0114-KDIP4-3.4012.573.2021.1.KM

    INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2021 r. (data wpływu 13 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego użyczenia nieruchomości i rzeczy ruchomych – jest prawidłowe.   UZASADNIENIE   13 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego użyczenia nieruchomości i rzeczy ruchomych.   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:   Gmina (...)[Wnioskodawca lub Gmina] jest jednostką samorządu terytorialnego – miastem na prawach powiatu w myśl art. 91 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 995 ze zm.). Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług [podatek VAT]. Gmina realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te określone zostały w art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym [tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 713 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym], zgodnie z którym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.   W szczególności zadania własne Gminy obejmują sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a) działalności w zakresie telekomunikacji; 4) lokalnego transportu zbiorowego; 5) ochrony zdrowia; 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego; 8) edukacji publicznej; 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; 11) targowisk i hal targowych; 12) zieleni gminnej i zadrzewień; 13) cmentarzy gminnych; 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej; 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej; 18) promocji gminy; 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie; 20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.   W celu realizacji powyższych zadań Gmina udostępnia nieodpłatnie na podstawie umów użyczenia nieruchomości oraz rzeczy ruchome funkcjonującym na jej terenie instytucjom kultury, stowarzyszeniom oraz związkom stowarzyszeń, klubom sportowym i stowarzyszeniom piłkarskim, a także jednostkom takim jak Sanepid, Państwowa Straż Pożarna, Komenda Policji czy Ochotnicze Straże Pożarne. Dotychczas umowy użyczenia zawierane były między innymi: 1)    ze (...) Ogrodem Botanicznym działającym jako związek stowarzyszeń, którego celem statutowym są badania naukowe, działalność dydaktyczna i edukacyjna oraz ekologia i ochrona dziedzictwa przyrodniczego oraz prowadzenie m.in. (...). Przedmiotem umowy użyczenia jest kosiarka samojezdna, traktor (…), mikrociągnik z siedziskiem i kosiarką bujakową, pilarka spalinowa, przyczepka do traktora (…) oraz zbieracz trawy i liści. Przy wykorzystaniu użyczonych składników, ogród realizuje zadania własne Gminy z zakresu turystyki, w tym terenów rekreacyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym), 2)    ze spółką (...) Sp. z o.o. – spółka użytkuje w ramach swoich zadań szafę sterowniczą w przepompowni ścieków sanitarnych, pompy zatapialne ABS w przepompowni ścieków, plac wokół przepompowni ścieków, przepompownię ścieków sanitarnych-korpus i ogrodzenie przepompowni. Zawarta jest umowa użyczenia na zespoły prądotwórcze (w ramach zapewnienia bieżącej dostawy wody pitnej dla mieszkańców, zadanie statutowe jednostki), a dodatkowo za zgodą jednostki, została zamontowana elektroniczna syrena alarmowa służąca do celów bezpieczeństwa gminy. Spółka realizuje zadania własne Gminy z zakresu: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym), 3)    z działającymi na terenie (...)stowarzyszeniami typu non-profit, przykładowo: -        z (…). Celem stowarzyszenia jest działanie na rzecz wyrównywania szans osób z niepełnosprawnością intelektualną, tworzenia warunków przestrzegania wobec nich praw człowieka, prowadzenia ich ku aktywnemu uczestnictwu w życiu społecznym, działanie na rzecz ochrony ich zdrowia oraz wspieranie ich rodzin. Przedmiotem umowy użyczenia jest majątek ruchomy w postaci podnośnika z siedziskiem, kuchni gazowej z piecem konwekcyjnym i zmywarki. Użyczone składniki wykorzystywane są do realizacji zadań własnych Gminy w zakresu ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym), -        ze Związkiem (…). Związek działa w formie stowarzyszenia, jego celem jest m.in. upowszechnianie i umacnianie w społeczeństwie przywiązania do wartości: wolności, prawdy, sprawiedliwości, demokracji, samorządności, równouprawnienia, tolerancji i przyjaźni a także upowszechnianie wiedzy o świecie przyrody i przeciwstawianie się jego niszczeniu przez cywilizację, kształtowanie potrzeby kontaktu z nieskażoną przyrodą. Przedmiotem umowy użyczenia są namioty. Za pomocą użyczonych składników Związek realizuje zadania własne Gminy z zakresu wspierania i upowszechniania aktywności obywatelskiej (art. 7 ust. 1 pkt 17 ustawy o samorządzie gminnym), 4)    z działającymi na terenie (...)klubami i stowarzyszeniami sportowymi -        – w celu umożliwienia tym organizacjom prowadzenia zajęć sportowych. Przedmiotem umów użyczenia były/są sale gimnastyczne, boiska oraz inne pomieszczenia i urządzenia sportowe, sprzęt sportowy, wyposażenie, itp. Na rzecz Klubu Sportowego (…) użyczono środki trwałe takie jak boisko, piłkochwyty, ogrodzenie i oświetlenie boiska, zaplecze administracyjno- sanitarne boiska, a także wyposażenie (wiaty dla zawodników, bramki piłkarskie, wieszaki do szatni, szafki, ławki). Na rzecz Piłkarskiego Stowarzyszenia Sportowego (…) użyczono krzesła. Użyczone składniki służą klubom i stowarzyszeniom do realizowania zadań własnych Gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki a także terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym), 5)    z działającymi na terenie (...) jednostkami takimi jak Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna w (…), Komenda Miejska Państwowej Straży Pożarnej w (…), Komenda Miejska Policji w (…) oraz jednostki Ochotniczej Straży Pożarnej. Przedmiotem umów użyczenia było/jest m.in.: ·         na rzecz Sanepidu – laptop niezbędny jednostce z uwagi na stan epidemiologiczny w kraju, ·         na rzecz Państwowej Straży Pożarnej oraz Policji – urządzenia typu GPS oraz zestawy komputerowe, ·         na rzecz Komendy Miejskiej Policji w (…) użyczono alkomat, na rzecz Komendy Wojewódzkiej Policji w (…) użyczono dla Komendy Miejskiej Policji w (…) komputer, monitor, przełącznik HP, zasilacz, drukarkę, oprogramowanie „Monitoring wjazdów do miasta w oparciu o identyfikację pojazdów na podstawie tablic rejestracyjnych”, ·         na rzecz Państwowej Straży Pożarnej użyczono łódź ratowniczą, Ochotnicze Straże Pożarne – użytkują nieruchomości oraz wyposażenie specjalistyczne wykorzystywane podczas prowadzonej działalności. Przy wykorzystaniu użyczonych składników ww. jednostki realizują zadania własne Gminy z zakresu ochrony zdrowia oraz porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej (art. 7 ust. 1 pkt 5 i 14 ustawy o samorządzie gminnym), 6)    na rzecz Miejskiego Centrum Kultury i Sportu oraz Miejskiej Biblioteki Publicznej użyczono systemu informacji turystycznej”, w ramach porozumienia (…) na realizację projektu, na rzecz Miejskiego Centrum Kultury i Sportu użyczono ponadto krzesła konferencyjne oraz fotele dwusiedzeniowe i trzysiedzeniowe. Przy wykorzystaniu użyczonych składników ww. jednostki realizują zadania własne Gminy z zakresu kultury (art. 7 ust. 1 pkt 5 i 9 i 14 ustawy o samorządzie gminnym).   Podmioty, z którymi zawierane są umowy użyczenia są podmiotami odrębnymi od Gminy i we własnym zakresie dokonują oceny swojego statusu jako podatników VAT. Użyczone składniki podmioty te zobowiązane są wykorzystywać wyłącznie na cele pokrywające się z zakresem zadań statutowych Gminy określonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym.   Analogiczne umowy nieodpłatnego użyczenia Gmina zamierza zawierać także w przyszłości.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:   Czy nieodpłatne użyczenie przez Gminę opisanych we wniosku nieruchomości i rzeczy ruchomych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?   Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne użyczenie przez Gminę opisanych we wniosku nieruchomości i rzeczy ruchomych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.   W myśl art. 8 ust. 1 z kolei przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: -        przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, -        zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, -        świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.   Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.   Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, przy czym usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.   Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1)    użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, 2)    nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.   Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cyt. wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.   Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.   Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.   Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.   Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.   Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.   Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.   Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku VAT jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.   Z tego właśnie względu ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.   W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: -        podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, -        podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.   Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.   Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, działalności w zakresie telekomunikacji, lokalnego transportu zbiorowego, ochrony zdrowia, pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, gminnego budownictwa mieszkaniowego, edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, targowisk i hal targowych, zieleni gminnej i zadrzewień, cmentarzy gminnych, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej, wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej, promocji gminy, współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, a także współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.   Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zawiera i ma zamiar zawierać także w przyszłości umowy nieodpłatnego użyczenia składników majątkowych Gminy (nieruchomości i rzeczy ruchomych) na rzecz instytucji kultury, stowarzyszeń oraz związków stowarzyszeń, klubów sportowych i stowarzyszeń piłkarskich, a także na rzecz jednostek takich jak Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna, Komenda Miejska Państwowej Straży Pożarnej oraz Komenda Miejska Policji, przy czym użyczenie to następować będzie wyłącznie w celu umożliwienia ww. podmiotom realizacji ustawowych zadań własnych Gminy.   W myśl art. 710 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.   Dla ustalenia czy konkretna nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Ponadto z powyższego wynika, że opodatkowaniu VAT podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika.   Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Analizując natomiast treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Przy czym za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa.   W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot. Podkreślić należy również, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które spełniają warunek w nim wymieniony, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.   W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy, należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne, w ramach władztwa publicznego.   Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy.   W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnianiu składników majątkowych (nieruchomości i rzeczy ruchomych) na rzecz instytucji kultury, stowarzyszeń oraz związków stowarzyszeń, klubów sportowych i stowarzyszeń piłkarskich, a także na rzecz jednostek takich jak Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna, Komenda Miejska Państwowej Straży Pożarnej, Komenda Miejska Policji oraz Ochotnicze Straże Pożarne odbywa się/będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach wykonywania zadań własnych Gminy mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Tym samym nieodpłatne udostępnianie ww. składników jako realizowane w ramach wykonywania zadań własnych gminy, niewątpliwie stanowi/będzie stanowiło sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.   Mając na uwadze powyższe, w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nieodpłatne udostępnianie składników majątkowych wskazanym we wniosku podmiotom realizowane jest/będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Gmina realizując te czynności nie występuje/nie będzie występowała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem nieodpłatne udostępnienie przez Gminę ww. składników majątkowych nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.   W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem nieodpłatne udostępnianie odbywa się/będzie się odbywało w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.   Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że nieodpłatne użyczenie przez Gminę opisanych we wniosku nieruchomości i rzeczy ruchomych nie stanowi/nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stany faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).   Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.   Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1)    przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2)    zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3)    świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.   Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.   Ponadto, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1)    użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 2)    nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.   Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.   Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.   Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.   Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.   Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.   W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: ·         podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz ·         podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.   Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.   Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.   Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, ochrony zdrowia, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego oraz wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (art. 7 ust. 1 pkt 3, 5, 9, 10, 14 i 17 ww. ustawy).   Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego – miastem na prawach powiatu w myśl ustawy o samorządzie powiatowym. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. W celu realizacji powyższych zadań Gmina udostępnia nieodpłatnie na podstawie umów użyczenia nieruchomości oraz rzeczy ruchome funkcjonującym na jej terenie instytucjom kultury, stowarzyszeniom oraz związkom stowarzyszeń, klubom sportowym i stowarzyszeniom piłkarskim, a także jednostkom takim jak Sanepid, Państwowa Straż Pożarna, Komenda Policji czy Ochotnicze Straże Pożarne. Podmioty, z którymi zawierane są umowy użyczenia są podmiotami odrębnymi od Gminy i we własnym zakresie dokonują oceny swojego statusu jako podatników VAT. Użyczone składniki podmioty te zobowiązane są wykorzystywać wyłącznie na cele pokrywające się z zakresem zadań statutowych Gminy określonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Analogiczne umowy nieodpłatnego użyczenia Gmina zamierza zawierać także w przyszłości.   Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy użyczenie nieruchomości i rzeczy ruchomych na rzecz wskazanych jednostek stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.   W myśl art. 710 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.   Umowa użyczenia jest zatem z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.   Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlega jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie.   Analizując natomiast treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.   W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy, należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne, w ramach władztwa publicznego.   Zatem, czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.   W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnianiu przez Wnioskodawcę nieruchomości i rzeczy ruchomych na rzecz wskazanych jednostek odbywa się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach wykonywania zadań własnych Gminy mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, ochrony zdrowia, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego oraz wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (art. 7 ust. 1 pkt 3, 5, 9, 10, 14 i 17 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina jednoznacznie wskazała, że użyczone składniki podmioty, z którymi zawarła umowy użyczenia zobowiązane są wykorzystywać wyłącznie na cele pokrywające się z zakresem zadań statutowych Gminy określonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym.   Tym samym, nieodpłatne udostępnianie nieruchomości i rzeczy ruchomych będących własnością Wnioskodawcy na rzecz wskazanych we wniosku jednostek, realizowane w ramach wykonywania zadań własnych gminy, niewątpliwie stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.   W konsekwencji, nieodpłatne użyczenie ww. nieruchomości i rzeczy ruchomych będących własnością Gminy na rzecz wskazanych jednostek, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.   Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.   Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.   Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.   Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).   Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.