0115-KDIT2.4011.83.2020.3.ŁS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 20 stycznia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego – jest: nieprawidłowe – w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku, prawidłowe – w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku. UZASADNIENIE W dniu 20 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego. We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny. Dnia 23 grudnia 2019 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę niezabudowaną o numerze X, o obszarze 17 200 m2 dla której Sąd Rejonowy w G. prowadzi Księgę wieczystą KW nr AAAA. Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła tego gospodarstwa. Działkę Wnioskodawczyni otrzymała na podstawie postanowienia o dziale spadku z dnia 8 sierpnia 2019 r. po swoich dziadkach ­ J. i O. P. Kupujący nieruchomość nabył ją na cele rolnicze – na powiększenie swojego gospodarstwa rodzinnego i zobowiązał się prowadzić to gospodarstwo przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia tejże nieruchomości i nie zmieni charakteru jej funkcjonowania (tj. nadal będzie uprawiał tę działkę). W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że data nabycia nieruchomości przez spadkodawców to dzień 28 maja 1969 r. Data śmierci spadkodawców to dzień 28 października 1981 r. – J. P oraz dzień 11 listopada 1993 r. – O. P. W ewidencji gruntów działka sklasyfikowana jest jako: R III a – 1.72 ha. Przedmiotem działu spadku była wyłącznie ta działka i dział był nieodpłatny. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy jeżeli Wnioskodawczyni nie uprawiała odziedziczonej nieruchomości i sprzedała ją przed upływem 5 lat to musi zapłacić 19% podatku? Zdaniem Wnioskodawczyni, powinna zostać zwolniona z płacenia podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 bowiem kupujący nabył tą działkę na powiększenie swojego gospodarstwa rodzinnego i zobowiązał się w akcie notarialnym, że będzie prowadził gospodarstwo przez okres co najmniej 5 lat i nie zmieni charakteru jego funkcjonowania (tj. nadal będzie uprawiał tę działkę). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku oraz prawidłowe w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowanego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według zaś art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Natomiast, stosownie do art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dnia 23 grudnia 2019 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę niezabudowaną o numerze X, o obszarze 17 200 m2 dla której Sąd Rejonowy w G. prowadzi Księgę wieczystą KW nr AAAA. Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła tego gospodarstwa. Działkę Wnioskodawczyni otrzymała na podstawie postanowienia o dziale spadku z dnia 8 sierpnia 2019 r. po swoich dziadkach ­ J. i O. P. Kupujący nieruchomość nabył ją na cele rolnicze – na powiększenie swojego gospodarstwa rodzinnego i zobowiązał się prowadzić to gospodarstwo przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia tejże nieruchomości i nie zmieni charakteru jej funkcjonowania (tj. nadal będzie uprawiał tę działkę). W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że data nabycia nieruchomości przez spadkodawców to dzień 28 maja 1969 r. Data śmierci spadkodawców to dzień 28 października 1981 r. – J. P oraz dzień 11 listopada 1993 r. – O. P. W ewidencji gruntów działka sklasyfikowana jest jako: R III a – 1.72 ha. Przedmiotem działu spadku była wyłącznie ta działka i dział był nieodpłatny. Wątpliwość Wnioskodawczyni w niemniejszej sprawie sprowadza się do możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu należy wskazać na treść art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny. Ww. przepis zwalnia zatem przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jeśli grunty stanowiące to gospodarstwo rolne w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W myśl art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2020 r., poz. 333) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego – co w konsekwencji decyduje o zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu ze zbycia takich gruntów – wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2019 r., poz. 393) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia. Zgodnie z treścią § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: grunty rolne; grunty leśne; grunty zabudowane i zurbanizowane; użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R; (uchylony); grunty pod wodami; tereny różne oznaczone symbolem – Tr. Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 tego rozporządzenia grunty rolne dzielą się na: użytki rolne, do których zalicza się: grunty orne, oznaczone symbolem - R, sady, oznaczone symbolem - S, łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł, pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps, grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br, grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr, grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr; nieużytki, oznaczone symbolem - N. Powyższe uregulowania prawne wskazują, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało uzależnione od wystąpienia następujących przesłanek: zbyte grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne i nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego), ewentualnie jego część składową, grunty nie mogą utracić w związku ze zbyciem rolnego charakteru. Jak wskazano, jedną z przesłanek wymienionych w tym przepisie jest konieczność zachowania charakteru rolnego gruntów. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego, decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze zbyciem może wystąpić bezpośrednio po zbyciu, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie zbycia strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. (zob. orzeczenie NSA z 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 378/14). O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczność faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej – przede wszystkim w sensie faktycznym. W związku z tym, w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowych (zarówno niezabudowanych jak i zabudowanych) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przychód uzyskany z tej transakcji będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że w wyniku tej sprzedaży grunty nie utraciły charakteru rolnego. Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości w udziale, który został nabyty przez Wnioskodawczynię w drodze spadku nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie ww. udziału nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawców. Wobec powyższego do tego udziału w nieruchomości nie znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 28 ww. ustawy. Natomiast sprzedaż nieruchomości w udziale, który został nabyty w wyniku działu spadku stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące zastosowaniem analizowanego zwolnienia od podatku. W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy rzeczona sprzedaż nieruchomości w dniu 23 grudnia 2019 r. w całości nie skutkuje po stronie Wnioskodawczyni obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego. Zaznaczyć również należy, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia. Ponadto, okoliczność, czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny może podlegać szczegółowej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni, należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku oraz za prawidłowe w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.