0115-KDIT1.4011.273.2021.1.MR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE 10 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą w S. Od 1 stycznia 2021 r. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Spółka, Wnioskodawca). Działalność Wnioskodawcy obejmuje przede wszystkim doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Od dnia 1 stycznia 2021 r., zgodnie z obowiązującymi przepisami, Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Jest tym samym zobowiązana do rozliczania podatku dochodowego według zasad określonych w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wpłacając zaliczki miesięczne na podatek dochodowy w terminie do 20 dnia każdego miesiąca. Zgodnie z umową Spółki, jej wspólnicy uczestniczą w jej zyskach i stratach w następujących proporcjach: komplementariusz - 98 %, komandytariusz - 2%. W poprzednich latach, w trakcie trwania roku, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości płynnościowych, Spółka wypłacała wspólnikom zaliczki na poczet zysku. Co istotne, Spółka w tym celu nie zaciągała żadnych zobowiązań od osób trzecich. Zaliczki były zawsze wypłacane jedynie z bieżących środków obrotowych. Jak dotąd, w roku 2021 nie miała miejsce jeszcze żadna taka wypłata, jednakże Spółka zamierza w przyszłości kontynuować wypłacanie wspólnikom zaliczek na poczet zysku. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy Spółka, dokonując po 31 grudnia 2020 r. wypłaty w trakcie roku na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet zysku, zobowiązana będzie do poboru zryczałtowanego podatku od tych wypłat w miesiącu następującym po dacie faktycznej wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku? Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy po 31 grudnia 2020 r. przy ustalaniu i poborze przez Spółkę zryczałtowanego podatku od zaliczek na poczet zysku, wypłacanych w trakcie roku na rzecz komplementariusza, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia tego podatku o przypadającą na tego komplementariusza część podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki, ustaloną zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych? Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy, po 31 grudnia 2020 r. Spółka, dokonując wypłaty w trakcie roku na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet zysku, nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku od tych wypłat w miesiącu następującym po dacie faktycznej wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku. Moment powstania przychodu określa w tym przypadku art. 24 ust. 5 uPIT, zgodnie z którym dochodem/przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b tej ustawy, jest dochód/przychód faktycznie uzyskany z tego udziału. Obowiązek podatkowy po stronie komplementariusza powstanie zatem w momencie faktycznego uzyskania przychodu, a więc w momencie wypłaty na jego rzecz udziału w zysku spółki komandytowej. Z kolei, jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 uPIT, od uzyskanych dochodów/przychodów pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zauważyć, że żaden z powyżej powołanych przepisów nie nakłada wyraźnego obowiązku pobrania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaty komplementariuszowi części zysku spółki komandytowej. Wnioskodawca wskazuje, iż jego zdaniem, w opisanej sytuacji powstanie jedynie obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej), nie zaś skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe (art. 5 Ordynacji podatkowej), w które to przekształci się dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest bowiem to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, aby uznać że płatnik ma skonkretyzowany obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli przede wszystkim musi znać jego wysokość. Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od dochodu komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a uPIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego od spółki komandytowej, to znaczy, że obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: uCIT). Dopiero wówczas bowiem znana będzie wysokość dochodu i podatku należnego od spółki, a tym samym dopiero wówczas znany będzie zysk przypadający na komplementariusza i podatek należny do zapłaty przez komplementariusza od tego zysku. W konsekwencji, obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a uPIT nie powstanie w trakcie roku podatkowego, a dopiero po obliczeniu podatku należnego od spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Przedstawiony powyżej pogląd Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r. (sygn. II FSK 2048/18), który stoi na stanowisku, że zaliczki na dywidendę wypłacone komplementariuszowi w ciągu roku nie podlegają opodatkowaniu w momencie ich wypłaty, a dopiero po zakończeniu roku, w którym zysk ten powstał. Orzeczenie to odnosi się co prawda do spółek komandytowo-akcyjnych, ale z racji tego, że zasady opodatkowania spółek komandytowych oraz spółek komandytowo-akcyjnych są w dużej mierze analogiczne lub wręcz tożsame, a sam mechanizm odliczenia podatku CIT dla komplementariusza jest taki sam w przypadku zarówno komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jak również komplementariusza spółki komandytowej, więc wnioski zawarte w tym wyroku powinny mieć zastosowanie także dla sytuacji opisanej w niniejszym wniosku. Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, po 31 grudnia 2020 r. przy ustalaniu i poborze przez Spółkę zryczałtowanego podatku od zaliczek na poczet zysku, wypłacanych w trakcie roku na rzecz komplementariusza, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia tego podatku o przypadającą na tego komplementariusza część podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki, ustaloną zgodnie z art. 30a ust. 6a uPIT. Ustawodawca, w celu zachowania jednokrotnego opodatkowania komplementariuszy spółek komandytowych przewidział, iż zryczałtowany podatek obliczony od przychodów komplementariusza pomniejsza się o przypadający na danego komplementariusza podatek zapłacony wcześniej przez samą spółkę. Jest to mechanizm, który zapobiega podwójnemu (w sensie ekonomicznym) opodatkowaniu wspólników ponoszących pełną odpowiedzialność za zobowiązania takiej spółki. Jeżeli zatem organ interpretacyjny uzna, że po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek poboru podatku od zaliczkowych wypłat zysku na rzecz komplementariusza, to będzie to jednoznaczne z uznaniem, że w chwili wypłaty takiej zaliczki istnieje już kategoria „zysku spółki” – bo opodatkowanie komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 uPIT, dotyczy właśnie jego udziału w „zysku”. W świetle powyższego, uznanie „zysku” jako kategorii powstającej na bieżąco w trakcie roku, prowadziłoby do wniosku, że analogicznie należy podejść do kwestii „dochodu”, a to z kolei oznaczałoby, że mechanizm zaliczenia podatku Spółki na poczet podatku należnego od komplementariusza, wynikający z art. 30a ust. 6a uPIT, miałby zastosowanie także do zaliczkowych wypłat dokonywanych w trakcie roku podatkowego. Innymi słowy, jeśliby uznać, że zysk Spółki, na gruncie badanych przepisów, oznacza również zysk z tytułu wypłaty zaliczki, to równocześnie należałoby uznać możliwość zastosowania do opodatkowania takich zaliczek mechanizmu wynikającego z art. 30a ust. 6a uPIT, który to posługuje się tymi samymi pojęciami. W przeciwnym przypadku, tj. jeśli organ interpretacyjny uznałby, że opisane odliczenie nie jest możliwe w trakcie roku podatkowego, to tym samym oznaczałoby to, że zaliczkowe wypłaty na poczet zysku, dokonywane na rzecz komplementariusza, podlegałyby w całości opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym, a to zaś jednoznacznie wskazywałoby na istotne pogorszenie sytuacji komplementariusza w stosunku do komandytariusza, który to może przecież dokonywać odliczenia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 51a uPIT już w trakcie roku (o czym świadczy literalne brzmienie tego przepisu). Wydaje się więc, że taki sposób interpretacji analizowanych przepisów byłby sprzeczny z intencją ustawodawcy, który wyraźnie chciał przecież uprzywilejować pozycję komplementariuszy względem komandytariuszy, a nie odwrotnie. Równocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż przyjęcie stanowiska o braku możliwości zastosowania opisanego mechanizmu odliczenia skutkowałby tym, że zasada jednokrotnego opodatkowania dochodu przypadającego na komplementariusza spółki komandytowej zostałaby zniweczona w trakcie trwania roku podatkowego. Dodatkowo, brak możliwości dokonywania odliczeń w trakcie roku zmuszałby, co do zasady, komplementariuszy spółek komandytowych do występowania po zakończeniu roku podatkowego z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty podatku, bo tylko w taki sposób mogliby oni doprowadzić do faktycznego zastosowania przysługującego im obliczenia. Nie sposób nie zauważyć, że taki mechanizm stosowania tego odliczenia wypaczałby nie tylko intencję ustawodawcy w zakresie opodatkowania komplementariuszy, ale także prowadziłby do wypaczenia funkcji postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty – zamiast służyć naprawianiu błędów lub weryfikacji wielkości zobowiązania podatkowego po ujawnieniu się nowych okoliczności, postępowanie to stałoby się, wbrew swej pierwotnej funkcji, instrumentem do bieżącej weryfikacji zobowiązań podatkowych po zakończeniu każdego roku. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a. Przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – są przychodami z kapitałów pieniężnych, powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika. Według art. 24 ust. 5 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (pkt 1); dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt 1a); odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e (pkt 9). Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu działu w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy, co wynika z art. 41 ust. 4e ustawy. Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi: procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy). Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”. Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń: Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym; po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy; po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok; wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok. Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego. Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty). Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe Spółka jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy – będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Wnioskodawca – jako płatnik – powinien pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń. Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy Wnioskodawcy, a nie Wnioskodawcy jako płatnika. Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku podkreślić należy, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i tylko w niej jest wiążący. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wskazać należy, że wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Organ interpretacyjny nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku przywołanym przez Wnioskodawcę. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.