0115-KDIT3.4011.27.2022.1.AW

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe Szanowny Panie, Stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 10 stycznia 2022 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenie zdrowotne. Opis stanu faktycznego Od 2012 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług doradztwa gospodarczego i prawnego. W 2021 r. opodatkował Pan osiągane dochody z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). W 2022 r. – za pośrednictwem Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej – złożył Pan oświadczenie o zmianie sposobu opodatkowania uzyskiwanych dochodów i opodatkowaniu ich wg skali, tj. na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudnia Pan żadnych pracowników. W latach 2012-2021 opłacał Pan regularnie składki na ubezpieczenia społeczne w terminie wskazanym w art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2022 r.), a także składkę na ubezpieczenie zdrowotne w terminie wynikającym z treści art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 ze zm.). Od stycznia 2022 r. będzie Pan opłacał składki na ubezpieczenia społeczne w terminie wskazanym w art. 47 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, a także składkę na ubezpieczenie zdrowotne w terminie wynikającym z treści art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 ze zm.). Składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne opłacał Pan i będzie opłacał w minimalnej obowiązującej wysokości, wynikającej z wyżej wymienionych ustaw. Wskazane powyżej składki opłacał Pan i będzie opłacał przelewem bankowym na rachunek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Pytanie Czy zapłacone przez podatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w Dziale IV (Rozdział 2) ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w wysokości określonej tą ustawą, stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Pana stanowisko W Pana opinii, zapłacone w roku podatkowym składki na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w Dziale IV (Rozdział 2) ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w wysokości określonej tą ustawą stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Przepis zawarty w art. 27b ust. 1 pkt 1) lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. – stanowił, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c tej ustawy, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Wskazany powyżej przepis od 1 stycznia 2022 r. został uchylony przez art. 1 pkt 48 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm.). Nie ma więc wątpliwości, że podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 lub art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można już obniżyć o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Wprowadzona 1 stycznia 2022 r. nowelizacja ustawy o PIT nie zastrzega jednak, że kwota zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W oparciu o treść cytowanego powyżej przepisu w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, a także w wyrokach sądów administracyjnych i komentarzach przedstawicieli doktryny konstruowane są katalogi warunków jakie muszą zostać spełnione, aby określony wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów. W większości wypadków wskazuje się, że w tym celu muszą zostać spełnione następujące warunki: 1.  wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika; 2.  wydatek musi być definitywny (rzeczywisty); 3.  wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; 4.  wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; 5.  wydatek musi zostać właściwe udokumentowany; 6.  wydatek nie może być umieszczony w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu określonym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Składki na ubezpieczenie zdrowotne o których mowa w Dziale IV (Rozdział 2) ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych są płacone przez Pana, będącego podatnikiem podatku odchodowego od osób fizycznych. Zapłata składki na ubezpieczenie zdrowotne następuje przelewem z Pana rachunku na rachunek bankowy Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, dowodem zapłaty jest bankowe potwierdzenie dokonania przelewu. Po dokonaniu zapłaty składki zdrowotne nie podlegają zwrotowi. Przepis zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym nie stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu składek na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w Dziale IV (Rozdział 2) ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. W związku z tym należy stwierdzić, że wskazane powyżej w pkt 1,2,5 i 6 warunki które muszą być spełnione aby uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodu pozostają spełnione w przypadku opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Obowiązek opłacania składek na ubezpieczenie zdrowotne przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą wynika z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, który stanowi wprost, że obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi, które są m.in. osobami prowadzącymi działalność pozarolniczą. Z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423 ze zm.) wynika natomiast, że obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność oraz osobami z nimi współpracującymi. W Pana opinii, nie ulega zatem wątpliwości, że skoro tytułem do powstania obowiązku opłacania składek na ubezpieczenie zdrowotne jest prowadzenie działalności gospodarczej, to opłacone składki zdrowotne pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wynika ze wskazanych powyżej przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych warunkiem prowadzenia w sposób legalny działalności gospodarczej w Polsce jest opłacanie składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości wskazanej w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Uzyskuje Pan przychód z działalności gospodarczej, a jak już powyżej wskazano, aby uzyskiwać ten przychód w sposób legalny musi odprowadzać składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości wskazanej w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. W związku z powyższym składki zdrowotne w wysokości określonej w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych dla osób prowadzących działalność gospodarczą są opłacane w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Nie zmienia tego fakt, że w zamian za opłacenie składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnik zostaje także objęty tym ubezpieczeniem i może korzystać ze świadczeń zdrowotnych gwarantowanych przez państwo, ponieważ nie prowadząc działalności gospodarczej podatnik mógłby być objęty ubezpieczeniem zdrowotnym z innych tytułów w tym także w oparciu o dobrowolne zgłoszenie do tego ubezpieczenia, w ramach którego składki na ubezpieczenie są wielokrotnie niższe. Stanowisko takie potwierdza również fakt, że składki na ubezpieczenia społeczne płacone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią koszt uzyskania przychodu pomimo tego, że w zamian za opłacanie tych składek podatnik podlega także ubezpieczeniu emerytalnemu, rentowemu i wypadkowemu. Możliwość zaliczenia składek na ubezpieczenia społeczne do kosztów uzyskania przychodów jest – Pana zdaniem – bezsporna w związku z treścią przepisów zawartych w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stanowią łącznie, że podstawę obliczenia podatku, stanowi dochód, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących, jeżeli składki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Ustawodawca w art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie zatem przewiduje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne, a zatem uznaje, że w przypadku tych składek spełnione są warunki uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W Pana opinii, także w przypadku opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne spełnione zostają wszystkie warunki, aby tego rodzaju wydatki uznać za koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając powyższe – pana zdaniem – zapłacone w roku podatkowym składki na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w Dziale IV (Rozdział 2) ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w wysokości określonej tą ustawą stanowią koszt uzyskania przychodu o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena stanowiska Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconych w roku podatkowym przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Przy czym przez przepisy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych ustawodawca rozumie przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 ze zm. – aktualne brzmienie). Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021, poz. 2105), którą został uchylony od 1 stycznia 2022 r. art. 27b ust. 1 pkt 1) lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o treści: podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c tej ustawy, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1373 z późn. zm) nie wprowadza jednak żadnych zmian w treści art. 23 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji brzmienie tego unormowania pozostaje nadal aktualne. Tym samym – skoro Polski Ład nie wprowadza zmian w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składki zdrowotnej – to opłacona składka na ubezpieczenie zdrowotne nie może być kosztem uzyskania przychodów. Niniejszego nie zmienia uzasadnianie przez Pana, że ponoszenie tego wydatku jest związane z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą i służy osiąganiu przychodu bądź też zabezpieczeniu źródła przychodu. Wynika to wprost z językowej wykładni zacytowanych powyżej przepisów, a skoro w wyniku zastosowania wykładni językowej możliwe jest ustalenie w sposób precyzyjny i jednoznaczny normy zawartej w interpretowanym przepisie ustawy podatkowej, nie jest konieczne sięganie do innych reguł wykładni. Dominującą pozycję wśród innych typów wykładni przy dokonywaniu analizy przepisów prawa ma bowiem bezsprzecznie wykładnia językowa. Do wykładni celowościowej oraz systemowej można sięgać, aby potwierdzić, uzupełnić lub przełamać (skorygować) rezultat wykładni językowej (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 93) – w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Jeżeli zatem, po przeprowadzeniu analizy treści przepisu, możliwe jest dojście do jasnego rezultatu – tzn. jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje określoną normę postępowania, to zgodnie z zasadą interpretatio cessat in clarin – tak należy dany przepis rozumieć. Dopiero, jeżeli brak jest tego rodzaju jednoznaczności – konieczne jest sięgnięcie do dalszych dyrektyw interpretacyjnych w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości. Warto jednak podkreślić, że wykładnia tego rodzaju pełni rolę jedynie subsydiarną w stosunku do wykładni językowej. Informacje dodatkowe Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji ‒    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zastosuje się Pan do interpretacji. ‒    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1)  z zastosowaniem art. 119a; 2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. ‒    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): ‒    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo ‒    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).