0115-KDIT2.4011.501.2021.1.JŁ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.   UZASADNIENIE W dniu 13 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca ma 87 lat, jest inwalidą drugiej grupy. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych. Wnioskodawca rozlicza się w formie podatku liniowego PIT-5L. Wskazał również, że płaci podatek PIT-4. Wnioskodawca posiada legitymację inwalidzką nr …. Ma niepełnosprawną lewą nogę. Wskazuje On, że niepełnosprawność wynika z orzeczenia wydanego jako stałe. Nie da się ustalić daty powstania niepełnosprawności, natomiast stopień niepełnosprawności datuje się od dnia 19 czerwca 2017 r. Wnioskodawca w czerwcu 2020 r. wykonał zabieg pod narkozą obejmujący wstawienie w górnej szczęce czerech implantów, wykonanie protezy górnej szczęki, którą nierozłącznie zamocowano do czterech implantów. Wykonana proteza jest zintegrowana z górną szczęką i nie wyjmuje się jej z ust. Zabieg ten był konieczny, gdyż Wnioskodawcy wypadły wszystkie zęby i zwykła proteza wypadała Mu z ust podczas rozmowy. Stan taki uniemożliwiał Wnioskodawcy pracę i dlatego zdecydował się na ciężki i niebezpieczny zabieg pod narkozą (trwającą ok. 10 godzin, szacowane powodzenie zabiegu ok. 50%). Wszystkie wydatki za przedmiotowy zabieg zostały poniesione w całości ze środków finansowych Wnioskodawcy. Podkreśla, że nie otrzymał żadnej dotacji. Wnioskodawca posiada pełną dokumentację przygotowania i wykonania tego zabiegu.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.   Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu za 2020 r. poniesione w 2020 r. i udokumentowane wydatki na cele rehabilitacyjne?   Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione oraz udokumentowane wydatki rehabilitacyjne mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu za 2020 r. w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej H., ponieważ tylko dzięki temu może pracować i jeszcze być użyteczny. Wnioskodawca wskazuje, że w opisanym powyżej stanie zdrowia miał do wyboru likwidację prowadzonej działalności gospodarczej albo zdecydowanie się na ciężki i niebezpieczny zabieg pod narkozą. Nie można bowiem powadzić działalności prawniczej z wylatującą z ust górną szczęką i/lub z bezzębną tą szczęką.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.   Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Podatnik, kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym kosztem a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, ponieważ to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu”, przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia „koszty poniesione w celu osiągniecia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika. W świetle powyższego należy więc stwierdzić, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: ‒         został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), ‒         jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, ‒         pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ‒         poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, ‒         został właściwie udokumentowany, ‒         nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.   Jednocześnie należy podkreślić, że nie każdy wydatek, choćby jego poniesienie – z punktu widzenia podatnika – posiadało racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie, może stanowić koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej. Prowadząc działalność gospodarczą, podatnik ponosi szereg wydatków, zarówno takich, których poniesienie w sposób bezpośredni związane jest z działaniami firmy (np. zakup towarów i usług mających na celu zabezpieczenie podstawowej działalności), jak również i takich, których cechy – po przedstawieniu odpowiedniej argumentacji – uzasadniałyby ich związek z potencjalnym uzyskaniem przychodów, utrzymaniem źródła przychodów bądź jego zabezpieczeniem. Wskazane przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały wprost wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Jednak fakt, że dany wydatek nie został ujęty w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uprawnia do automatycznego przyjęcia domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w tym przepisie, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3526/16 ‒ „Niezmiennie trzeba mieć na uwadze zasadniczy kwalifikator, jakim jest wpływ wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wystąpienie tego wpływu (związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem, a przychodem) należy oceniać (badać) ad casum”. Do wskazanego związku przyczynowo-skutkowego Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także w wyroku z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1859/15, gdzie stwierdził, że „Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekomendowaniu otwartego ciągu zdarzeń, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy”. Należy również podkreślić, że „Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku” – wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11 oraz z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3813/14. Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów sprowadza się w istocie do ustalenia, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy ów skutek się ziści. Wykazywany związek przyczynowo-skutkowy powinien mieć charakter obiektywny. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ma 87 lat. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych opodatkowaną podatkiem liniowym. Wnioskodawca wskazuje, że posiada orzeczenie o niepełnosprawności. W czerwcu 2020 r. wykonał zabieg pod narkozą obejmujący wstawienie w górnej szczęce czerech implantów, wykonanie protezy górnej szczęki, którą nierozłącznie zamocowano do czterech implantów. Wnioskodawca wskazał, że zabieg ten był konieczny ze względu na stan Jego uzębienia, który uniemożliwiał pracę. Wszystkie wydatki za przedmiotowy zabieg zostały poniesione w całości ze środków finansowych Wnioskodawcy. Zaznacza, że nie otrzymał żadnej dotacji. Wnioskodawca posiada pełną dokumentację przygotowania i wykonania tego zabiegu. W ocenie tut. organu wskazane we wniosku wydatki mają charakter osobisty, a ich poniesienie ma na celu poprawę warunków zdrowotnych Wnioskodawcy i ochronę jego zdrowia, a nie wykonywanie działalności gospodarczej. Wydatki, jakie Wnioskodawca poniósł na opisany we wniosku stomatologiczny zabieg chirurgiczny nie mają związku z prowadzoną przez Niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, gdyż bezpośrednim celem ich poniesienia jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania organizmu. Stomatologiczne leczenie chirurgiczne  obejmujące wstawienie w górnej szczęce czerech implantów, wykonanie protezy górnej szczęki, którą nierozłącznie zamocowano do czterech implantów stanowi spełnienie potrzeb osoby, której stan uzębienia tego wymaga, niezależnie od tego czy osoba ta prowadzi działalność gospodarczą. Pomimo zatem wskazania we wniosku, że zabieg ten jest niezbędny dla prowadzenia działalności gospodarczej, stwierdzić należy że wydatki z tego tytułu są uwarunkowane stanem zdrowia Wnioskodawcy, a więc są wydatkami o charakterze osobistym. Powyższe oznacza, że nie jest spełniona, w stosunku do przedmiotowych wydatków, podstawowa przesłanka zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu zawarta w treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, wydatek związany ze sfinansowaniem stomatologicznego zabiegu chirurgicznego, nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie jest wydatkiem ponoszonym w celu powstania lub zwiększenia przychodu oraz zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie może zatem zostać uznany za koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)        z zastosowaniem art. 119a; 2)        w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)        z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.  Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).   Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.