0115-KDIT1.4011.453.2021.1.MT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 maja 2021 r. (data wpływu 2 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej daniny solidarnościowej – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE 2 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Z tego tytułu osiąga dochód z działalności gospodarczej opodatkowany podatkiem liniowym (art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Osiąga ponadto dochody opodatkowane 19% (art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz inne, tj. z umowy o pracę, świadczenie emerytalne i inne opodatkowane na zasadach ogólnych. W 2015 r. Wnioskodawca osiągnął stratę podatkową ze źródła przychodów opodatkowanych zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a za 2020 r. dochód. W zeznaniu rocznym PIT-38 za 2020 r. Wnioskodawca od osiągniętego dochodu za 2020 r. odliczył 50% straty poniesionej w 2015 r. Wnioskodawca na potrzeby daniny solidarnościowej (art. 30h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wykazał jako podstawę opodatkowania m.in. dochód osiągnięty w 2020 r. z tego źródła (art. 30b) z uwzględnieniem odliczonej straty za 2015 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za 2020 r. Wnioskodawca może uwzględnić w tej podstawie dochód uzyskany ze źródła wymienionego w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po pomniejszeniu go o 50% straty ze źródła przychodów wymienionych w art. 30b poniesionej w 2015 r.? Stanowisko Wnioskodawcy: Zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1.  kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, 2.  kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów. Z powyższego wynika, że ustalenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej polega na zsumowaniu dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co ważne, w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował się na posłużenie sformułowaniem „sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych (...)”. Zatem odsyłając do konkretnych jednostek redakcyjnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f), na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej ustawodawca zdecydował się, aby poszczególne jej elementy składowe były ustalane na zasadach dedykowanych tymże elementom składowym. Oznacza to, że ustalając np. podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów z tzw. zysków kapitałowych powinno stosować się zasady opodatkowania tych dochodów wyrażone w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem całość zasad ukonstytuowanych w powołanym artykule. W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowano, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z kolei art. 9 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1.  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2.  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Zatem dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 9 ust. 1, 2-3b i 5-6 to dochód, od którego można odliczyć stratę. Wobec powyższego ustalając podstawę obliczania daniny solidarnościowej dla dochodów z tzw. zysków kapitałowych (art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) opodatkowanych podatkiem 19% należy uwzględnić odliczenie strat z lat ubiegłych z tego samego źródła przychodów. Świadczą o tym w szczególności następujące fakty: 1.  odwołanie się w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do całego art. 30b tej ustawy, 2.  brak zastrzeżenia w odwołaniu, o którym mowa w pkt 2, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie stosuje się np. art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto warto zaznaczyć, że zgodnie z art. 30h ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa – których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4. Zatem przepis ten stanowi, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy uwzględnić zarówno dochody, jak i kwoty pomniejszające te dochody – zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to zasady przewidują możliwość odliczenia straty. W podobnej sprawie zapadł Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 29 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 398/20. Wobec powyższego należy stwierdzić, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za 2020 r., która stanowi m.in. dochody uzyskane na podstawie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca mógł uwzględnić w tej podstawie stratę z 2015 r. poniesioną z tego samego źródła. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1.  kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, 2.  kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 – odliczone od tych dochodów. Przepis art. 30h ust. 2 wskazuje na kategorie dochodów, w oparciu o które oblicza się daninę solidarnościową. Należą do nich: –    dochody opodatkowane na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej, w tym dochody osiągnięte za granicą, które na mocy art. 27 ust. 9-9a ustawy łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; –    dochody opodatkowane w trybie art. 30b ustawy, czyli dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz dochody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych; –    dochody z działalności gospodarczej opodatkowane na zasadach art. 30c ustawy (tzw. podatkiem liniowym); –    dochody zagranicznej jednostki kontrolowanej. Przepis wskazuje również, jakie wartości pomniejszają ww. dochody dla potrzeb obliczenia daniny solidarnościowej. Te wartości to: –    kwoty składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2-2a ustawy; –    kwoty uwzględnione w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz kwoty dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania (kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 ustawy). Katalog pomniejszeń jest zamknięty. Nie ma wątpliwości, że skoro ustawodawca wymienił tylko te dwa rodzaje pomniejszeń, nie chciał, aby ten katalog był szerszy. Jednocześnie należy podkreślić, że posługując się w art. 30h ust. 2 ustawy odesłaniem do art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy, ustawodawca mówi wyłącznie o dochodach podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w tych przepisach. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, dochodem – jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej – jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Definicja dochodu wskazuje, że elementy, które mają wpływ na wartość dochodu to przychód i koszty uzyskania przychodu. Pojęcie „dochodu” nie zawiera w sobie wartości strat z lat ubiegłych (pomniejszenia o taką stratę). Co istotne, w art. 30h ust. 2 ustawodawca posłużył się ogólnym określeniem „dochodów podlegających opodatkowaniu” – nie odniósł się do szczegółowych regulacji dotyczących podstawy obliczenia podatku w trybach opodatkowania, których dotyczą art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy. Wskazał natomiast szczegółowo na pomniejszenia, które na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych byłyby elementami podstaw obliczenia podatku: –    w trybie opodatkowania określonym w art. 27 oraz art. 30c – w przypadku składek na ubezpieczenia społeczne; –    w trybie określonym w art. 30f – w przypadku kwot, o których mowa w art. 30f ust. 5 ustawy. Taki sposób sformułowania omawianego przepisu dowodzi, że ustawodawca nie chciał regulować podstawy obliczenia daniny solidarnościowej identycznie jak podstawy obliczenia podatku dochodowego w ww. trybach opodatkowania. Analogiczny wniosek wynika z analizy art. 30h ust. 3 ustawy, który doprecyzowuje sposób wyliczenia daniny solidarnościowej za dany rok kalendarzowy. Zgodnie z tym przepisem, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: 1.  rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, 2.  zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa – których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4. Osoby fizyczne, o których mowa w art. 30h ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio (art. 30h ust. 4). Danina solidarnościowa jest podatkiem odrębnym od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zostało to wyraźnie wskazane w art. 1 ustawy: „Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową”. Choć określając podstawę opodatkowania tą daniną ustawodawca posłużył się elementami, które występują w podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak regulacje dotyczące daniny mają charakter autonomiczny. W szczególności, ustawodawca nie wskazał w rozdziale 6a ustawy, który dotyczy daniny solidarnościowej, że stosuje się do niej odpowiednio określone przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że odwołanie się w art. 30h ust. 2 ustawy do dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f oznacza, że ustawodawca odnosi się do całości zasad ukonstytuowanych w powołanych artykułach. W szczególności, gdyby tak było, to w odniesieniu do dochodów podlegających opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych ustawodawca wskazałby art. 27 (jako regulujący całość zasad), a nie wyszczególniał ust. 1, 9 i 9a tego artykułu ustawy. Co więcej, gdyby przyjąć stanowisko proponowane przez Wnioskodawcę, to w efekcie wartość składek na ubezpieczenie społeczne oraz wartość kwot z art. 30f ust. 5 ustawy byłaby uwzględniana dwukrotnie dla celów wyliczenia podstawy opodatkowania daniną solidarnościową: –    raz jako element uwzględniany dla wyliczenia wartości „dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f”; –    drugi raz – jako wartość pomniejszenia wskazanego w art. 30h ust. 2 ustawy. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca w zeznaniu rocznym PIT-38 za 2020 r. od dochodu osiągniętego w 2020 r. odliczył 50% straty poniesionej w 2015 r. Zeznanie roczne PIT-38 za 2020 rok składa się w terminie do 30 kwietnia 2021 r. (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). Wobec tego, Wnioskodawca powinien uwzględnić wartość dochodu wykazanego w tym zeznaniu – przed pomniejszeniem go o ww. stratę – przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w 2021 roku (daniny wykazywanej w deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej, którą Wnioskodawca miał obowiązek złożyć do 30 kwietnia 2021 r.). Tym samym, Wnioskodawca nieprawidłowo obliczył daninę solidarnościową uwzględniając wartość dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy, wykazanego w PIT-38 za 2020 rok, pomniejszoną o odliczoną od tego dochodu stratę za 2015 rok. W odniesieniu do wyroku, który powołał Zainteresowany, należy wskazać, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego interpretacje, niemniej jednak, wydając interpretację organ rozważał także prezentowane w tym wyroku argumenty. Jednocześnie jednak, organ miał na względzie wyroki sądów administracyjnych, które prezentują odmienny pogląd – zgodny ze stanowiskiem organu wyrażonym w tej interpretacji (np. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 21/21). Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1.  z zastosowaniem art. 119a; 2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tę interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.