0114-KDIP4-3.4012.520.2021.1.DM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lipca 2021 r.  (data wpływu 20 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania czynności windykacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę, za które otrzymuje wynagrodzenie w postaci Opłat windykacyjnych – jest prawidłowe.   UZASADNIENIE   20 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania czynności windykacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę, za które otrzymuje wynagrodzenie w postaci Opłat windykacyjnych.   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:   B. S.A., dawniej (…) S.A. (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Wnioskodawca posiada decyzję Komisji Nadzoru Finansowego udzielającą zezwolenia na zarządzanie sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszu sekurytyzacyjnego.   Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym (portfelem wierzytelności) oraz obsługę prawną w zakresie dochodzenia wierzytelności, której beneficjentem jest (…)Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: Fundusz), będący podmiotem wpisanym do właściwego rejestru funduszy inwestycyjnych, utworzonym zgodnie z przepisami ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 605 ze zm., dalej: ustawa o funduszach).   W tym celu, Wnioskodawca zawarł (przy udziale Funduszu) z (…)Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. (dalej: Towarzystwo lub TFI), będącym z mocy prawa organem Funduszu, umowę o zarządzanie portfelem inwestycyjnym Funduszu, obejmującą także obsługę prawną w zakresie dochodzenia wierzytelności Funduszu (dalej: Umowa).   Na podstawie Umowy, Wnioskodawca zobowiązał się do odpłatnego zarządzania portfelem inwestycyjnym Funduszu, obejmującego sekurytyzowane wierzytelności nabywane przez Fundusz do tego portfela, a także usługi obsługi prawnej w zakresie dochodzenia wierzytelności na drodze sądowej lub w postępowaniu egzekucyjnym.   Zgodnie z Umową, obowiązki Wnioskodawcy w ramach zarządzania portfelem wierzytelności obejmować mają w szczególności: dokonywanie analiz rynkowych i wyszukiwanie aktywów, które mogą zostać nabyte do portfela; przeprowadzanie analiz przedinwestycyjnych aktywów, które mogą zostać nabyte do portfela odnoszących się do otoczenia makroekonomicznego, limitów inwestycyjnych oraz innych ograniczeń, w tym wynikających z ustawy o funduszach, a także przewidywanych zysków lub możliwych strat, uwzględniając odpowiedni poziom płynności Funduszu; reprezentowanie Funduszu w procesie inwestycyjnym, składania ofert, jak również odbierania i analizowania ofert składanych Funduszowi w zakresie nabycia lub zbycia wierzytelności, uczestniczenie w przetargach (aukcjach) i negocjowanie warunków zakupu lub zbycia wierzytelności; przeprowadzanie badań due diligence (obejmujących m.in. badanie prawne i finansowe) wierzytelności nabywanych do portfela wierzytelności oraz dokonywanie inwentaryzacji dokumentacji; prowadzenie ewidencji analitycznej wierzytelności wchodzących w skład portfela; obsługiwanie wierzytelności wchodzących w skład portfela, świadcząc w związku z tym na podstawie odrębnych zleceń w imieniu Funduszu także usługi detektywistyczne zgodnie z ustawą z 6 lipca 2001 r. o usługach detektywistycznych; opracowywanie strategii dochodzenia wierzytelności; wystawianie wyciągów z ksiąg rachunkowych Funduszu i podpisywania ich, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Fundusz i w jego zakresie oraz opatrywanie ich pieczęcią TFI; nabywanie wierzytelności do portfela oraz zbywanie wierzytelności wchodzących w skład portfela; odbieranie, przechowywanie i archiwizowanie dokumentacji dotyczącej wierzytelności wchodzących w skład portfela oraz ich zabezpieczeń, chyba że czynności takie zostaną powierzone przez TFI innemu podmiotowi; prowadzenie ewidencji zabezpieczeń wierzytelności oraz podejmowania wszelkich niezbędnych czynności związanych z administrowaniem zabezpieczeń wierzytelności wchodzących w skład portfela, w tym również do dokonywania czynności księgowych związanych z prowadzeniem ewidencji sprzedaży zabezpieczeń; dokonywanie wszelkich czynności o charakterze faktycznym i prawnym związanych z nabyciem utrzymaniem lub rozporządzeniem prawami majątkowymi do aktywów portfela, w tym w szczególności przygotowywanie niezbędnej dokumentacji w tym względzie lub negocjowanie treści takiej dokumentacji; uzyskiwanie niezbędnych zgód i opinii organów Funduszu; rekomendowanie, na każdym z etapów procesu inwestycyjnego, zewnętrznych doradców, o ile korzystanie z ich usług okaże się konieczne oraz współpraca z takimi doradcami; dążenie do osiągnięcia i utrzymania zakresu lokat określonych w statucie Funduszu; dążenie do utrzymania kosztów windykacji na poziomie nieprzekraczającym limitów określonych w statucie Funduszu; wykonywanie innych obowiązków wynikające z niniejszej Umowy. Jednocześnie, oprócz ww. czynności, Wnioskodawca wykonuje na podstawie Umowy także inne, czynności obejmujące m.in.: utrzymywanie stałych roboczych kontaktów z zarządem Towarzystwa lub osobami wskazanymi przez zarząd Towarzystwa; przygotowywanie i przedkładanie Towarzystwu ustalonych raportów, o których mowa w Umowie; upewnienie się, że sytuacja finansowa Funduszu pozwala na nabycie wierzytelności, przed złożeniem przez Wnioskodawcę oferty nabycia wierzytelności jak również do upewnienia się, że wszelkie zgody organów Funduszu wymagane statutem i przepisami prawa dla przeprowadzenia danej transakcji i złożenia oferty zostały wydane; prowadzenie i koordynowanie, osobiście lub przy udziale podwykonawców, w tym także radców prawnych, adwokatów lub kancelarii prawnych, działań windykacyjnych (przedsądowe, sądowe, egzekucyjne), w tym między innymi prowadzenia negocjacji w imieniu Funduszu w zakresie sposobu i terminu spłaty wierzytelności realizowanych w formie kontaktu korespondencyjnego, telefonicznego, za pośrednictwem poczty elektronicznej lub ewentualnie poprzez kontakt osobisty z dłużnikiem. Na podstawie Umowy, Wnioskodawca zobowiązał się także do świadczenia usług obsługi prawnej Funduszu w zakresie dochodzenia wierzytelności na drodze sądowej lub w postępowaniu egzekucyjnym, upadłościowym lub restrukturyzacyjnym, przy czym usługa obsługi prawnej będzie świadczona przy udziale radców prawnych lub adwokatów, z którymi Wnioskodawca pozostaje w stałym stosunku zlecenia lub ewentualnie, Wnioskodawca będzie mógł podzlecać wykonywanie usług ww. obsługi prawnej wybranym przez siebie kancelariom prawnym, (zaakceptowanym przez Towarzystwo).   Jednocześnie, dochodzenie przez Wnioskodawcę wierzytelności na rzecz Funduszu wiązać się będzie z ponoszeniem określonych kosztów windykacji, takich jak m.in.: koszty opłat pocztowych dotyczących korespondencji wysyłanej do dłużników, sądów, komorników sądowych i innych organów administracji; koszty i opłaty sądowe, opłaty kancelaryjne koszty procesu, w tym koszty osobistego stawiennictwa pełnomocnika procesowego w sądzie; opłaty skarbowe i administracyjne, opłaty za przelewy bankowe; i inne [dalej łącznie jako: Koszty windykacji].   Część z przykładowo wymienionych Kosztów windykacji stanowić będą koszty, do których poniesienia zobowiązany jest Fundusz, np. opłaty sądowe - w takim przypadku Wnioskodawca przyjmuje, że obciążenie jest poniesione w imieniu i na rzecz Funduszu, wobec czego jest poza VAT i jest dokumentowane notą księgową. Natomiast w przypadku, gdy dany wydatek stanowiący Koszty windykacji będzie poniesiony w imieniu Wnioskodawcy, ale na rzecz Funduszu, Wnioskodawca będzie dokonywać odsprzedaży (tzw. refakturowania) i wydatek będzie udokumentowany odpowiednią fakturą.   Ponadto, zgodnie z Umową, Wnioskodawca jest zobowiązany do ponoszenia wydatków związanych z dochodzeniem wierzytelności. Wydatki te obejmują, w szczególności wykonywanie i obsługę połączeń telefonicznych, przeprowadzanie wizyt terenowych, wysyłkę korespondencji listownej, obsługę korespondencji przychodzącej, wysyłkę wiadomości elektronicznych i SMS (dalej łącznie zwane: Opłatami windykacyjnymi).   Za świadczenie usług w ramach Umowy, Wnioskodawca za każdy miesiąc kalendarzowy otrzymuje wynagrodzenie z tytułu zarządzania portfelem, wypłacane przez Towarzystwo z wynagrodzenia Towarzystwa rzeczywiście pobranego z aktywów Funduszu, w ramach limitów określonych statutem Funduszu w kwocie stanowiącej określony procent kwoty o jaką został uznany rachunek Funduszu z tytułu realizacji świadczeń z danej nabytej puli wierzytelności, w odniesieniu do wierzytelności uzyskanych w danym miesiącu kalendarzowym.   Zgodnie z Umową, Wnioskodawca w terminie do 14-go dnia po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego, wystawia na rzecz Towarzystwa faktury za wykonywanie usług określonych w Umowie za ten miniony miesiąc kalendarzowy, łącznie ze specyfikacją poszczególnych pozycji. Jednocześnie, w związku z faktem, iż Wnioskodawca zobowiązany będzie do ponoszenia Opłat windykacyjnych przysługiwać mu będzie od Funduszu wynagrodzenie za poszczególne czynności windykacyjne (o ile te koszty będą się mieścić w limitach kosztów określonych statutem Funduszu), według stawek ryczałtowych przewidzianych dla danych czynności, takich jak przykładowo: zrealizowanie połączenia wychodzącego, wizyty terenowe, wysyłanie listów, wysyłkę wiadomości elektronicznych i SMS.   Rozliczenie ww. opłat następować będzie w okresach miesięcznych, a Wnioskodawca będzie uprawniony do obciążania Funduszu kwotą stanowiącą równowartość obciążeń z tytułu opłat za dany okres. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:   Czy czynności windykacyjne świadczone przez Wnioskodawcę, za które otrzymuje wynagrodzenie w postaci Opłat windykacyjnych, podlegają zwolnieniu z VAT jako część kompleksowej usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu inwestycyjnego/alternatywnego funduszu inwestycyjnego?   Zdaniem Wnioskodawcy, czynności windykacyjne świadczone przez Wnioskodawcę, za które otrzymuje wynagrodzenie w postaci Opłat windykacyjnych, podlegają zwolnieniu z VAT jako część kompleksowej usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu inwestycyjnego/alternatywnego funduszu inwestycyjnego.   Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Uwagi ogólne Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym, zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy VAT, zwalnia się od VAT usługi zarządzania: funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią. Jednocześnie, art. 43 ust. 15 ustawy o VAT przewiduje, iż zwolnienia, o których mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT nie mają zastosowania do: 1. czynności ściągania długów, w tym factoringu; 2. usług doradztwa; 3. usług w zakresie leasingu.   Jak wynika z przywołanej regulacji, w celu stosowania ww. zwolnienia z VAT niezbędne jest łączne spełnienie poniższych warunków: wykonywanie czynności stanowiących usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi lub alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi albo ich portfelami lub ich częścią orazwykonywane usługi zarządzania powinny dotyczyć funduszy inwestycyjnych/alternatywnych funduszy inwestycyjnych w rozumieniu ustawy o funduszach;usługi nie stanowią czynności ściągania długów, doradztwa, czy też usług leasingu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Fundusz jest niestandaryzowanym sekurytyzacyjnym funduszem inwestycyjnym zamkniętym, powołanym w myśl ustawy o funduszach oraz działającym zgodnie z tą ustawą. Z art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych wynika, iż fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Ponadto, fundusz inwestycyjny może prowadzić działalność jako: (i) fundusz inwestycyjny otwarty albo (ii) alternatywny fundusz inwestycyjny: specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty albo fundusz inwestycyjny zamknięty. Z kolei z art. 183 ust. 1 ustawy o funduszach wynika, iż fundusz inwestycyjny zamknięty może być utworzony jako fundusz sekurytyzacyjny dokonujący emisji certyfikatów inwestycyjnych w celu zgromadzenia środków na nabycie wierzytelności, w tym wierzytelności finansowanych ze środków publicznych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub praw do świadczeń z tytułu określonych wierzytelności, przy czym, zgodnie z ust. 2, fundusz sekurytyzacyjny może być utworzony jako standaryzowany fundusz sekurytyzacyjny lub niestandaryzowany fundusz sekurytyzacyjny. Tym samym Fundusz, którego portfelem zarządza Wnioskodawca stanowi w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych, alternatywny fundusz inwestycyjny. W efekcie spełniony jest jeden z warunków umożliwiających zastosowanie zwolnienia z VAT do usług zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu inwestycyjnego. Przy tym, dla celów stosowania analizowanego zwolnienia nie jest istotna podmiotowość świadczącego usługę zarządzania, w związku z czym, wskazane zwolnienie znajdzie zastosowanie do wszelkich podmiotów świadczących usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu inwestycyjnego lub jego części. Natomiast w celu ustalenia, czy Opłaty windykacyjne pobierane przez Wnioskodawcę, mogą stanowić wynagrodzenie za usługi zwolnione z VAT w zakresie zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu inwestycyjnego, należy ocenić czy wchodzą one w skład kompleksowej usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym i czy nie mają do nich zastosowania wyłączenia przewidziane w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym świadczone przez Spółkę. Ustawa o VAT nie zawiera definicji usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi lub ich portfelami, w rezultacie należy odwoływać się do regulacji wspólnotowych, oraz wybranego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: Trybunał lub TSUE] i polskich sądów administracyjnych, w celu ustalenia zakresu tego pojęcia. Zgodnie z Załącznikiem I do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany Dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (Dz. U. UE. L 174/1; dalej: Dyrektywa ZAFI), zarządzanie alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi polega na: zarządzaniu portfelami inwestycyjnymi;zarządzaniu ryzykiem; administrowaniu, tj.: a. obsłudze prawnej i usługach w zakresie rachunkowości w zarządzaniu funduszami; zarządzaniu funduszami; b. obsłudze zapytań klientów; c. wycenie i wyznaczaniu ceny (w tym zeznania podatkowe); d. monitorowaniu przestrzegania uregulowań; e. podziale dochodu; f. emisji i umarzaniu jednostek uczestnictwa i udziałów; g. ustaleń umownych, w tym wysyłania świadectw; h. przechowywania ksiąg; wprowadzaniu do obrotu; innej działalności związanej z aktywami, usługach niezbędnych do wypełniania funkcji powierniczej funduszu, zarządzaniu infrastrukturą, działalności w zakresie administrowania nieruchomościami, poradami dla przedsiębiorstw w zakresie struktury kapitałowej, strategii inwestycyjnej i spraw związanych, poradach i usługach związanych z łączeniem i nabywaniem przedsiębiorstw i innymi usługami związanymi z zarządzaniem funduszami oraz spółkami i innymi aktywami. Ponadto z orzecznictwa TSUE w kontekście usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi wynika, iż: „Samo pojęcie „zarządzanie funduszami” jest autonomicznym pojęciem prawa wspólnotowego, którego treść nie może być zmieniona przez państwa członkowskie. (...) pojęcie to obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli - gdy oceniać je globalnie - tworzą one odrębną całość oraz są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami” - por. wyrok TSUE z 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National plc Inscape lnvestment Fund. Natomiast, w wyroku z 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 GfBk Gesellschaft fur Bórsenkommunikation GmbH, Trybunał stwierdził, że: „aby usługi zarządzania świadczone przez osobę trzecią można było zakwalifikować jako transakcje podlegające zwolnieniu w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, muszą one stanowić w globalnej ocenie odrębną całość oraz spełniać szczególne i istotne funkcje z zakresu zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi”. W przywołanych wyżej wyrokach TSUE podkreślił, że na pojęcie zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi oraz ich portfelami składa się wiele czynności, które nie zostały ograniczone do jednego katalogu, przy czym dla uznania ich łącznie za zarządzanie funduszami, czynności te muszą stanowić odrębną całość i być istotne dla procesu zarządzania takim funduszem. Oznacza to, że dla objęcia zwolnieniem z VAT czynności wykonywanych na rzecz funduszu inwestycyjnego nie jest konieczne, aby czynności te dotyczyły stricte działalności funduszu o charakterze inwestycyjnym (i polegały np. na podejmowaniu decyzji inwestycyjnych). W ocenie Wnioskodawcy, przepisy dotyczące zwolnienia z VAT usług świadczonych na rzecz funduszy inwestycyjnych należy również interpretować w powiązaniu z celem, dla którego zostały wprowadzone do obowiązującego systemu prawnego. Celem wprowadzenia zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT (oraz odpowiadającego mu art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy VAT) jest przede wszystkim zapewnienie, aby wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania funduszami oraz ich portfelami inwestycyjnymi - a więc czynności niezbędne dla ich bieżącego funkcjonowania - nie były obciążone kwotą VAT należnego. Mając na uwadze, zasadniczo, brak prawa do odliczenia VAT naliczonego przez fundusze, opodatkowanie VAT ww. wynagrodzenia mogłaby powodować po ich stronie generowanie dodatkowych kosztów (w postaci nieodliczonego VAT) przekładających się bezpośrednio na niższy wynik z realizowanych inwestycji (w tym na obniżenie wartości aktywów netto funduszy), a pośrednio na ograniczenie możliwości korzystania przez inwestorów z tej formy inwestowania (taki wniosek wynika w szczególności z przywołanego wyżej wyroku TSUE o sygn. C- 275/11). W tym kontekście, zakres zwolnienia dla usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi oraz ich portfelem powinien obejmować wszystkie usługi świadczone dla funduszu, których fundusz nie może zrealizować wykorzystując własne zasoby, a których zakup niezbędny jest dla realizowania przez fundusz jego działalności. Przedkładając powyższe uwagi na sytuację Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że określone w Umowie czynności: mieszczą się w zakresie przedmiotowym usług zarządzania portfelem inwestycyjnym alternatywnego funduszu inwestycyjnego, gdyż obejmują zarówno czynności związane z zarządzaniem portfelem inwestycyjnym, tj. poszukiwanie aktywów, które mogą być nabyte do portfela, przeprowadzanie analizy inwestycyjnej aktywów, które mogą być nabyte do portfela, reprezentację Funduszu w procesie inwestycyjnym oraz czynności administracyjne takie jak: prowadzenie ewidencji analitycznej wierzytelności, czy też wystawianie wyciągów z ksiąg rachunkowych Funduszu;stanowią czynności specyficzne i istotne z punktu widzenia działalności Funduszu/TFI i zapewniają efektywne zarządzanie całością aktywów Funduszu; wszystkie realizowane przez Wnioskodawcę czynności tworzą odrębną, logicznie skonstruowaną i spójną całość, która umożliwia pełną, kompleksową obsługę Funduszu, tj. zarówno pozwalają na pozyskiwanie nowych opcji inwestycyjnych, sprawne zarządzanie posiadanymi aktywami oraz wypełnianie obowiązków ustawowych; realizują cel wprowadzenia zwolnień z VAT dla usług zarządzania portfelem inwestycyjnym alternatywnego funduszu inwestycyjnego, tj. ułatwiają inwestorom inwestowanie w papiery wartościowe za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. Zatem z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że zakres świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy czynności mieści się w definicji usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi lub ich portfelem, wykształconej w praktyce orzeczniczej TSUE. Wnioskodawca zaznacza, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, za które przysługuje mu wynagrodzenie w postaci Opłat windykacyjnych również wpisują się w zakres usług zarządzania portfelem inwestycyjnym alternatywnego funduszu inwestycyjnego bowiem stanowią one część kompleksowej usługi zarządzania. Kompleksowość usług zarządzania Zasadą na gruncie VAT jest uznawanie każdego świadczenia/czynności za odrębne i niezależne, co stanowi punkt wyjścia dla oceny skutków podatkowych danej transakcji. Jednakże, zdarzają się sytuacje, gdy dwie lub więcej czynności w ramach danego świadczenia są ze sobą powiązane na tyle ściśle, iż łącznie tworzą świadczenie kompleksowe. W ustawie VAT brak jest jednak definicji świadczenia kompleksowego, pojęcie to zostało wyjaśnione w orzecznictwie TSUE. W myśl orzecznictwa TSUE świadczenie kompleksowe występuje w przypadku, gdy: (i) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny lub też (ii) jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jak wynika z wyroków TSUE, oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. Z kolei udokumentowanie wielu czynności jako jednej pozycji na fakturze VAT wraz z określeniem jednej ceny może dostarczać wskazówek, że dane czynności stanowią w istocie jednolite świadczenie (również jednak nie przybierając przy tym rozstrzygającego znaczenia). W ocenie Wnioskodawcy, istotnym argumentem, który uzasadnia stwierdzenie, że czynności realizowane przez Wnioskodawcę, za które są pobierane Opłaty windykacyjne stanowią element kompleksowego świadczenia usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym alternatywnego funduszu inwestycyjnego, jest fakt funkcjonalnego powiązania między czynnościami wykonywanymi w ramach dochodzenia wierzytelności (będących częścią portfela inwestycyjnego Funduszu) oraz w ramach zarządzania portfelem wierzytelności. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie świadczenia przewidziane w Umowie, w tym w szczególności obejmujące czynności windykacyjne polegające m.in. na obsłudze połączeń telefonicznych do dłużników, przeprowadzanie wizyt terenowych oraz wysyłkę korespondencji listownej, SMS i mailowej charakteryzują się na tyle ścisłym związkiem funkcjonalnym, iż pod względem ekonomicznym powinny być uznane za jedną całość - kompleksową usługę zarządzania portfelem Funduszu. Czynności realizowane przez Wnioskodawcę za które następnie są pobierane Opłaty windykacyjne nie stanowią usług ściągania długów, bowiem są częścią kompleksowej usługi zarządzania, których przedmiotem są wierzytelności. Tym samym, wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy VAT nie będą miały do nich zastosowania. Wnioskodawca podkreśla, iż w analizowanej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie poszczególnych świadczeń wykonywanych w ramach kompleksowej usługi zarządzania, niemniej należy mieć na uwadze, iż zamiarem stron, tj. Wnioskodawcy i TFI jest zapewnienie kompleksowej usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym, w tym wierzytelnościami, a nie nabycie poszczególnych świadczeń obejmujących czynności windykacyjne. Dodatkowo należy zauważyć, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią dla TFI lub Funduszu celu samego w sobie, dopiero jako całość pozwalają na realizację TFI i Funduszowi polityki inwestycyjnej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydzielenie z usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym Funduszu poszczególnych czynności windykacyjnych, jako świadczeń odrębnych na gruncie VAT, byłoby ekonomicznie nieuzasadnione oraz miałoby charakter sztuczny. Celem świadczenia przez Wnioskodawcę usług, na podstawie Umowy, jest zapewnienie Funduszowi/TFI kompleksowej obsługi począwszy od wsparcia na etapie zakupu aktywów - poprzez bieżącą obsługę - w tym określania strategii windykacyjnych - aż do uzyskania kwot z tytułu spłaty wierzytelności. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenia objęte Umową dotyczące czynności windykacyjnych, należy uznać za element świadczenia kompleksowego, tworzącego odrębną, logicznie skonstruowaną i spójną całość, której rozbicie na poszczególne części składowe miałoby charakter sztuczny. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza również poglądy organów podatkowych, które uważają, że usługi związane z windykacją - jeśli są świadczone w ramach jednej umowy o zarządzanie i nie stanowią czynności czysto technicznych, to należy je objąć zwolnieniem z VAT jako kompleksową usługę zarządzania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 6 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.396.2019.2.AS), w której Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał, iż czynności polegające m in. na: „(...) prowadzeniu i koordynacji działań windykacyjnych, w tym między innymi prowadzeniu negocjacji w imieniu funduszu w zakresie sposobu i terminu spłaty wierzytelności realizowanych w formie kontaktu korespondencyjnego, telefonicznego, za pośrednictwem poczty elektronicznej lub ewentualnie poprzez kontakt osobisty z dłużnikiem, o ile okaże się to konieczne (...); stanowić będą usługę kompleksową, gdzie wszystkie czynności wchodzące w jej zakres łączy wspólny cel - maksymalizacja korzyści z realizacji portfela wierzytelności. Stąd też dokonywanie podziału ww. czynności, i traktowanie każdej z nich z osobna w zaistniałych okolicznościach przybierałoby sztuczny charakter. W ocenie tut. Organu czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy mieszczą się w definicji zarządzania (...)”. Zbliżone podejście DKIS zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych, np. interpretacji z 29 października 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.376.2020.1.AW oraz interpretacji z 21 października 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.374.2019.1.OA. W obu ww. interpretacjach czynności windykacyjne/dochodzenie wierzytelności były jednym z elementów obsługi prawnej wykonywanej przez kancelarię prawną na rzecz funduszu inwestycyjnego/towarzystwa funduszy inwestycyjnych, a więc świadczona usługa miała identyczny charakter do usługi Wnioskodawcy, gdyż Wnioskodawca w ramach Umowy oprócz świadczenia usług zarządzania jest zobowiązany do zapewnienia obsługi prawnej dochodzonych wierzytelności. Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż fakt, że wynagrodzenie z tytułu Opłat windykacyjnych będzie fakturowane bezpośrednio na Fundusz, nie powinien mieć wpływu na możliwość zastosowania do nich zwolnienia z VAT. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-676/16-2/KR), stwierdzono, iż: „(…) powyższej konkluzji (o zastosowaniu zwolnienia z VAT dla świadczonej usługi - przyp. Wnioskodawcy) nie zmienia fakt ponoszenia przez Fundusz odrębnych dodatkowych kosztów związanych z Usługami dodatkowymi; przepisy nie ograniczają bowiem możliwości ponoszenia takich kosztów bezpośrednio przez Fundusz (otrzymane przez Towarzystwo pismo Komisji Nadzoru Finansowego wyraźnie taką możliwość przewiduje); ponadto, fakt ten nie wpływa na spójny i  kompleksowy charakter usług Zarządzania Portfelem świadczonych przez Towarzystwo”. Podsumowując, w ramach Umowy Wnioskodawca wykonuje szereg czynności, w tym również czynności windykacyjne, które powinny być traktowane jako jedna kompleksowa usługa zarządzania portfelem inwestycyjnym alternatywnego funduszu inwestycyjnego. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane przez niego na podstawie Umowy wynagrodzenie za czynności windykacyjne w postaci Opłat windykacyjnych, podlegają zwolnieniu z VAT jako część kompleksowej usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym alternatywnego funduszu inwestycyjnego. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.   Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).                                       Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).   Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).   Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.   Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.   Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.   Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi zarządzania: a)    funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, b)    portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią.   Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do: 1)    czynności ściągania długów, w tym factoringu; 2)    usług doradztwa; 3)    usług w zakresie leasingu.   Stosowanie zwolnień od podatku lub stawek preferencyjnych ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług lub stawki obniżonej.   Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Wnioskodawca posiada decyzję Komisji Nadzoru Finansowego udzielającą zezwolenia na zarządzanie sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszu sekurytyzacyjnego.   Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym  oraz obsługę prawną w zakresie dochodzenia wierzytelności, której beneficjentem jest (…) Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, będący podmiotem wpisanym do właściwego rejestru funduszy inwestycyjnych. W tym celu, Wnioskodawca zawarł (przy udziale Funduszu) z Towarzystwem, będącym z mocy prawa organem Funduszu, umowę o zarządzanie portfelem inwestycyjnym Funduszu, obejmującą także obsługę prawną w zakresie dochodzenia wierzytelności Funduszu. Na podstawie Umowy, Wnioskodawca zobowiązał się do odpłatnego zarządzania portfelem inwestycyjnym Funduszu, obejmującego sekurytyzowane wierzytelności nabywane przez Fundusz do tego portfela, a także usługi obsługi prawnej w zakresie dochodzenia wierzytelności na drodze sądowej lub w postępowaniu egzekucyjnym.   Zgodnie z Umową, obowiązki Wnioskodawcy w ramach zarządzania portfelem wierzytelności obejmować mają w szczególności: dokonywanie analiz rynkowych i wyszukiwanie aktywów, które mogą zostać nabyte do portfela; przeprowadzanie analiz przedinwestycyjnych aktywów, które mogą zostać nabyte do portfela odnoszących się do otoczenia makroekonomicznego, limitów inwestycyjnych oraz innych ograniczeń, w tym wynikających z ustawy o funduszach, a także przewidywanych zysków lub możliwych strat, uwzględniając odpowiedni poziom płynności Funduszu; reprezentowanie Funduszu w procesie inwestycyjnym, składania ofert, jak również odbierania i analizowania ofert składanych Funduszowi w zakresie nabycia lub zbycia wierzytelności, uczestniczenie w przetargach (aukcjach) i negocjowanie warunków zakupu lub zbycia wierzytelności; przeprowadzanie badań due diligence (obejmujących m.in. badanie prawne i finansowe) wierzytelności nabywanych do portfela wierzytelności oraz dokonywanie inwentaryzacji dokumentacji; prowadzenie ewidencji analitycznej wierzytelności wchodzących w skład portfela; obsługiwanie wierzytelności wchodzących w skład portfela, świadcząc w związku z tym na podstawie odrębnych zleceń w imieniu Funduszu także usługi detektywistyczne zgodnie z ustawą z 6 lipca 2001 r. o usługach detektywistycznych; opracowywanie strategii dochodzenia wierzytelności; wystawianie wyciągów z ksiąg rachunkowych Funduszu i podpisywania ich, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Fundusz i w jego zakresie oraz opatrywanie ich pieczęcią TFI; nabywanie wierzytelności do portfela oraz zbywanie wierzytelności wchodzących w skład portfela; odbieranie, przechowywanie i archiwizowanie dokumentacji dotyczącej wierzytelności wchodzących w skład portfela oraz ich zabezpieczeń, chyba że czynności takie zostaną powierzone przez TFI innemu podmiotowi; prowadzenie ewidencji zabezpieczeń wierzytelności oraz podejmowania wszelkich niezbędnych czynności związanych z administrowaniem zabezpieczeń wierzytelności wchodzących w skład portfela, w tym również do dokonywania czynności księgowych związanych z prowadzeniem ewidencji sprzedaży zabezpieczeń; dokonywanie wszelkich czynności o charakterze faktycznym i prawnym związanych z nabyciem utrzymaniem lub rozporządzeniem prawami majątkowymi do aktywów portfela, w tym w szczególności przygotowywanie niezbędnej dokumentacji w tym względzie lub negocjowanie treści takiej dokumentacji; uzyskiwanie niezbędnych zgód i opinii organów Funduszu; rekomendowanie, na każdym z etapów procesu inwestycyjnego, zewnętrznych doradców, o ile korzystanie z ich usług okaże się konieczne oraz współpraca z takimi doradcami; dążenie do osiągnięcia i utrzymania zakresu lokat określonych w statucie Funduszu; dążenie do utrzymania kosztów windykacji na poziomie nieprzekraczającym limitów określonych w statucie Funduszu; wykonywanie innych obowiązków wynikające z niniejszej Umowy. Jednocześnie, oprócz ww. czynności, Wnioskodawca wykonuje na podstawie Umowy także inne, czynności obejmujące m.in.: utrzymywanie stałych roboczych kontaktów z zarządem Towarzystwa lub osobami wskazanymi przez zarząd Towarzystwa; przygotowywanie i przedkładanie Towarzystwu ustalonych raportów, o których mowa w Umowie; upewnienie się, że sytuacja finansowa Funduszu pozwala na nabycie wierzytelności, przed złożeniem przez Wnioskodawcę oferty nabycia wierzytelności jak również do upewnienia się, że wszelkie zgody organów Funduszu wymagane statutem i przepisami prawa dla przeprowadzenia danej transakcji i złożenia oferty zostały wydane; prowadzenie i koordynowanie, osobiście lub przy udziale podwykonawców, w tym także radców prawnych, adwokatów lub kancelarii prawnych, działań windykacyjnych (przedsądowe, sądowe, egzekucyjne), w tym między innymi prowadzenia negocjacji w imieniu Funduszu w zakresie sposobu i terminu spłaty wierzytelności realizowanych w formie kontaktu korespondencyjnego, telefonicznego, za pośrednictwem poczty elektronicznej lub ewentualnie poprzez kontakt osobisty z dłużnikiem. Na podstawie Umowy, Wnioskodawca zobowiązał się także do świadczenia usług obsługi prawnej Funduszu w zakresie dochodzenia wierzytelności na drodze sądowej lub w postępowaniu egzekucyjnym, upadłościowym lub restrukturyzacyjnym, przy czym usługa obsługi prawnej będzie świadczona przy udziale radców prawnych lub adwokatów, z którymi Wnioskodawca pozostaje w stałym stosunku zlecenia lub ewentualnie, Wnioskodawca będzie mógł podzlecać wykonywanie usług ww. obsługi prawnej wybranym przez siebie kancelariom prawnym, (zaakceptowanym przez Towarzystwo).   Jednocześnie, dochodzenie przez Wnioskodawcę wierzytelności na rzecz Funduszu wiązać się będzie z ponoszeniem określonych kosztów windykacji, takich jak m.in.: 1. koszty opłat pocztowych dotyczących korespondencji wysyłanej do dłużników, sądów, komorników sądowych i innych organów administracji; 2. koszty i opłaty sądowe, opłaty kancelaryjne koszty procesu, w tym koszty osobistego stawiennictwa pełnomocnika procesowego w sądzie; 3. opłaty skarbowe i administracyjne, opłaty za przelewy bankowe; 4. i inne.   Część z przykładowo wymienionych Kosztów windykacji stanowić będą koszty, do których poniesienia zobowiązany jest Fundusz, np. opłaty sądowe - w takim przypadku Wnioskodawca przyjmuje, że obciążenie jest poniesione w imieniu i na rzecz Funduszu, wobec czego jest poza VAT i jest dokumentowane notą księgową. Natomiast w przypadku, gdy dany wydatek stanowiący Koszty windykacji będzie poniesiony w imieniu Wnioskodawcy, ale na rzecz Funduszu, Wnioskodawca będzie dokonywać odsprzedaży (tzw. refakturowania) i wydatek będzie udokumentowany odpowiednią fakturą.   Ponadto, zgodnie z Umową, Wnioskodawca jest zobowiązany do ponoszenia wydatków związanych z dochodzeniem wierzytelności. Wydatki te obejmują, w szczególności wykonywanie i obsługę połączeń telefonicznych, przeprowadzanie wizyt terenowych, wysyłkę korespondencji listownej, obsługę korespondencji przychodzącej, wysyłkę wiadomości elektronicznych i SMS.   Za świadczenie usług w ramach Umowy, Wnioskodawca za każdy miesiąc kalendarzowy otrzymuje wynagrodzenie z tytułu zarządzania portfelem, wypłacane przez Towarzystwo z wynagrodzenia Towarzystwa rzeczywiście pobranego z aktywów Funduszu, w ramach limitów określonych statutem Funduszu w kwocie stanowiącej określony procent kwoty o jaką został uznany rachunek Funduszu z tytułu realizacji świadczeń z danej nabytej puli wierzytelności, w odniesieniu do wierzytelności uzyskanych w danym miesiącu kalendarzowym.   Zgodnie z Umową, Wnioskodawca w terminie do 14-go dnia po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego, wystawia na rzecz Towarzystwa faktury za wykonywanie usług określonych w Umowie za ten miniony miesiąc kalendarzowy, łącznie ze specyfikacją poszczególnych pozycji. Jednocześnie, w związku z faktem, iż Wnioskodawca zobowiązany będzie do ponoszenia Opłat windykacyjnych przysługiwać mu będzie od Funduszu wynagrodzenie za poszczególne czynności windykacyjne (o ile te koszty będą się mieścić w limitach kosztów określonych statutem Funduszu), według stawek ryczałtowych przewidzianych dla danych czynności, takich jak przykładowo: zrealizowanie połączenia wychodzącego, wizyty terenowe, wysyłanie listów, wysyłkę wiadomości elektronicznych i SMS. Rozliczenie ww. opłat następować będzie w okresach miesięcznych, a Wnioskodawca będzie uprawniony do obciążania Funduszu kwotą stanowiącą równowartość obciążeń z tytułu opłat za dany okres.   W odniesieniu do przedstawionej sytuacji wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy czynności windykacyjne świadczone przez Wnioskodawcę, za które otrzymuje wynagrodzenie w postaci Opłat windykacyjnych podlegają zwolnieniu z podatku VAT jako część usługi kompleksowej zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu inwestycyjnego.   W odniesieniu do kwestii, objętej zakresem pytania, należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy, uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch warunków: przedmiotowego – świadczone usługi powinny być kwalifikowane jako usługi zarządzania orazpodmiotowego – ww. usługi zarządzania powinny być świadczone w odniesieniu m.in. do funduszy inwestycyjnych, alternatywnych funduszy inwestycyjnych i zbiorczych portfeli papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia usług zarządzania. Jednakże przepis art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada  2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku VAT podlega zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie. W kontekście ww. przepisu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE, TSUE wielokrotnie wskazywał, że jego wykładnia powinna być dokonywana z uwzględnieniem kontekstu, w jaki się wpisuje, celów oraz układu tej dyrektywy oraz z uwzględnieniem zwłaszcza ratio legis zwolnienia, które przewiduje. TSUE przypominał ponadto, że zwolnienia od podatku stanowią wyjątki od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika, wobec czego należy dokonywać ich ścisłej wykładni. Ponadto zauważono, że zwolnienia przewidziane w art. 13 Szóstej Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny zostać zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego, co ma na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.   W kwestii wyjaśnienia pojęcia „zarządzania funduszem” można wskazać, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE (m.in. w sprawach C-169/04, C-275/11, C-595/13) wynika, że celem zwolnienia z opodatkowania transakcji związanych z zarządzaniem funduszami powierniczymi, przewidzianego w art. 13 część B lit. d) pkt 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE), jest w szczególności ułatwienie małym inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pomocą przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. Celem pkt 6 tego przepisu jest zapewnienie neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku VAT w kwestii wyboru między inwestowaniem bezpośrednim w papiery wartościowe, a inwestowaniem za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. Z powyższego wynika, że transakcje, których dotyczy to zwolnienie, są typowe dla działalności, jaką wykonują przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania. Zatem art. 13 część B lit. d) pkt 6 Szóstej Dyrektywy poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu zbiorowym portfelem obejmuje czynności, które polegają na zarządzaniu samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, takie jak te zamieszczone w załączniku II do zmienionej Dyrektywy Rady 85/611/EWG z 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (85/611/EWG) w rubryce „Administracja”, które są czynnościami właściwymi przedsiębiorstwom zbiorowego inwestowania. Dyrektywa 85/611/EWG została zastąpiona dyrektywą 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS).   Zgodnie z art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2009/65/WE, działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II.   Załącznik II do tej dyrektywy określa funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem. Są to odpowiednio: - zarządzanie inwestycjami, - administracja: a)    obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem; b)    zapytania klientów; c)    wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe); d)    monitorowanie przestrzegania uregulowań; e)    prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa; f)     wypłata zysków; g)    emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa; h)   rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń); i)     prowadzenie ksiąg, - wprowadzanie do obrotu. Należy ponadto wskazać, że ww. definicja zarządzania ma zastosowanie również w odniesieniu do specjalnych funduszy inwestycyjnych innych niż objęte dyrektywą UCITS. W pkt 38 wyroku w sprawie C-595/13 TSUE stwierdził, że spółki takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, które zostały utworzone przez wielu inwestorów wyłącznie w celu zainwestowania zgromadzonego majątku w nieruchomości, nie mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania w rozumieniu dyrektywy UCITS. W takich okolicznościach faktycznych, tj. w odniesieniu do funduszy innych niż objętych dyrektywą UCITS, TSUE przytoczył definicję zarządzania funduszami, którą podał w wyroku C-169/04, a więc nawiązującą do dyrektywy UCITS. W ww. wyroku w sprawie C-595/13 TSUE wskazał, że poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu portfelem do szczególnych funkcji przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania należą funkcje administrowania samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania, takie jak te wymienione w załączniku II do dyrektywy UCITS w rubryce „Administracja”. Zdaniem TSUE, nie tylko zarządzanie inwestycjami, wiążące się z wyborem i zbywaniem aktywów będących przedmiotem takiego zarządzania, lecz również usługi administracyjne i rachunkowe, takie jak obliczanie kwoty dochodów i ceny jednostek uczestnictwa lub udziałów funduszu, wycena aktywów, rachunkowość, przygotowywanie deklaracji w celu podziału dochodów, dostarczanie informacji i dokumentacji na temat rachunków okresowych i deklaracji podatkowych, statystyk i podatku VAT, a także opracowywanie prognoz przychodów wchodzą w zakres pojęcia „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 Szóstej Dyrektywy.   Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy że Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w definicji zarządzania w rozumieniu tego określenia zdefiniowanego przez TSUE. Opisane Usługi zawierają się w ww. załączniku II do dyrektywy 2009/65/WE.   Usługi te będą podlegać zwolnieniu od podatku pod warunkiem, że spełnione będzie kryterium podmiotowe. Drugim bowiem warunkiem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT jest warunek podmiotowy. Ww. zwolnieniu podlegają usługi zarządzania świadczone na rzecz funduszy inwestycyjnych, alternatywnych funduszy inwestycyjnych lub zbiorczych portfeli papierów wartościowych w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.   Pod pojęciem przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi należy rozumieć przepisy ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 605 ze zm.) – dalej jako u.f.i., a także akty wykonawcze wydane na podstawie przepisów tej ustawy.   Zgodnie z art. 1 u.f.i., ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające.   Zgodnie z art. 38 ust. 1 u.f.i., towarzystwem funduszy inwestycyjnych może być wyłącznie spółka akcyjna z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która uzyskała zezwolenie Komisji na wykonywanie działalności określonej w art. 45 ust. 1 (zezwolenie na wykonywanie działalności przez towarzystwo).   Jak stanowi art. 39 ust. 1 u.f.i., siedziba zarządu towarzystwa powinna znajdować się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.   Natomiast siedzibą i adresem funduszu inwestycyjnego jest siedziba i adres towarzystwa będącego jego organem (art. 5 u.f.i.). Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 9 u.f.i. przez „fundusz zagraniczny” rozumie się fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną, które uzyskały zezwolenie właściwego organu w państwie członkowskim na prowadzenie działalności zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 7 u.f.i., pod pojęciem „państwa członkowskiego” należy rozumieć państwo inne niż Rzeczpospolita Polska, które jest członkiem Unii Europejskiej.   U.f.i. wyraźnie rozróżnia zatem pojęcie „funduszu inwestycyjnego” oraz „funduszu zagranicznego”.   Zagraniczne alternatywne fundusze inwestycyjne zostały zdefiniowane w u.f.i. pod pojęciem „unijnego AFI”, zgodnie z którym należy przez to rozumieć alternatywny fundusz inwestycyjny, który został zarejestrowany jako alternatywny fundusz inwestycyjny przez właściwy organ w państwie członkowskim lub uzyskał zezwolenie właściwego organu w państwie członkowskim na prowadzenie działalności jako alternatywny fundusz inwestycyjny, a w przypadku braku wymogu uzyskania zezwolenia lub rejestracji – prowadząc taką działalność, ma siedzibę na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 pkt 10b u.f.i.). Natomiast na potrzeby u.f.i. za alternatywny fundusz inwestycyjny uznaje się fundusze inwestycyjne typu „specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty” oraz „fundusz inwestycyjny zamknięty” (art. 3 ust. 4 pkt 2 u.f.i.) oraz alternatywną spółkę inwestycyjną (art. 8a ust. 1 u.f.i.).   Mając powyższe na uwadze, fundusze zagraniczne oraz unijne AFI nie mieszczą się w zakresie pojęciowym „fundusze inwestycyjne, alternatywne fundusze inwestycyjne (…) w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit a i b ustawy o VAT.   Uwzględniając powyższe, ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT mogą korzystać czynności zarządzania funduszami z siedzibą w Polsce. W konsekwencji, powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania do funduszy mających siedzibę zagranicą.   Działalność alternatywnych funduszy inwestycyjnych jest regulowana przepisami ww. ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.   Zgodnie z art. 2 pkt 10a u.f.i. – ilekroć w ustawie jest mowa o alternatywnym funduszu inwestycyjnym – rozumie się przez to instytucję wspólnego inwestowania, której przedmiotem działalności, w tym w ramach wydzielonego subfunduszu, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną, niebędącą funduszem działającym zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.   W myśl art. 3 ust. 1 u.f.i., fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.   Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.f.i., fundusz inwestycyjny może prowadzić działalność jako: 1)    fundusz inwestycyjny otwarty; 2)    alternatywny fundusz inwestycyjny: specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty albo fundusz inwestycyjny zamknięty.   Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.f.i., towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi.    Towarzystwo, w drodze umowy zawartej w formie pisemnej pod rygorem nieważności, może przekazać spółce zarządzającej prowadzącej działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zarządzanie funduszem inwestycyjnym otwartym i prowadzenie jego spraw (art. 4 ust. 1a u.f.i.).   Zgodnie z art. 45a ust. 1 u.f.i., z zastrzeżeniem art. 47 ust. 6 oraz z uwzględnieniem art. 75-82 rozporządzenia 231/2013, towarzystwo może, w drodze umowy zawartej w formie pisemnej, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu wykonywanie czynności związanych z działalnością prowadzoną przez to towarzystwo.   Stosownie do art. 183 ust. 1 ww. ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny zamknięty może być utworzony jako fundusz sekurytyzacyjny dokonujący emisji certyfikatów inwestycyjnych w celu zgromadzenia środków na nabycie wierzytelności, w tym wierzytelności finansowanych ze środków publicznych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub praw do świadczeń z tytułu określonych wierzytelności.   Natomiast w myśl art. 183 ust. 2 ww. ustawy o funduszach inwestycyjnych Fundusz sekurytyzacyjny może być utworzony jako: 1) standaryzowany fundusz sekurytyzacyjny; 2) niestandaryzowany fundusz sekurytyzacyjny.   Według art. 192 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy – zarządzanie sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszu sekurytyzacyjnego przez podmiot inny niż towarzystwo wymaga uzyskania przez ten podmiot zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Zezwolenie na zarządzanie sekurytyzowanymi wierzytelnościami oznacza także zezwolenie za zarządzanie pulą wierzytelności.   Z powyższych przepisów wynika, że towarzystwo zarządzające funduszem inwestycyjnym może zlecić zarządzanie sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszu sekurytyzacyjnego innym podmiotom działającym z odpowiednim zezwoleniem Komisji Nadzoru Finansowego.   W niniejszej sprawie Usługi będą świadczone na rzecz Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego (Niestandaryzowanego Sekurytyzacyjnego Funduszu Inwestycyjnego), o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych.   Mając na uwadze powołane przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych należy uznać, że również przesłanka podmiotowa dotycząca świadczenia opisanych Usług na rzecz opisanego pomiotu – została spełniona.   Z uwagi zatem na okoliczności sprawy oraz powołane powyżej przepisy i orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, że Usługi zarzadzania portfelem wierzytelności świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Funduszu, będą  mieściły się w zakresie czynności zarządzania funduszami inwestycyjnymi wymienionych  w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy, gdyż  jak wskazano wyżej, Usługi te będą spełniały zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy określony w tym przepisie. W konsekwencji, świadczenie opisanych Usług korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego przepisu.   Odnosząc się do kompleksowości przedmiotowej usługi, należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.   Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.   Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.   Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy uznać należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowić będą usługę kompleksową, gdzie wszystkie czynności wchodzące w jej zakres łączy wspólny cel – zarządzanie portfelem inwestycyjnym (portfelem wierzytelności) . Stąd też dokonywanie podziału ww. czynności, i traktowanie każdej z nich z osobna w zaistniałych okolicznościach przybierałoby sztuczny charakter.   W ocenie tut. Organu czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy mieszczą się w definicji zarządzania inwestycjami w rozumieniu tego określenia zdefiniowanego przez TSUE oraz Dyrektywę UCITS. Jak wskazał Wnioskodawca, świadczeniem głównym w ramach czynności wymienionych we wniosku jest zarządzanie portfelem inwestycyjnym Funduszu. Ponadto, Wnioskodawca zobowiązał się także do świadczenia usług obsługi prawnej Funduszu w zakresie dochodzenia wierzytelności na drodze sądowej lub w postępowaniu egzekucyjnym, upadłościowym lub restrukturyzacyjnym, przy czym usługa obsługi prawnej będzie świadczona przy udziale radców prawnych lub adwokatów, z którymi Wnioskodawca pozostaje w stałym stosunku zlecenia lub ewentualnie, Wnioskodawca będzie mógł podzlecać wykonywanie usług ww. obsługi prawnej wybranym przez siebie kancelariom prawnym, (zaakceptowanym przez Towarzystwo.   Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca będzie świadczył usługi zarządzania funduszem inwestycyjnym, ponieważ zakres wykonywanych przez niego czynności obejmuje zarządzanie portfelami inwestycyjnymi oraz obsługę prawną w zakresie dochodzenia wierzytelności Funduszu.   W analizowanej sprawie należy mieć na uwadze, że usługi są przez Wnioskodawcę świadczone na podstawie Umowy na rzecz szczególnego rodzaju funduszu inwestycyjnego zamkniętego, jakim jest niestandaryzowany fundusz sekurytyzacyjny. W przypadku tego typu funduszu, proces zarządzania jego portfelem inwestycyjnym, składającym się w zasadniczej części z pakietów wierzytelności, obejmuje szereg czynności faktycznych i prawnych związanych m.in. z: dokonywaniem analiz rynkowych i wyszukiwaniem aktywów, przeprowadzaniem analiz przedinwestycyjnych aktywów, które mogą zostać nabyte do portfela odnoszących się do otoczenia makroekonomicznego, reprezentowaniem Funduszu, przeprowadzaniem badań due diligence, prowadzeniem ewidencji analitycznej wierzytelności, opracowywaniem strategii dochodzenia wierzytelności, odbieraniem, przechowywaniem i archiwizowaniem dokumentacji dotyczącej wierzytelności. Biorąc pod uwagę zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy, a także powyższą analizę czynności niezbędnych w procesie zarządzania aktywami funduszu sekurytyzacyjnego, należy stwierdzić, że stanowią one powiązany ze sobą zespół świadczeń, których zakres mieści się w określonym powyżej katalogu usług specyficznych i istotnych składających się na zarządzanie funduszem sekurytyzacyjnym.   Zatem czynności windykacyjne świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy z Towarzystwem przy udziale Funduszu stanowią część kompleksowej usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszy inwestycyjnych wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy i w związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. artykułu.   Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.   Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...),  za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).   Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie  ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.