego Najemcy, objęte zakresem opodatkowania VAT? Czy w związku z czynnościami w zakresie Fit-Out dokonanymi przez Wynajmującego, o których mowa w pytaniu nr 3, po stronie Głównego Najemcy powstanie prawo do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez Wynajmującego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT? Zdaniem Wnioskodawców: Przeprowadzenie czynności w zakresie Fit-Out przez Głównego Najemcę, w zakresie, w jakim ich kosztem będzie na podstawie Umowy obciążany Wynajmujący, stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Wynajmującego, objęte zakresem opodatkowania VAT.W związku z czynnościami w zakresie Fit-Out dokonanymi przez Głównego Najemcę, o których mowa w pytaniu nr 1, po stronie Wynajmującego powstanie prawo do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez Głównego Najemcę, zgodnie z art. 86 ust. i ustawy o VAT. Przeprowadzenie czynności w zakresie Fit-Out przez Wynajmującego, w zakresie, w jakim ich kosztem będzie na podstawie Umowy obciążany Główny Najemca, stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Głównego Najemcy, objęte zakresem opodatkowania VAT. W związku z czynnościami w zakresie Fit-Out dokonanymi przez Wynajmującego, o których mowa w pytaniu nr 3, po stronie Głównego Najemcy powstanie prawo do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez Wynajmującego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych.   Uzasadnienie do pytań nr 1 i 3.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.   Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Jednocześnie, dla uznania danego świadczenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, konieczne jest spełnienie następujących warunków:  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Jak natomiast wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym między innymi w wyroku z dnia 3 marca 1994 r., C-16/93, świadczenie usług za wynagrodzeniem odbywa się wyłącznie w sytuacji, gdy: występuje stosunek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, obejmujący świadczenie wzajemne,wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę wykonaną na rzecz usługobiorcy (istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługą a wynagrodzeniem). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Strony zawarły umowę sprzedaży Nieruchomości, a następnie ściśle z nią związaną Umowę. Celem Umowy, który zamierzali osiągnąć Zainteresowani, było doprowadzenie do stanu, w którym całość powierzchni Nieruchomości zostanie wynajęta podmiotom innym niż Główny Najemca, w konsekwencji czego Wynajmujący osiągnie zakładany poziom przychodów z wynajmu. Elementem Umowy były także postanowienia dotyczące zasad podziału praw i zobowiązań związanych z procesem zawarcia umów z Najemcami, udzielanych zachęt (w tym adaptacji i wyposażenia pomieszczeń oddawanych w najem) oraz wzajemnych rozliczeń powiązanych z tymi czynnościami.   Biorąc pod uwagę powyższe, nie budzi wątpliwości, że pomiędzy Zainteresowanymi istnieje stosunek prawny w postaci Umowy.   Odnosząc się natomiast do warunku istnienia świadczeń wzajemnych, w ocenie Zainteresowanych, opisane powyżej świadczenia Wynajmującego i Głównego Najemcy posiadają przymiot ekwiwalentności.   Zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w Umowie, podmiotem odpowiedzialnym za wykonanie Fit- Outów w podstawowym zakresie i poniesienie ich kosztów jest Główny Najemca. Zapisy umowne zawierają jednak szereg odstępstw od tej reguły, wskazując, że w określonych sytuacjach, w zamian za otrzymane wynagrodzenie jedna ze Stron zobowiązana jest przeprowadzić prace adaptacyjne w zakresie szerszym, niż podstawowy lub w sytuacji odbiegającej od typowego sposobu realizacji Umowy.   Tym samym należy podkreślić, że przedmiotowe świadczenia stron polegające odpowiednio na przeprowadzeniu Fit-Out oraz dokonaniu płatności, pozostają ze sobą w ścisłym związku, tj.: ·    w zamian za przeprowadzenie ustalonych prac wykończeniowych wykonawca (w zależności od sytuacji - Wynajmujący lub Główny Najemca) może domagać się dokonania na jego rzecz płatności kwoty przewidzianej w Umowie; ·    warunkiem dokonania płatności przez drugą stronę Umowy jest realizacja określonych prac wykończeniowych, czyli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść, generująca obowiązek zapłaty. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że kwota wypłacana przez jedną ze Stron umowy (Wynajmującego lub Głównego Najemcę) w opisanych okolicznościach stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług przez drugą Stronę.   Analizując aspekt ekwiwalentności należy również zaznaczyć, że wysokość kwoty otrzymanej w zamian za przeprowadzenie prac adaptacyjnych kalkulowana jest z uwzględnieniem kosztów poniesionych przez wykonawcę.   Podsumowując całość przedstawionych powyżej rozważań, biorąc pod uwagę, że: 1)    między Zainteresowanymi istnieje stosunek zobowiązaniowy, wynikający z zawartej Umowy; 2)    świadczenia realizowane przez Strony w poszczególnych sytuacjach są ze sobą bezpośrednio i ściśle powiązane; 3)    świadczenia wzajemne realizowane przez Strony posiadają przymiot ekwiwalentności, opisane w stanie faktycznym czynności, polegające na wykonaniu przez Głównego Najemcę lub Wynajmującego Fit-Out w zamian za wynagrodzenie, stanowią odpłatne usługi opodatkowane VAT. Konkluzja taka zgodna jest z bieżącą linią interpretacyjną organów skarbowych. Dla przykładu, w Interpretacji indywidualnej z 17 września 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.338.2020.1.KS, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) w stanie faktycznym zbliżonym do analizowanego, organ podatkowy, potwierdził stanowisko Zainteresowanych i potwierdził, że „otrzymanie kontrybucji stanowi płatność wynikającą wprost z łączącego Najemcę i Wynajmującego stosunku zobowiązaniowego wynikającego z zawartej umowy najmu. (...) Zatem, skoro kontrybucja będzie wypłacona Najemcy w związku z przystosowaniem wynajmowanego lokalu dla określonych potrzeb (tj. w związku z realizacją prac adaptacyjnych, do wykonania których Najemca zobowiązał się w ramach umowy najmu) należy uznać, że w przedmiotowym przypadku wyplata kontrybucji nastąpi w zamian za wykonanie świadczenia. Wypłacona kontrybucja stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na wykonaniu prac adaptacyjnych.”   Stanowisko to znalazło również odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1- 2.4012.479.2019.2.PC z dnia 31 października 2019 r. wydanej przez Dyrektora KIS, zgodnie z którą „Wypłacona kontrybucja stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na wykonaniu prac adaptacyjnych. W konsekwencji, w analizowanym przypadku wypłata przez wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy świadczenia pieniężnego nazwanego kontrybucją, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług przez Wnioskodawcę. Tym samym Wnioskodawca otrzymując kontrybucję stanowiącą wynagrodzenie za usługę winien rozpoznać podlegające opodatkowaniu świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.” Organy podatkowe podzieliły również stanowisko Zainteresowanych, oparte na analizie zbliżonego stanu faktycznego w innych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji Dyrektora KIS z 29 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.542.2018.1.IG.   Uzasadnienie do pytań nr 2 i 4.   W myśl art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.   Natomiast według art. 86 ust. 2 lit. b, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.   Jednocześnie, przepisy Ustawy o VAT wskazują, że podatnik może dokonać odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w następujących terminach: ·    w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10), jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1), ·    w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie (art. 86 ust. 11). Stosownie zaś do art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.   Mając na uwadze powyższe przepisy oraz stanowisko przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1 i 3, zdaniem Zainteresowanych, Stronie umowy (odpowiednio Wynajmującemu lub Głównemu Najemcy), która dokonuje opisanej w stanie faktycznym płatności, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez wykonawcę celem udokumentowania wynagrodzenia należnego w zamian za przeprowadzony Fit-Out. Czynność ta, jak zostało powyżej wskazane, stanowi bowiem usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, nabywaną dla celów prowadzonej przez Zainteresowanych działalności opodatkowanej VAT.   W przypadku Głównego Najemcy związek ten ma specyficzny charakter. Ponoszone przez niego koszty są bowiem związane z transakcją sprzedaży Nieruchomości, która to transakcja została zawarta przy założeniu, że Główny Najemca przyjmie na siebie szereg obowiązków określonych Umową. Z uwagi na fakt, iż koszty te są związane bezpośrednio z czynnością opodatkowaną, jaką była sprzedaż nieruchomości opodatkowana podstawową stawką VAT, w ocenie Zainteresowanych wystąpił związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.   Strona nabywająca usługi będzie uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, przy spełnieniu pozostałych przewidzianych ustawą warunków formalnych. Precyzując: 1)  Wynajmujący będzie uprawniony do odliczenia VAT w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym, w których Główmy Najemca wykonuje określony Fit-Out w zamian za wynagrodzenie; 2)  Główny Najemca będzie uprawniony do odliczenia VAT w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym, w których Wynajmujący wykonuje określony Fit-Out w zamian za wynagrodzenie. Wobec powyższego, zdaniem Zainteresowanych: ·    Przeprowadzenie czynności w zakresie Fit-Out przez Głównego Najemcę, w zakresie, w jakim ich kosztem będzie na podstawie Umowy obciążany Wynajmujący, stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Wynajmującego, objęte zakresem opodatkowania VAT. ·    W związku z czynnościami w zakresie Fit-Out dokonanymi przez Głównego Najemcę, o których mowa w pytaniu nr 1, po stronie Wynajmującego powstanie prawo do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez Głównego Najemcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przeprowadzenie czynności w zakresie Fit-Out przez Wynajmującego, w zakresie, w jakim ich kosztem będzie na podstawie Umowy obciążany Główny Najemca, stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Głównego Najemcy, objęte zakresem opodatkowania VAT. ·    W związku z czynnościami w zakresie Fit-Out dokonanymi przez Wynajmującego, o których mowa w pytaniu nr 3, po stronie Głównego Najemcy powstanie praw o do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez Wynajmującego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.   Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1)    przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2)    zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3)    świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”. W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93). Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.   Z opisu sprawy wynika, iż Główny Najemca jest czynnym podatnikiem VAT. Wynajmujący jest także jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce.  Zainteresowani zawarli umowę sprzedaży , na mocy której Główny Najemca sprzedał na rzecz Wynajmującego nieruchomość - budynek biurowo-usługowy „(...)”. Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT. Zgodnie z przyjętymi założeniami, Nieruchomość przeznaczona jest do prowadzenia przez Wynajmującego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na wynajmie powierzchni, w wyniku której Wynajmujący będzie osiągał przychód operacyjny na określonym poziomie. Biorąc pod uwagę, że proces negocjacji w przypadku transakcji, których przedmiotem są nieruchomości komercyjne jest niezwykle złożony, a na ustaloną w jego wyniku cenę wpływ ma szereg okoliczności, strony podjęły określone działania, których celem było uzgodnienie ostatecznej ceny niepodlegającej zmianie i jednocześnie zabezpieczenie uzyskania przez Wynajmującego przychodu operacyjnego na założonym poziomie. Tego typu praktyka jest powszechna na rynku i stanowi element właściwy dla procesu sprzedażowego przy tego typu inwestycjach.   Jednym z czynników, który brany jest pod uwagę przy ustalaniu ceny, jest zakładany poziom przychodów, które nabywca będzie osiągał z wynajmu przestrzeni biurowej w ramach tej nieruchomości. W szczególności, w niniejszym przypadku ustalony przez strony poziom ceny za Nieruchomość zakładał, że Nieruchomość ta już na dzień Transakcji będzie faktycznie generować przychody zapewniające oczekiwaną przez Wynajmującego stopę zwrotu. Spełnienie powyższego warunku możliwe jest przy założeniu, że cała dostępna do wynajmu powierzchnia Nieruchomości będzie w pełni wynajęta oraz generować będzie wpływy odpowiadające nominalnym stawkom czynszu i opłat eksploatacyjnych (jak też, że najemcy będą faktycznie regulować swoje zobowiązania względem Wynajmującego). Tymczasem, na dzień zawarcia Transakcji pewne części Nieruchomości były wciąż niewynajęte. Celem zabezpieczenia poziomu przychodów zakładanego przy określaniu ceny za Nieruchomość, Zainteresowani zawarli Umowę - Master Lease and Performance Guarantee Agreement, zgodnie z którą Wynajmujący oddaje Głównemu Najemcy w najem wybrane powierzchnie Nieruchomości na czas oznaczony (w zakresie, w jakim powierzchnie będą niewynajęte na dzień zawarcia transakcji sprzedaży). Na warunkach określonych w Umowie Główny Najemca jest uprawniony do poszukiwania najemców i podejmowania działań mających na celu doprowadzenie do oddania przez Wynajmującego w najem poszczególnych części Nieruchomości (oddanych Głównemu Najemcy w najem na podstawie Umowy). Docelowo bowiem intencją Zainteresowanych jest wynajęcie na rzecz Najemców całości powierzchni użytkowej oddanej Głównemu Najemcy w najem na podstawie Umowy.   Oprócz opisanych powyżej, podstawowych zobowiązań umownych stron, Umowa przewiduje liczne dodatkowe zobowiązania przypisane odpowiednio Wynajmującemu lub Głównemu Najemcy, mające charakter pieniężny bądź niepieniężny. W zależności od konstrukcji poszczególnych zapisów oraz od celu, w jakim zostały wprowadzone do Umowy, zobowiązania, do których przyporządkowane zostały określone płatności, można podzielić na trzy grupy, tj. zobowiązania: 1.  polegające na konieczności podejmowania działań przez jednego z Zainteresowanych z czym wiąże się zobowiązanie do ponoszenia opłat przez drugiego z Zainteresowanych; 2.  o charakterze kompensacyjnym; 3.  związane z opisaną w Umowie instytucją najmu warunkowego. Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie skutki podatkowe zobowiązań wymienionych w punkcie pierwszym.   Zgodnie z Umową Wynajmujący oddaje do używania Głównemu Najemcy wybrane powierzchnie Nieruchomości (tj. powierzchnie niewynajęte na dzień dokonania transakcji sprzedaży), a Główny Najemca jest uprawniony do poszukiwania Najemców, z którymi Wynajmujący zawrze umowy najmu dla poszczególnych części tych powierzchni. Co do zasady, na podstawie zapisów Umowy, Wynajmujący na moment zawarcia Umowy oraz przekazania wynajmowanych na jej podstawie powierzchni nie jest zobowiązany wobec Głównego Najemcy do zapewnienia jakiegokolwiek wyposażenia lub wykonania prac adaptacyjnych w wynajmowanych pomieszczeniach. Niejednokrotnie jednak, w celu podpisania lub realizacji umowy pomiędzy Wynajmującymi a Najemcą, konieczne może być odpowiednie wykończenie i dostosowanie powierzchni dla Najemcy będącej przedmiotem najmu (tzw. Fit-Out). Obowiązek poniesienia nakładów lub ulepszeń w ramach tzw. Fit-Out na podstawie Umowy co do zasady spoczywa na Głównym Najemcy. Obowiązki te obejmują zasadniczo powierzchnie wynajmowane przez Wynajmującego na rzecz Najemców, których pozyska Główny Najemca, jak również - w określonych przypadkach - inne powierzchnie.   Stosownie do Umowy, przez Fit-Out należy rozumieć kompleksowe działania polegające na dopasowaniu danej powierzchni Nieruchomości do potrzeb Najemcy, realizowane zarówno w odniesieniu do umów najmu istniejących na dzień Sprzedaży, jak również nowych umów najmu (pozyskanych i zawartych przez Wynajmującego w wyniku działań Głównego Najemcy). Zatem, co do zasady, na podstawie Umowy, w stosunku do Wynajmującego to Główmy Najemca na własne ryzyko i na własny koszt będzie zobowiązany dostosować i wyposażyć poszczególne części nieruchomości na potrzeby ich dalszego wynajmu na rzecz Najemców, z którymi umowy najmu zawrze Wynajmujący, a więc przeprowadzić Fit-Out poszczególnych pomieszczeń. W przypadku natomiast, gdy Najemcy zostaną pozyskani przez Wynajmującego i to Wynajmujący wykona Fit-Out, Główny Najemca ponosi wyłącznie koszt takiej aranżacji (poprzez zwrot odpowiedniej kwoty Wynajmującemu).   Ze względu jednak na różnorodność sytuacji biznesowych, które mogą zaistnieć w wyniku realizacji Umowy, strony przewidziały szereg odstępstw od powyższych zasad, skutkujących wystąpieniem wzajemnych rozliczeń. Czynności dokonywane przez Głównego Najemcę za wynagrodzeniem otrzymanym od Wynajmującego.   a) Fit-Out zrealizowany po określonym terminie.   Zgodnie z ustaleniami Stron, jeżeli nowa umowa zawarta przez Wynajmującego z Najemcą, pozyskanym w wyniku działań Głównego Najemcy, zostanie zawarta w stosunku do określonej w Umowie kategorii powierzchni (tj. powierzchni, która była przedmiotem najmu, jednak umowa ta została rozwiązana), po upływie określonego terminu, Wynajmujący zwróci Głównemu Najemcy część kosztów poniesionych w ramach Fit-Outów zrealizowanych w pomieszczeniach będących przedmiotem tej umowy. Płatność ta zrealizowana zostanie jedynie w przypadkach, w których Najemca nie będzie członkiem Grupy Głównego Najemcy, oraz nowa umowa najmu nie będzie dotyczyć powierzchni wynajmowanej uprzednio przez któregokolwiek Najemcę należącego do Grupy Głównego Najemcy. Koszty Fit-Outów poniesione przez Głównego Najemcę zostaną mu zwrócone przez Wynajmującego w terminach wskazanych szczegółowo w Umowie. Wysokość kwot wypłaconych Głównemu Najemcy przez Wynajmującego będzie uzależniona od całkowitych kosztów Fit-Out poniesionych przez Głównego Najemcę oraz długości okresu obowiązywania umowy.   b) Rozszerzony Fit-Out.   Wnioskodawcy przewidują, że w toku realizacji Umowy mogą wystąpić sytuacje, w których Najemca, z którym umowę najmu zawarł Wynajmujący, a który został pozyskany przez Głównego Najemcę, zgłosi zapotrzebowanie na wykonanie dodatkowych prac adaptacyjnych, wykraczających poza pewien określony standard („Rozszerzony Fit-Out”). Dotyczy to wyłącznie sytuacji, w której w umowie zawartej pomiędzy Wynajmującym i Najemcą zostaną zawarte postanowienia, na mocy których Najemca zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Wynajmującego kwoty odpowiadającej części kosztów aranżacji powierzchni, tj. kosztów Rozszerzonego Fit-Out. W takich przypadkach za faktyczne wykonanie wszystkich prac odpowiedzialny będzie Główny Najemca, jednak koszty takiego Rozszerzonego Fit-Out będą ponoszone przez Najemcę na podstawie faktury wystawionej przez Wynajmującego (jako stronę umowy najmu).   Zgodnie z zapisami Umowy, Wynajmujący będzie wówczas zobowiązany do zapłaty Głównemu Najemcy kwoty równej wynagrodzeniu otrzymanemu od Najemcy, powiększonej o należny podatek VAT, na podstawie stosownej faktury wystawionej przez Głównego Najemcę w ustalonym terminie. Regulacje te dotyczą wyłącznie tych umów najmu, w odniesieniu do których Główny Najemca wykona i pokryje koszty Fit-Out (nie mają natomiast zastosowania w sytuacji, w której odpowiedniej adaptacji powierzchni dokona Wynajmujący).   c) Dodatkowe koszty Fit-Out Co do zasady, wszelkie zmiany umów najmu zawartych przez Wynajmującego z najemcami lub zawieranie nowych umów w zakresie, w którym dotyczą Fit-Out, wymagają zgody Głównego Najemcy.   Co do zasady, za pozyskiwanie Najemców, z którymi Wynajmujący zawsze umowy najmu, oraz za przeprowadzenie Fit-Out odpowiedzialny jest Główny Najemca. Mogą jednak zdarzyć się sytuacje, gdy Najemca zostanie pozyskany przez Wynajmującego (umowa najmu zostanie zawarta na skutek działań podjętych przez Wynajmującego) i to Wynajmujący, w miejsce Głównego Najemcy, wykona Fit-Out dla Najemcy (jak wynika z Umowy, takie działanie powinno uzyskać akceptację Głównego Najemcy). Wówczas, w ściśle określonych okolicznościach, Główny Najemca zwróci Wynajmującemu część poniesionych kosztów Fit-Out.   Wątpliwości stron w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy przeprowadzenie czynności w zakresie Fit-Out przez Głównego Najemcę, w zakresie w jakim ich kosztem będzie na podstawie Umowy obciążany Wynajmujący, stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Wynajmującego, objęte zakresem opodatkowania VAT (wariant pierwszy), jak również czy przeprowadzenie czynności w zakresie Fit-Out przez Wynajmującego w zakresie w jakim ich kosztem będzie na podstawie Umowy obciążany Główny Najemca stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Głównego Najemcy, objęte zakresem opodatkowania VAT (wariant drugi).   Jak wspomniano wyżej, aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku, musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie. W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że przeprowadzane czynności w zakresie Fit-Out przez Głównego Najemcę, w zakresie w jakim ich kosztem będzie na podstawie Umowy obciążany Wynajmujący (wariant pierwszy) nie są objęte zakresem opodatkowania VAT, jak również przeprowadzenie czynności w zakresie Fit-Out przez Wynajmującego w zakresie w jakim ich kosztem będzie na podstawie Umowy obciążany Główny najemca (wariant drugi) nie są objęte zakresem opodatkowania VAT. Płacone czy to w wariancie pierwszym przez Wynajmującego czy też w wariancie drugi przez Głównego Najemcę świadczenia nie są opodatkowane podatkiem VAT. W przedstawionych we wniosku okolicznościach w przypadku wypłaty określonych we wniosku środków jako koszty, zarówno w wariancie pierwszym na rzecz Głównego Najemcy, jak i w wariancie drugim na rzecz Wynajmującego nie dojdzie do dostawy towarów. Zatem otrzymanie czy to przez Głównego Najemcę w wariancie pierwszym, czy to przez Wynajmującego w wariancie drugim kwot nie będzie stanowiło wynagrodzenia za dostawę towarów. W analizowanej sprawie otrzymane kwoty tytułem kosztów czy to przez Głównego Najemcę, czy też w wariancie drugim przez Wynajmującego nie będą stanowiły również wynagrodzenia za świadczenie usług. Jak wskazano we wniosku zgodnie z Umową Wynajmujący oddaje do używania Głównemu Najemcy wybrane powierzchnie Nieruchomości (tj. powierzchnie niewynajęte na dzień dokonania transakcji sprzedaży), a Główny Najemca jest uprawniony do poszukiwania Najemców, z którymi Wynajmujący zawrze umowy najmu dla poszczególnych części tych powierzchni. Co do zasady, na podstawie zapisów Umowy, Wynajmujący na moment zawarcia Umowy oraz przekazania wynajmowanych na jej podstawie powierzchni nie jest zobowiązany wobec Głównego Najemcy do zapewnienia jakiegokolwiek wyposażenia lub wykonania prac adaptacyjnych w wynajmowanych pomieszczeniach. Niejednokrotnie jednak, w celu podpisania lub realizacji umowy pomiędzy Wynajmującymi a Najemcą, konieczne może być odpowiednie wykończenie i dostosowanie powierzchni dla Najemcy będącej przedmiotem najmu (tzw. Fit-Out). Obowiązek poniesienia nakładów lub ulepszeń w ramach tzw. Fit-Out na podstawie Umowy co do zasady spoczywa na Głównym Najemcy. Obowiązki te obejmują zasadniczo powierzchnie wynajmowane przez Wynajmującego na rzecz Najemców, których pozyska Główny Najemca, jak również - w określonych przypadkach - inne powierzchnie. Tak zakrojony podział odpowiedzialności pomiędzy Głównego Najemcę oraz Wynajmującego odpowiada kontekstowi Umowy, której celem jest zabezpieczenie poziomu przychodów osiąganych z Nieruchomości. W przypadku natomiast, gdy Najemcy zostaną pozyskani przez Wynajmującego i to Wynajmujący wykona Fit-Out, Główny Najemca ponosi wyłącznie koszt takiej aranżacji (poprzez zwrot odpowiedniej kwoty Wynajmującemu). Gdy Najemca zostanie pozyskany przez Wynajmującego (umowa najmu zostanie zawarta na skutek działań podjętych przez Wynajmującego) i to Wynajmujący, w miejsce Głównego Najemcy, wykona Fit-Out dla Najemcy (jak wynika z Umowy, takie działanie powinno uzyskać akceptację Głównego Najemcy). Wówczas, w ściśle określonych okolicznościach, Główny Najemca zwróci Wynajmującemu część poniesionych kosztów Fit-Out. Wszystkie opisane powyżej kategorie Fit-Outów mają na celu uatrakcyjnienie danych powierzchni Najmu w ocenie przyszłych oraz obecnych najemców i w konsekwencji - doprowadzenie do stanu, w którym całość powierzchni Nieruchomości zostanie wynajęta podmiotom innym niż Główny Najemca. W konsekwencji z opisanego stanu faktycznego wynika, iż celem Fit-Out jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego nabywcy Nieruchomości tj. Wynajmującego. Otrzymane kwoty tytułem kosztów czy to przez Głównego Najemcę, czy też w wariancie drugim przez Wynajmującego są jednostronnym świadczeniem wynikającym de facto z zobowiązań o charakterze kompensacyjnym. W wariancie pierwszym beneficjent, tj. Wynajmujący nie jest zobowiązany do spełnienia żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Głównego Najemcy, podjęcia określonych działań czy też powstrzymania się od określonych aktywności jako ekwiwalentu świadczenia. Także w wariancie drugim beneficjent, tj. Główny Najemca nie jest zobowiązany do spełnienia żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Wynajmującego, podjęcia określonych działań czy też powstrzymania się od określonych aktywności jako ekwiwalentu świadczenia. Ponadto jak wskazano we wniosku, ponoszone przez strony transakcji koszty mają bezpośredni związek z zawartą Umową, na podstawie której Główny Najemca udzielił Wynajmującemu bezwarunkowej, nieodwołalnej w okresie obowiązywania Umowy gwarancji wykonania określonych gwarantowanych zobowiązań, na warunkach wskazanych szczegółowo w Umowie. Celem udzielonej Gwarancji jest wyrównanie poziomu przychodów Wynajmującego w sytuacji, gdy zajdą określone komercyjnie okoliczności, w związku z którymi Wynajmujący nie będzie mógł uzyskać przychodów w określonej wysokości (np. nieuiszczanie przez najemców opłat z tytułu najmu) lub poniesie dodatkowe koszty (np. w związku z koniecznością udzielenia zachęt na rzecz najemców). W związku z tym, że w odniesieniu do obu wariantów, Strony nie zobowiązały się do wykonania jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymaną kwotę, zwrot kosztów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Główny Najemca w wariancie pierwszym czy też Wynajmujący w wariancie drugim zobowiązali się dokonać Fit-Out celem zabezpieczenia interesów beneficjenta, tj. w wariancie pierwszym Wynajmującego, a w wariancie drugim Głównego Najemcę. A zatem otrzymane przez Głównego Najemcę kwoty (koszty) w zakresie w jakich ich kosztem będzie na podstawie Umowy obciążany Wynajmujący (wariant pierwszy) oraz otrzymane przez Wynajmującego kwoty (koszty) w zakresie w jakim ich kosztem będzie na podstawie Umowy obciążany Główny Najemca (wariant drugi) nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Stronami zarówno w wariancie pierwszym jak i drugim nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie przedmiotowych kwot (kosztów) nie będzie podlegała ani u Głównego Najemcy ani u Wynajmującego (w wariancie pierwszym), jak również ani u Wynajmującego ani u Głównego Najemcy (w wariancie drugim) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sprawie Strony Umowy postanowiły, że będą wzajemnie obciążać się kosztami dokonywanych przez siebie fit out w celu doprowadzenia do sytuacji w której wszystkie powierzchnie przeznaczone na wynajem będą w rzeczywistości objęte umowami najmu a co za tym idzie zostaną wypełnione warunki zawartej umowy Gwarancyjnej, tj. zabezpieczenie uzyskania przez Wynajmującego przychodu operacyjnego na założonym poziomie.    Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań 1 i 3 jest nieprawidłowe.   W dalszej kolejności w odniesieniu do obu przedstawionych wariantów wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii czy w związku z czynnościami w zakresie Fit-Out dokonanymi przez Głównego Najemcę po Stronie Wynajmującego powstanie prawo do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez Głównego Najemcę zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, jak również czy w związku z czynnościami w zakresie Fit-Out dokonanymi przez Wynajmującego, po stronie Głównego Najemcy powstanie prawo do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez Wynajmującego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.   Zauważyć należy, iż podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).   Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.   Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.   Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru lub usługi i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.   Biorąc pod uwagę fakt, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Podkreślić należy także, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak rozstrzygnięto powyżej zarówno przeprowadzenie czynności w zakresie Fit-Out przez Głównego Najemcę w zakresie w jakim ich kosztem będzie na podstawie Umowy obciążony Wynajmujący, jak i przeprowadzenie czynności w zakresie Fit-Out przez Wynajmującego w zakresie w jakim ich kosztem będzie na podstawie Umowy obciążony Główny Najemca nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji zarówno po stronie Wynajmującego nie powstanie prawo do odliczenia podatku, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy (w związku z czynnościami w zakresie Fit-Out dokonanymi przez Głównego Najemcę), jak również prawo do odliczenia podatku zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy nie powstanie po stronie Głównego Najemcy (w związku z czynnościami w zakresie Fit-Out dokonanymi przez Wynajmującego). Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 i 4 należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.   Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)  z zastosowaniem art. 119a; 2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.    Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej)  przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).   Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.