0114-KDIP4-3.4012.575.2021.1.MP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 sierpnia  2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych za realizację projektu pn. „….”  – jest prawidłowe. UZASADNIENIE 17 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych za realizację projektu pn. „…”. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, realizuje (w ramach ustawy z  8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm. dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) powierzone jej zadania. W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z  29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław oraz w oparciu o przepisy wydane w konsekwencji tego orzeczenia, Gmina od 1 stycznia 2017 r. scentralizowała swoje rozliczenia z tytułu VAT, w rezultacie czego składa jedną wspólną deklarację wykazując czynności opodatkowane wykonywane przez Gminę (w tym jej jednostki budżetowe). Gmina jest w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (PROW) na lata 2014-2020, poddziałania 19.2 „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność”. Realizowany przez Gminę projekt obejmuje następującą inwestycję: „…” (dalej: „Inwestycja”).Inwestycja polega na wydaniu pakietu publikacji związanych z jubileuszem. W 2020 roku przypadała (…) rocznica założenia miasta. Inwestycja przewiduje zaprojektowanie i druk dwóch pozycji wydawniczych:Pierwsza to książeczka adresowana do dzieci, zwłaszcza w wieku przedszkolnym - oryginalna w formie promocja historii i atrakcji turystycznych gminy. Kartonowa, o dość dużym formacie, będzie zawierać przede wszystkim ilustracje (tzw. picturebook), dodatek będą stanowić krótkie teksty. Publikacja będzie bezpłatnie przekazywana lokalnej społeczności, m. in. podczas miejscowych imprez plenerowych. Drugim planowanym wydawnictwem jest magazyn o bogatej zawartości graficznej, zawierający atrakcyjne, duże zdjęcia (z krótkimi opisami) najciekawszych miejsc (zwłaszcza na terenie miasta). Tematyka magazynu poruszy takie aspekty jak: spuścizna po poprzednich pokoleniach, ślady najważniejszych wydarzeń w tutejszych dziejach, kultywowanie lokalnych tradycji czy turystka. Magazyn będzie bezpłatnie przekazywany zainteresowanym mieszkańcom, turystom, a także przedsiębiorcom (również spoza gminy), u których klienci będą się mogli z publikacją zapoznać (np. zakłady fryzjerskie, kosmetyczne) oraz urzędom, instytucjom kultury itp. Obie pozycje wydawnicze będą dostępne dla odbiorców całkowicie nieodpłatnie, dodatkowo zarówno książeczka dla najmłodszych jak i magazyn będą dostępne w wersji cyfrowej. Inwestycja spełnia zatem kryteria ogólnodostępności i braku opłat za korzystanie. Inwestycja przyczynia się do rozwoju turystyki w regionie, poprzez wzbudzenie zainteresowania miastem już u najmłodszych turystów, wykorzystując zasoby historyczne, przyrodnicze i kulturowe dzięki odpowiedniemu doborowi tematyki zdjęć.W celu rozliczenia wydatków związanych z realizacją Inwestycji, Gmina zobowiązana jest do przedstawienia do instytucji wdrażającej program, potwierdzenia tzw. kwalifikowalności VAT, która zależna jest od tego, czy w związku z realizacją Inwestycji Gminie przysługuje, czy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:Czy w związku z realizacją Inwestycji opisanej w stanie faktycznym, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego? Zdaniem Wnioskodawcy: W ocenie Gminy, w związku z realizacją Inwestycji opisanej w stanie faktycznym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Uzasadnienie: Dla oceny, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowej Inwestycji kluczowe znaczenie ma art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ocena istnienia po stronie Gminy prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do Inwestycji zależy zatem w pierwszej kolejności od oceny, czy w związku z jej realizacją (innymi słowy, czy poprzez wykorzystanie zrealizowanej Inwestycji) Gmina wykonywać będzie jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu VAT. W tym zakresie odpowiedź jest w ocenie Gminy negatywna - Gmina nie będzie realizować za pomocą Inwestycji jakiejkolwiek działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Inwestycja będzie ogólnodostępna, położona na terenie miejskim  i z jej użytkowaniem (korzystaniem) nie będzie wiązała się jakakolwiek odpłatność po stronie mieszkańców i użytkowników. Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - stosownie do art. 2  pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do    art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, nabyte w związku z Inwestycją towary i usługi nie będą służyć (nie będą wykorzystywane) do działalności opodatkowanej VAT, a w konsekwencji, nie spełniona zostanie pierwsza (przesądzająca) przesłanka odliczenia VAT naliczonego przewidziana w przywołanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jedynie na marginesie, Gmina pragnie wskazać, iż w jej ocenie w związku z Inwestycją nie działa ona również w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności podlegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły i do celów zarobkowych. W powyższym zakresie Gmina wskazuje, że generalnie może ona w niektórych sytuacjach występować w charakterze czynnego podatnika VAT (np. najem, dzierżawa), ale działania te pozostają poza zakresem niniejszego zapytania i nie mają wpływu na ocenę prawa do odliczenia VAT naliczonego od Inwestycji. W odniesieniu do Inwestycji, jak wskazano powyżej, Gmina nie będzie prowadzić żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu przywołanych przepisów.Dodatkowo, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W odniesieniu do powyższych regulacji, w ocenie Gminy, w związku z Inwestycją nie działa ona w charakterze podatnika VAT. Wynika to po pierwsze z faktu, iż w związku z Inwestycją i z jej późniejszym wykorzystaniem Gmina nie będzie wykonywać jakiejkolwiek działalności gospodarczej (brak spełnienia przesłanek art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), a dodatkowo realizacja Inwestycji związana jest z wykonywaniem zadań własnych Gminy (zadań do których została ona powołana jako organ władzy publicznej), co wyłącza Gminę ze statusu podatnika w odniesieniu do omawianej działalności w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Resumując, w ocenie Gminy, w związku z realizacją Inwestycji nie będzie jej przysługiwało jakiekolwiek prawo do odliczenia VAT naliczonego.W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z  11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a)      nabycia towarów i usług, b)      dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.  Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach: -        gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz-        gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem, jak wynika z powyższych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności o charakterze cywilnoprawnym, czyli są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Oznacza to, że w pozostałym zakresie np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Katalog tychże zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zadania te obejmują sprawy m.in.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt  10 i 18 ustawy o samorządzie gminnym). Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT  jest w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (PROW) na lata 2014-2020, poddziałania 19.2 „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność”. Realizowany przez Gminę projekt obejmuje następującą inwestycję: „…” (dalej: „Inwestycja”).Inwestycja polega na wydaniu pakietu publikacji związanych z jubileuszem. W 2020 roku przypadała (…) rocznica założenia miasta. Inwestycja przewiduje zaprojektowanie i druk dwóch pozycji wydawniczych:Pierwsza to książeczka adresowana do dzieci, zwłaszcza w wieku przedszkolnym - oryginalna w formie promocja historii i atrakcji turystycznych gminy. Kartonowa, o dość dużym formacie, będzie zawierać przede wszystkim ilustracje (tzw. picturebook), dodatek będą stanowić krótkie teksty. Publikacja będzie bezpłatnie przekazywana lokalnej społeczności, m. in. podczas miejscowych imprez plenerowych.Drugim planowanym wydawnictwem jest magazyn o bogatej zawartości graficznej, zawierający atrakcyjne, duże zdjęcia (z krótkimi opisami) najciekawszych miejsc (zwłaszcza na terenie miasta). Tematyka magazynu poruszy takie aspekty jak: spuścizna po poprzednich pokoleniach, ślady najważniejszych wydarzeń w tutejszych dziejach, kultywowanie lokalnych tradycji czy turystka. Magazyn będzie bezpłatnie przekazywany zainteresowanym mieszkańcom, turystom, a także przedsiębiorcom (również spoza gminy), u których klienci będą się mogli z publikacją zapoznać (np. zakłady fryzjerskie, kosmetyczne) oraz urzędom, instytucjom kultury itp. Obie pozycje wydawnicze będą dostępne dla odbiorców całkowicie nieodpłatnie, dodatkowo zarówno książeczka dla najmłodszych jak i magazyn będą dostępne w wersji cyfrowej. Inwestycja spełnia zatem kryteria ogólnodostępności i braku opłat za korzystanie. Inwestycja przyczynia się do rozwoju turystyki w regionie, poprzez wzbudzenie zainteresowania miastem już u najmłodszych turystów, wykorzystując zasoby historyczne, przyrodnicze i kulturowe dzięki odpowiedniemu doborowi tematyki zdjęć.Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją opisanej inwestycji. Zgodnie z przytoczonymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi, ponieważ nabywane przez Gminę  towary i usługi, w ramach realizacji opisanego we wniosku projektu, nie będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu. Realizowana Inwestycja spełnia  kryteria ogólnodostępności i braku opłat za korzystanie,  przyczynia się do rozwoju turystyki w regionie, poprzez wzbudzenie zainteresowania miastem już u najmłodszych turystów, wykorzystując zasoby historyczne, przyrodnicze i kulturowe.Wnioskodawca, realizując opisane wyżej zadania w ramach ww. projektu, nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Projekt pn. „…”  realizowany będzie przez Gminę  - organ władzy publicznej w zakresie zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektu pn. „…”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.  Należy zauważyć, iż pojęcie „kwalifikowalności” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym.Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:1) z zastosowaniem art. 119a;2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.  Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.