0115-KDIT3.4011.747.2021.1.AW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2021 r. (data wpływu 27 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie  skutków podatkowych likwidacji spółki cywilnej – jest prawidłowe.   UZASADNIENIE   27 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki cywilnej.   We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.   Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej, zwanej dalej: „Spółką”, która od 2016 znajduje się w stadium zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, uwidocznionej w CEIDG. Drugim i jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy w tej Spółce jest inna osoba fizyczna (zwana dalej: „Wspólnikiem”), niepowiązana ze Wspólnikiem więzami małżeństwa, pokrewieństwa ani powinowactwa, a także niepozostająca ze Wspólnikiem we wspólnym pożyciu i nieprowadząca ze Wspólnikiem wspólnego gospodarstwa domowego. Zgodnie z Umową Spółki, przedmiotem wkładu do Spółki przez Wnioskodawcę oraz Wspólnika był wyłącznie wkład pieniężny w równej wysokości. Wnioskodawca wraz ze Wspólnikiem ustalili w Umowie Spółki, że uczestniczą w zyskach i stratach Spółki także w równej wysokości, tj. po 50%. W trakcie swojej działalności, przed jej zawieszeniem, Spółka nabyła do swojego majątku nieruchomości i aktualnie nie posiada innego majątku. Aktualnie Wnioskodawca oraz Wspólnik planują zakończyć działalność Spółki i w ramach podziału majątku likwidowanej Spółki planują ustalić, że Wnioskodawca otrzyma na wyłączną własność cały majątek Spółki, w tym wszystkie nieruchomości, będące aktualnie we współwłasności łącznej wspólników. Jednocześnie, na dzień zakończenia działalności Spółka nie będzie posiadać innego majątku, który mógłby podlegać podziałowi. Pomimo tego, w wyniku dokonanego podziału majątku likwidowanej Spółki, Wspólnik nie otrzymałby z tytułu takiego podziału majątku likwidowanej Spółki żadnej spłaty, ani innej formy wyrównania. Wnioskodawca w wyniku likwidacji Spółki otrzymałby zatem majątek o wyższej wartości, niż wynika to z ustalonej w Umowie Spółki proporcji udziału w zyskach i stratach Spółki oraz proporcji wniesionych do Spółki wkładów pieniężnych.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:   Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, w związku likwidacją Spółki cywilnej, na wyłączną własność całego majątku Spółki, w tym wszystkich nieruchomości, które aktualnie stanowią przedmiot współwłasności łącznej wspólników, bez spłaty na rzecz drugiego Wspólnika, a tym samym otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku o większej wartości, niż wynika to z ustalonej w Umowie Spółki proporcji udziału w zyskach i stratach Spółki oraz wniesionych wkładów, bez dokonania spłaty lub innej formy wyrównania na rzecz Wspólnika, spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?   Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. Powyższy przepis wskazuje jednoznacznie, że sam fakt nabycia majątku przez Wnioskodawcę nie powoduje powstania przychodu, a dopiero zbycie otrzymanej nieruchomości przez Wnioskodawcę przed upływem terminu wskazanego w ww. przepisie bądź w następstwie wykonywania działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej powodowałoby powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 33/14, wskazano, że: Powyższe przepisy nie różnicują skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej, czy przekształconej, ani też wreszcie od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. W odniesieniu do podobnego stanu faktycznego została wydana interpretacja indywidualna z 18 maja 2021 r., znak: 0112-KDIL2-2.4011.193.2021.1.MM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że otrzymanie nieruchomości przez wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki cywilnej ponad udział w majątku spółki oraz ponad udział w zysku spółki nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla wnioskodawcy w dacie likwidacji spółki. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2019 r. znak: 0114-KDIP3-1.4011.374.2019.1.MG. Również w interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, organ podatkowy podzielił stanowisko wnioskodawcy, wedle którego otrzymanie w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej niepieniężne składniki majątku w sytuacji, gdy wartość składników majątku będzie wyższa niż wynikająca z proporcji wartości wkładu wnioskodawcy do całkowitej wartości wkładów do Spółki jawnej lub w stosunku do udziału w zysku wnioskodawcy, nie będzie stanowić dla wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy, tego rodzaju dysproporcja pomiędzy wartością nieruchomości przekazanych wspólnikom w związku z podziałem majątku likwidowanej spółki cywilnej a wysokości ich udziałów w tej spółce, uzgodniona przez wspólników na etapie podejmowania decyzji o likwidacji Spółki, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie może być traktowana w kategoriach „świadczenia nieodpłatnego”. Brak jest także innych podstaw prawnych, do uznania tego rodzaju dysproporcji za przychód po stronie Wnioskodawcy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.   Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).   Zgodnie z art. 860 § 1 tego Kodeksu, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego). W myśl art. 875 § 1 ww. Kodeksu, od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów poniższych.   Zgodnie z art. 875 § 2 tej ustawy, z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki.   Stosownie do art. 875 § 3 Kodeksu cywilnego, pozostałą nadwyżkę wspólnego majątku dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki.   Rozwiązanie (likwidacja) spółki cywilnej wiąże się z określonymi konsekwencjami. Przede wszystkim wspólnicy spółki są zobowiązani do ustalenia przypadającego na każdego wspólnika udziału kapitałowego. W związku z dokonaniem likwidacji spółki cywilnej i podziałem majątku spółki oraz zwrotem wkładów, każdy ze wspólników powinien rozliczyć otrzymane należności, ponieważ na wspólnikach spółki ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.   W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.   Z kolei, zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:   ‒    spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251), ‒    spółkę kapitałową w organizacji, ‒    spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ‒    spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, ‒    spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.   Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce, tj. innej niż wskazana w art. 5a pkt 28 ww. ustawy, uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.   Za spółkę niebędącą osobą prawną należy zatem uznać m.in. spółkę cywilną.   W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka, tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.   W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.   Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.   Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:   ‒    rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; ‒    ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.   W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.   Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.   Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.   Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 omawianej ustawy podatkowej.   Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.   Natomiast stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.   Powyższe przepisy, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu niepieniężne składniki majątku, odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.   Należy przy tym zauważyć, że wyżej cytowane, a dotyczące spółki niebędącej osobą prawną przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego takiej spółki na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Na gruncie języka powszechnego „likwidacja” oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji”. W odniesieniu do przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących skutków podatkowych „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną” należy podkreślić, że określenie „likwidacja spółki niebędącej osobą prawną” służy wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania. Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną kończy działalność (jest rozwiązywana) po przeprowadzeniu likwidacji. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika składników majątku jako należności przysługujących mu – jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną – w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki.   Powyższe oznacza, że gdy Wnioskodawca – w związku z zakończeniem działalności Spółki – otrzyma na wyłączną własność cały majątek Spółki, w tym wszystkie nieruchomości, co będzie stanowić uzyskanie wartości ponad przysługujący Wnioskodawcy udział w zyskach Spółki, wartość ta nie będzie stanowić przychodu podatkowego Wnioskodawcy w dacie likwidacji Spółki.   Przychód powstanie dopiero w sytuacji odpłatnego zbycia tego majątku przez Wnioskodawcę, chyba że sprzedaż nastąpi po upływie 6 lat, licząc od następnego miesiąca po miesiącu likwidacji Spółki, bądź też sprzedaż przez Wnioskodawcę nastąpi w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej.   Reasumując – w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę na wyłączną własność całego majątku Spółki (w tym wszystkich nieruchomości) z tytułu likwidacji spółki cywilnej, co nie będzie połączone z otrzymaniem przez drugiego wspólnika żadnych spłat bądź innej formy wyrównania, mimo że udziały w majątku spółki oraz udziały w zysku spółki wspólników są równe – wartość majątku otrzymanego ponad udział Wnioskodawcy w majątku spółki oraz ponad udział w zysku spółki nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment otrzymania tego majątku.   Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Co więcej, rozstrzygnięcia w nich dokonane nie są rozbieżne z niniejszym rozstrzygnięciem.   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:   1)  z zastosowaniem art. 119a; 2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.