0115-KDIT2.4011.493.2021.1.JŁ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2021 r. (data wpływu 6 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.   UZASADNIENIE W dniu 6 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.   We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.   Wnioskodawczyni pracuje na pełny etat i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nauki języka angielskiego. Rozlicza się na zasadach ogólnych oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Aktualnie jest w 16 tygodniu ciąży i od około 5 lat ma cykliczne bóle kręgosłupa, spowodowane skoliozą (30 stopni w skali Cobba) i zespołem Ehlersa Denlosa. Nasilają się one w związku z siedzącym trybem pracy, prowadzonym zarówno na etacie, jak i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z problemami zdrowotnymi Wnioskodawczyni chce w sierpniu, wrześniu i październiku skorzystać łącznie z 6 sesji (po 2 w miesiącu) w ramach indywidualnej sesji fizjoterapeutycznej mającej na celu zapobieżenie pogłębiającym się bólom kręgosłupa, które praktycznie zawsze towarzyszą kobietom w bardziej zaawansowanej ciąży, nie mających dodatkowych schorzeń związanych ze zwyrodnieniem kręgosłupa. Sesje mają na celu utrzymanie kręgosłupa i całego układu ruchu Wnioskodawczyni w dobrej formie i uniknięcie przejścia na zwolnienie lekarskie w dalszym etapie ciąży. Konsultacje indywidualne są najbardziej efektywną formą terapii, dostosowaną do Jej indywidualnych problemów zdrowotnych. Konsekwencją przejścia na zwolnienie lekarskie będzie wypłacanie zasiłku chorobowego z etatu i zawieszenie działalności gospodarczej, a co za tym idzie zawieszenie opłacania składki zdrowotnej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, zaliczek na podatek dochodowy, a przede wszystkim pozbawienie Wnioskodawczyni drugiego źródła dochodu.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.   Czy wydatki na indywidualne sesje fizjoterapeutyczne w ciąży (6 spotkań od drugiej połowy ciąży), w sytuacji znacznej skoliozy i zespołu Ehlersa-Danlosa, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, ze względu na opóźnienie albo całkowite wyeliminowanie konieczności przejścia na zwolnienie lekarskie, a tym samym zawieszenia działalności gospodarczej, opłacania składek, nieotrzymywania przychodów z tytułu działalności gospodarczej jako drugiego źródła dochodu i jedynie otrzymywania zasiłku chorobowego z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę?   Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym skorzystanie z sesji fizjoterapeutycznej ma na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów zgodnie z definicją kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionej sytuacji wydatki na fizjoterapię nie mają charakteru osobistego, ponieważ podtrzymanie właściwej formy zdrowotnej w ciąży wiąże się z brakiem korzystania ze zwolnienia lekarskiego, kontynuowaniem pracy na etacie i prowadzeniem działalności gospodarczej. Analizując interpretacje podatkowe zwrot "w celu" (zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23) oznacza, że będzie to taki wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w ramach prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Zdaniem Wnioskodawczyni wykazała Ona, że w sytuacji tak szczególnej jak ciąża i dodatkowo posiadanie poważnych problemów z kręgosłupem, wskazany we wniosku wydatek powinien być zaliczony do kosztów, ponieważ pozostaje w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym. Zaznacza ponadto, że będą one właściwie udokumentowane fakturą i faktycznie poniesione. Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu sprowadza się w istocie do ustalenia, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy ów skutek się ziści. Wykazywany związek przyczynowo-skutkowy powinien mieć charakter obiektywny. Zdaniem Wnioskodawczyni, taki właśnie tu zachodzi. Każdy lekarz czy fizjoterapeuta bezwzględnie zaleci takie konsultacje w sytuacji wyżej wskazanych problemów z kręgosłupem. Wnioskodawczyni podkreśla, że nie wnioskuje o zaliczenie kosztów fitnessu czy basenu (na które też chodzi), dlatego że takie zajęcia mają charakter ogólnorozwojowy, grupowy oraz mogą być uprawiane w każdej sytuacji i przy każdym stanie zdrowia. Wnioskuje jedynie o uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu kosztów poniesionych na indywidualną fizjoterapię. Zaznacza, że bez dodatkowych sesji szybko będzie musiała przejść na zwolnienie lekarskie, ponieważ już w chwili obecnej odczuwa sporadyczne bóle kręgosłupa, a nie jest jeszcze w połowie ciąży.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.   Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Podatnik, kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym kosztem a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, ponieważ to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu”, przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.   W świetle powyższego należy więc stwierdzić, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:     ·                          został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), ·                         jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, ·                         pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ·                         poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, ·                         został właściwie udokumentowany, ·                         nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.   Jednocześnie należy podkreślić, że nie każdy wydatek, choćby jego poniesienie – z punktu widzenia podatnika – posiadało racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie, może stanowić koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej. Prowadząc działalność gospodarczą, podatnik ponosi szereg wydatków, zarówno takich, których poniesienie w sposób bezpośredni związane jest z działaniami firmy (np. zakup towarów i usług mających na celu zabezpieczenie podstawowej działalności), jak również i takich, których cechy – po przedstawieniu odpowiedniej argumentacji – uzasadniałyby ich związek z potencjalnym uzyskaniem przychodów, utrzymaniem źródła przychodów bądź jego zabezpieczeniem. Wskazane przez Wnioskodawczynię wydatki nie zostały wprost wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Jednak fakt, że dany wydatek nie został ujęty w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uprawnia do automatycznego przyjęcia domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w tym przepisie, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3526/16 ‒ „Niezmiennie trzeba mieć na uwadze zasadniczy kwalifikator, jakim jest wpływ wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wystąpienie tego wpływu (związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem, a przychodem) należy oceniać (badać) ad casum”. Do wskazanego związku przyczynowo-skutkowego Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także w wyroku z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1859/15, gdzie stwierdził, że „Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekomendowaniu otwartego ciągu zdarzeń, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy”. Należy również podkreślić, że „Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku” – wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11 oraz z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3813/14. Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów sprowadza się w istocie do ustalenia, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy ów skutek się ziści. Wykazywany związek przyczynowo-skutkowy powinien mieć charakter obiektywny. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni pracuje na pełny etat i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nauki języka angielskiego. Rozlicza się na zasadach ogólnych oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Aktualnie jest w 16 tygodniu ciąży i od około 5 lat ma cykliczne bóle kręgosłupa, spowodowane skoliozą (30 stopni w skali Cobba) i zespołem Ehlersa Denlosa, które nasilają się w związku z siedzącym trybem pracy. Ze względu na problemy zdrowotne Wnioskodawczyni chce w sierpniu, wrześniu i październiku skorzystać łącznie z 6 sesji (po 2 w miesiącu) w ramach indywidualnej sesji fizjoterapeutycznej mającej na celu zapobieżenie pogłębiającym się bólom kręgosłupa, które praktycznie zawsze towarzyszą kobietom w bardziej zaawansowanej ciąży, nie mających dodatkowych schorzeń związanych ze zwyrodnieniem kręgosłupa. Sesje mają na celu utrzymanie kręgosłupa i całego układu ruchu Wnioskodawczyni w dobrej formie i uniknięcie przejścia na zwolnienie lekarskie w dalszym etapie ciąży. Konsultacje indywidualne są najbardziej efektywną formą terapii, dostosowaną do Jej indywidualnych problemów zdrowotnych. Konsekwencją przejścia na zwolnienie lekarskie będzie wypłacanie zasiłku chorobowego z etatu i zawieszenie działalności gospodarczej, a co za tym idzie zawieszenie opłacania składki zdrowotnej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, zaliczek na podatek dochodowy, a przede wszystkim pozbawienie Wnioskodawczyni drugiego źródła dochodu. Odnosząc powyższe regulacje prawa podatkowego do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na indywidualne sesje fizjoterapeutyczne w ciąży mają na celu poprawę warunków zdrowotnych i ochronę Jej zdrowia. Wydatki te są uwarunkowane niewątpliwie stanem zdrowia Wnioskodawczyni, która posiada skoliozę oraz zespół Ehlersa Denlosa, a więc są to wydatki o charakterze osobistym niezależne od faktu prowadzenia przez Nią działalności gospodarczej i jako takie nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wskazała, że bóle kręgosłupa towarzyszą kobietom w bardziej zaawansowanej ciąży, nawet nie mającym dodatkowych schorzeń związanych ze zwyrodnieniem kręgosłupa. W Jej przypadku sesje fizjoterapii mają na celu utrzymanie kręgosłupa i całego układu ruchu w dobrej formie i uniknięcie przejścia na zwolnienie lekarskie w dalszym etapie ciąży. W opisanej sytuacji nie ma jednak bezpośredniego związku wydatków na sesje fizjoterapii z prowadzoną przez Wnioskodawczynię pozarolniczą działalnością gospodarczą, gdyż celem poniesienia ww. wydatków jest umożliwienie prowadzenia normalnego życia i zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Jej organizmu. Reasumując, do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej nie można zaliczyć wydatków osobistych podatnika prowadzącego taką działalność, tj. m.in. takich, których poniesienie spowodowane jest wyłącznie stanem jego zdrowia. Podstawowym celem poniesienia takich wydatków jest bowiem poprawa stanu zdrowia bądź jakości życia podatnika, a nie osiągnięcie przychodu. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe. Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy organ nie jest uprawniony do analizowania i oceny załączonych dokumentów. Jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawczynię we wniosku, zadanym przez Nią pytaniem oraz zajętym stanowiskiem. W związku z powyższym załączone do przesłanego wniosku dokumenty nie mogą stanowić przedmiotu merytorycznej analizy w niniejszej sprawie.   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:   1)            z zastosowaniem art. 119a; 2)            w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)            z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.   Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).   Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.   W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.