0115-KDIT3.4011.822.2021.2.PS

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe   Szanowny Panie, stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przychodowego klucza alokacji kosztów, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy – jest prawidłowe.   Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej   25 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu Pana wniosek z 24 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przychodowego klucza alokacji kosztów, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy.   Opis stanu faktycznego   Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod nazwą Firma Produkcyjno-Handlowo-Usługowa X (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest odzysk surowców z materiałów segregowanych, przemiał tworzyw sztucznych oraz produkcja i dystrybucja regranulatu polipropylenu. Wnioskodawca prowadzi działalność w Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie Decyzji o wparciu nr … z dnia … 2019 r. (dalej: „Decyzja”). Decyzją została objęta działalność w zakresie wyrobów o oznaczeniu 38.32.33 Surowce wtórne z tworzyw sztucznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. (dalej: „PKWiU 2015”). W związku z poniesieniem nakładów inwestycyjnych oraz osiągnięciem przychodów w ramach działalności objętej Decyzją, Wnioskodawca ma zamiar skorzystać z przysługującej mu pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 63b UPDOF.   Obok podstawowej działalności zwolnionej z opodatkowania Wnioskodawca równolegle prowadzi również działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Działalność nieobjęta Decyzją jest prowadzona w ramach jednego zakładu wraz z działalnością objętą Decyzją. W ramach działalności nieobjętej Decyzją Wnioskodawca uzyskuje następujące rodzaje przychodów:   ‒    ze sprzedaży odpadów (materiałów); ‒    ze sprzedaży złomu; ‒    ze sprzedaży usług.   Wobec powyższego, przychody uzyskiwane z tych tytułów Wnioskodawca rozpoznaje jako przychody z działalności nieobjętej pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego. Wnioskodawca traktuje osiągane przychody ze sprzedaży złomu i odpadów oraz świadczenia usług jako związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych, która nie korzysta ze zwolnienia podatkowego z tytułu działalności objętej Decyzją. Z uwagi na jednoczesne osiąganie przychodów zarówno ze źródła zwolnionego, jak i źródeł opodatkowanych, w celu właściwego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca będzie przyporządkowywał koszty do poszczególnych źródeł przychodów, tj. odpowiednio do źródła zwolnionego oraz opodatkowanego. Istnieje jednak grupa kosztów dotyczących zarówno działalności zwolnionej (objętej Decyzją), jak i opodatkowanej (nieobjętej Decyzją), których jednoznaczne przypisanie do konkretnych rodzajów działalności nie jest możliwe (dalej: „Koszty Wspólne”).   Przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych (regranulatu)   Produkcja regranulatu jest podstawową działalnością Wnioskodawcy oraz jest objęta Decyzją. Dochód z tytułu sprzedaży regranulatu korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. ust. 1 pkt. 63b UPDOF. Produkowany przez Wnioskodawcę regranulat polipropylenu powstaje w procesie recyklingu. Jego produkcja polega na zbieraniu (skupowaniu) odpowiednich odpadów, które są czyszczone, a następnie suszone, rozdrabniane i wytłaczane. Technologia ta opiera się na procesie recyklingu polipropylenu m.in. ze zużytych big-bagów czy też flizeliny rolniczej. W wyniku przedstawionego procesu, na skutek przetwarzania tworzyw sztucznych powstaje specjalny typ granulatu nadający się do ponownego wykorzystania. Przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. ust. 1 pkt. 63b UPDOF, Wnioskodawca jest zobowiązany do odpowiedniego podziału kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów bezpośrednich działalności objętej zwolnieniem podatkowym Wnioskodawca ma zamiar w całości zaliczyć koszty materiałów i surowców. Wnioskodawca podkreśla, że koszt surowca wykorzystanego w produkcji regranulatu nie jest pomniejszony o wartość odpadów i złomu odsprzedanych w związku z niemożnością wykorzystania w procesie produkcyjnym. Pozostałe koszty związane z prowadzeniem tej oraz innych (podlegających opodatkowaniu) rodzajów działalności stanowią Koszty Wspólne.   Przychody ze sprzedaży odpadów (materiałów)   W ramach realizowanego procesu wytwórczego Wnioskodawca dokonuje zakupu różnego rodzaju odpadów wykorzystywanych do produkcji wyrobów objętych Decyzją. Wnioskodawca skupuje odpady czyste, zanieczyszczone, poprodukcyjne i poużytkowe w tym big-bagi, odpady ze zbiórki selektywnej, flizeliny rolnicze, sznurki, worki raszlowe i odpady poprodukcyjne. Zakupione odpady w pierwszej kolejności podlegają sortowaniu w celu wyeliminowania wszelkich elementów niepodlegających przetworzeniu. Takie elementy stanowią dla Wnioskodawcy odpad, który następnie odsprzedaje do osób trzecich. Na jedną sprzedaż odpadów mogą składać się odpady z 20, 40 lub większej liczby transportów zakupionych przez Wnioskodawcę w celu dalszego przetworzenia. Każda zakupiona przez Wnioskodawcę partia odpadów jest wyceniana indywidualnie w zależności od stopnia zabrudzenia i ilości materiałów. Odpady, które nie nadają się do przetworzenia w ramach produkcji granulatu nie są na bieżąco wyceniane na podstawie rzeczywistej wagi i ceny zakupu partii, z której pochodzą. Przy sprzedaży partii odpadów Wnioskodawca nie dysponuje informacją na temat tego z jakiej partii pochodził sprzedawany odpad oraz nie jest w stanie ustalić wagi poszczególnych rodzajów odpadów wchodzących w skład partii i wycenić ich rzeczywistej wartości według ceny zakupu.   Przychody ze sprzedaży złomu   Na różnych etapach procesu produkcyjnego realizowanego w zakładzie Wnioskodawcy powstaje szczególny rodzaj odpadu poprodukcyjnego – złom. Złom zbierany jest podczas segregacji odpadów, przy remontach maszyn wykorzystywanych w procesie produkcyjnym, rozbiórce/ złomowaniu wyeksploatowanych maszyn i urządzeń. Na jedną partię sprzedanego złomu mogą się składać materiały z większej ilości różnych transportów odpadów, kilku remontów i rozbiórek maszyn. Ponadto złom zbierany przy remontach, rozbiórce/ złomowaniu wyeksploatowanych maszyn i urządzeń nie ma rzeczywistego kosztu, gdyż maszyny i urządzenia, z których pochodzi złom są całkowicie zamortyzowane. Złom zbierany przy segregacji zakupionych odpadów również nie podlega bieżącej wycenie według wagi i ceny zakupu partii odpadów, z której pochodzi. Biorąc pod uwagę realia procesu produkcyjnego, bezpośrednie przypisanie kosztów lub określenie uzasadnionych wiarygodnych kluczy alokacji Kosztów Wspólnych związanych z przychodem z tytułu sprzedaży odpadów i złomu jest niewykonalne.   Przychody ze sprzedaży usług   W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi recyklingu na zlecenie podmiotów zewnętrznych. Realizacja usług recyklingu odbywa się w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy z wykorzystaniem maszyn i urządzeń tożsamych z tymi, które są wykorzystywane przy produkcji regranulatu. Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia kosztu bezpośrednio związanego ze świadczeniem usług recyklingu. Większość kosztów tej działalności pokrywa się z kosztami produkcji regranulatu oraz przychodami ze sprzedaży odpadów i złomu i stanowi Koszt Wspólny tych rodzajów działalności. Do takich Kosztów Wspólnych Wnioskodawca zalicza m.in. koszty wynagrodzeń pracowników produkcyjnych oraz koszty amortyzacji środków trwałych bezpośrednio wykorzystywanych w procesie produkcyjnym. Z kolei do Kosztów Wspólnych działalności w zakresie produkcji regranulatu, sprzedaży odpadów oraz recyklingu Wnioskodawca zalicza koszty utylizacji odpadów poprodukcyjnych. Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu transportu wyrobów gotowych (regranulatu). Wnioskodawca najpierw zamawia usługi transportu, a następnie dolicza ten koszt do faktur sprzedażowych odbiorców regranulatu. Bezpośredni koszt uzyskania przychodów z tytułu usług transportu dla Wnioskodawcy stanowią nabywane usługi firm kurierskich. Wszystkie pozostałe koszty związane z tym rodzajem przychodów stanowią Koszty Wspólne wszystkich prowadzonych rodzajów działalności. Sporadycznie (bardzo rzadko) Wnioskodawca uzyskuje przychody z wynajmu laboratorium. Działalność w tym zakresie nie generuje u Wnioskodawcy żadnych kosztów bezpośrednich, gdyż wynajmowane pomieszczenie wraz z wyposażeniem jest już w całości zamortyzowane. Wobec powyższego, w związku z tym rodzajem przychodów Wnioskodawca ponosi jedynie Koszty Wspólne wszystkich prowadzonych rodzajów działalności. Wnioskodawca podkreśla, że działalność w zakresie sprzedaży odpadów i złomu oraz świadczenia usług transportu, recyklingu i wynajmu pomieszczeń nie została objęta Decyzją, wobec czego przychody uzyskiwane z tych tytułów Wnioskodawca rozpoznaje jako przychody z działalności nieobjętej Decyzją. W związku z powyższym, Wnioskodawca traktuje przedmiotowe przychody jako związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych, która nie korzysta ze zwolnienia podatkowego z tytułu działalności zwolnionej.   Biorąc pod uwagę ścisłe powiązanie wszystkich tytułów przychodów z podstawowym procesem produkcyjnym realizowanym w zakładzie Wnioskodawcy, na Koszty Wspólne składać się będzie większość kategorii kosztów ogólnozakładowych związanych z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę. Ponadto, wszystkie rodzaje działalności są prowadzone równolegle w jednym zakładzie i angażują jednolitą infrastrukturę zakładu (wraz z pracownikami). Wobec powyższego, w odniesieniu do większości kategorii kosztów związanych z działalnością zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie ich do działalności objętej zakresem Decyzji oraz pozostałej działalności podlegającej opodatkowaniu. Koszty Wspólne wszystkich prowadzonych rodzajów działalności obejmują przykładowo następujące kategorie kosztów:   ‒    koszty związane z zatrudnieniem pracowników (poza pracownikami produkcyjnymi); ‒    koszty związane z utrzymaniem oraz eksploatacją nieruchomości, a także maszyn, urządzeń i pojazdów wykorzystywanych w zakładzie (poza amortyzacją produkcyjnych środków trwałych); ‒    koszty ogólnego zarządu; ‒    koszty mediów; ‒    koszty zakupu niektórych usług obcych.   W związku z brakiem możliwości zastosowania uzasadnionego i wiarygodnego klucza alokacji Kosztów Wspólnych do dochodu zwolnionego i opodatkowanego, Wnioskodawca zamierza dokonywać pośredniej alokacji Kosztów Wspólnych przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 3 UPDOF. Podsumowując w celu ustalenia dochodu objętego zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca ma zamiar zastosować następujący algorytm alokacji kosztów:   Etap 1: przychody z każdego wyżej wymienionego tytułu zostaną pomniejszone o koszty bezpośrednie związane z tym źródłem przychodów, tj.:   ‒    koszty bezpośrednie działalności podstawowej w zakresie produkcji i sprzedaży regranulatu: - koszty materiałów i surowców (w całości).   ‒    koszty bezpośrednie działalności w zakresie odsprzedaży usług transportu: - koszty zakupionych od firm kurierskich usług transportu.   W przypadku przychodów z tytułu sprzedaży odpadów, złomu, usług najmu i recyklingu Wnioskodawca nie jest w stanie wydzielić żadnych kosztów bezpośrednich.   Etap 2: na tym etapie zostanie ustalona łączna wartość wszystkich Kosztów Wspólnych poprzez pomniejszenie ogólnej wartości wszystkich kosztów o wartość kosztów bezpośrednich zidentyfikowanych na etapie 1.   Etap 3: ze względu na realia procesu produkcyjnego oraz brak możliwości przyjęcia uzasadnionego wiarygodnego klucza alokacji Kosztów Wspólnych Wnioskodawca ustali koszty pośrednie uzyskania przychodu z tytułu:   ‒    sprzedaży wyrobów gotowych, ‒    sprzedaży odpadów, ‒    sprzedaży złomu, ‒    sprzedaży usług recyklingu, ‒    sprzedaży usług najmu laboratorium, ‒    sprzedaży usług transportu,   w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych tytułów w ogólnej kwocie przychodów na podstawie art. 22 ust. 3 UPDOF.   Pytanie   Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w celu dokonania alokacji Kosztów Wspólnych do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej Wnioskodawca powinien zastosować tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 22 ust. 3 UPDOF?   Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na powyższe pytanie w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. Wniosek Pana w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.   Pana stanowisko w sprawie   Zdaniem Wnioskodawcy, w celu dokonania alokacji Kosztów Wspólnych do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej w sytuacji opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przeszłym, Wnioskodawca powinien zastosować tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 22 ust. 3 UPDOF.   Zgodnie z w art. 21 ust. 63b UPDOF, dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ponadto, stosownie do art. 21 ust. 5a UPDOF, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 63a i 63b, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.   W związku z powyższym stwierdzić należy, że w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, dochody Wnioskodawcy podlegają zwolnieniu z opodatkowania w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:   1)  dochody osiągnięte zostały w wyniku działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w Decyzji; 2)  dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w Decyzji.   Powyższe implikuje okoliczność, że Wnioskodawca osiąga przychody z działalności prowadzącej wyłącznie na terenie określonym w Decyzji, ale z tytułu działalności objętej Decyzją oraz innej niż wskazana w Decyzji, podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, występuje sytuacja, w której Wnioskodawca równolegle rozpoznawać będzie przychody oraz koszty związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz działalnością opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 9 ust. 1 UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast art. 9 ust. 1a, 2 UPDOF stanowi, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zgodnie z art. 22 ust. 3 UPDOF jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Na gruncie powyższych regulacji prawnych, Wnioskodawca jako podmiot uprawniony do korzystania ze zwolnienia w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Decyzji o wsparciu w zakresie objętym Decyzją, powinien dokonywać rozdzielenia przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania związanych z działalnością objętą Decyzją (zwolnioną z opodatkowania) oraz przychów i kosztów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych.   Wnioskodawca dokłada wszelkich możliwych starań żeby przeprowadzić możliwie najbardziej dokładne wydzielenie kosztów związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania, natomiast ścisłe powiązanie ekonomiczne i infrastrukturalne różnych źródeł przychodu w ramach jednego procesu produkcyjnego warunkują sytuację, w której Koszty Wspólne zawierają obszerny katalog kosztów pośrednich. W odniesieniu do Kosztów Wspólnych, których bezpośrednia alokacja jest niemożliwa, należy zastosować najbardziej wiarygodne i uzasadnione metody alokacji kosztów. Dopiero po tak przeprowadzonej analizie w odniesieniu do kosztów, których alokacja w oparciu o adekwatne do danego przypadku klucze podziału nie jest możliwa, koniecznym jest stosowanie klucza przychodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 3 UPDOF. Praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych wskazuje na to, że warunkiem zastosowania tego przepisu jest to by podatnik:   1)  ponosił wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów związane z dochodami ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz w części nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione, 2)  nie miał możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.   Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sytuacji należy stwierdzić, że w pierwszej kolejności Wnioskodawca powinien dokonać oceny ponoszonych kosztów na podstawie kryteriów określonych w art. 22 i 23 UPDOF. Następnie wydatki, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać bezpośrednio przyporządkowane do danego rodzaju działalności, tj. działalności objętej Decyzją lub opodatkowanej. Przepisy UPDOF nie zawierają szczegółowych regulacji wskazujących sposób podziału poszczególnych kategorii kosztów między działalność zwolnioną oraz opodatkowaną. Stąd też należy odwołać się do zasad ogólnych wynikających z przedmiotowych przepisów. W świetle art. 24a ust. 1 osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.   Tym samym przedsiębiorca korzystający ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności na podstawie Decyzji o wsparciu ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby możliwe było rozdzielenie przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów, związanych z działalnością objętą zwolnieniem podatkowym oraz opodatkowaną. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przytoczoną regulacją oraz na podstawie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, prowadzona jest przez niego ewidencja przychodów w podziale na przychody:   1)  zwolnione z opodatkowania, czyli wynikające z działalności prowadzonej w zakresie objętym Decyzją; oraz 2)  opodatkowywane, tj. nieobjęte zwolnieniem podatkowym na podstawie Decyzji.   Następnie Wnioskodawca dokonuje przyporządkowania w sposób bezpośredni kosztów (bezpośrednio związanych z przychodami) do danego źródła przychodów, tj. odpowiednio do przychodów zwolnionych oraz opodatkowanych. Należyty sposób prowadzenia ksiąg nie pozwala jednak na bezpośrednie, jednoznaczne i dokładne przyporządkowanie niektórych kategorii Kosztów Wspólnych do przychodów zwolnionych oraz opodatkowanych, które odzwierciedlałoby rzeczywisty udział tych kosztów w uzyskaniu poszczególnych kategorii przychodów generowanych w ramach jednolitej działalności Wnioskodawcy. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Koszty Wspólne obejmują koszty dotyczące całokształtu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wynika to ze ścisłych powiązań przychodów z działalności nieobjętej Decyzją z podstawowym procesem produkcyjnym. W świetle powyższych okoliczności Wnioskodawca zaznacza, że nie ma możliwości wypracowania rozsądnej metody alokacji kosztów, która pozwalałaby na precyzyjne, wiarygodne, zbliżone do rzeczywistości przypisanie Kosztów Wspólnych do działalności objętej Decyzją oraz podlegającej opodatkowaniu. Organy podatkowe oraz sądy administracyjne jako przykładowe dopuszczalne klucze alokacji kosztów wskazują m.in. klucz obliczony na podstawie liczby godzin przepracowanych przez pracowników przy działalności zwolnionej i opodatkowanej, klucz ilości stanowisk komputerowych w ramach działalności strefowej, klucz powierzchniowy, klucz ilościowy, klucz wartościowy. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonej przez niego działalności zastosowanie powyższych kluczy alokacji nie będzie możliwe, gdyż działalność nieobjęta zwolnieniem jest działalnością prowadzoną nieregularnie. Ponadto taka działalność nie wymaga wyodrębnienia osobnych działów, a jest równolegle wykonywana przez pracowników zaangażowanych do działalności objętej Decyzją. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w celu prawidłowego rozliczenia Kosztów Wspólnych, powinien on ustalić ich wysokość i przypisać je do działalności objętej Decyzją i podlegającej opodatkowaniu w oparciu o tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 22 ust. 3 UPDOF. Podkreślić należy, że ustawodawca nie określił innej metody przyporządkowania kosztów w przypadku równoczesnego uzyskiwania przychodów z różnych źródeł, tj. z działalności opodatkowanej i zwolnionej. W sytuacji braku możliwości jednoznacznego, obiektywnego przypisania danej kategorii kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, podatnik jest więc zobligowany do zastosowania tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 3 UPDOF ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Klucz ten odpowiadać powinien proporcji, w jakiej pozostają przychody podlegające opodatkowaniu oraz przychody zwolnione do ogólnej kwoty przychodów. Jest to klucz uniwersalny i obligatoryjny, gdy brak jest możliwości ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Wnioskodawca podkreśla, że niezastosowanie przychodowego klucza alokacji w celu podziału Kosztów Wspólnych między działalnością opodatkowaną a zwolnioną uniemożliwi Wnioskodawcy jakikolwiek podział Kosztów Wspólnych. Brak możliwości zastosowania klucza przychodowego spowoduje, że Wnioskodawca będzie zmuszony do zaliczenia wszystkich Kosztów Wspólnych do działalności objętej Decyzją, tj. zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej podatkiem na zasadach ogólnych. Z kolei taka czynność doprowadzi to tego, że sztucznie zostanie zmniejszony dochód z działalności zwolnionej z opodatkowania lub będzie wykazana strata na działalności opodatkowanej spowodowana nadmiernym obciążeniem kosztami tych źródeł przychodu. Zatem zastosowanie klucza przychodowego, wobec braku możliwości przeprowadzenia bezpośredniej alokacji pozwala, zdaniem Wnioskodawcy, na możliwie najbardziej racjonalne i uzasadnione ekonomicznie ustalenie kosztów, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów działalności odjętej i nieobjętej Decyzją. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku, w celu dokonania alokacji Kosztów Wspólnych do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej, Wnioskodawca powinien zastosować tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 22 ust. 3 UPDOF. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje następujące stanowiska sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 16 grudnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 974/15) stwierdził, że „wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter autonomiczny i uniwersalny w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. (…) Niewątpliwie ten uniwersalny klucz przychodowy ustawodawca ustalił aby w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła wszyscy podatnicy dokonywali alokacji kosztów wedle jednego kryterium”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 15 lipca 2015 r. (sygn. akt I SA/Gl 82/15) zajął stanowisko, zgodnie z którym „klasyfikacja do kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić w pierwszej kolejności wg kryteriów określonych w art. 15 w zw. z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie koszty powinny zostać przyporządkowane do działalności zwolnionej i opodatkowanej. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Jeżeli sposób prowadzenia ksiąg nie pozwala jednak na ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, winno to nastąpić na podstawie wskazanych przepisów art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji prowadzenia działalności zwolnionej i opodatkowanej”. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2019 r. (znak: 0114-KDIP2-3.4010.80.2019.1.MS) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, a jaka powinna zostać alokowana do dochodu zwolnionego z opodatkowania, Spółka stosuje proporcję odpowiednio przychodów podlegających opodatkowaniu oraz pozostałych przychodów do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów ogółem. Takie rozwiązanie, wobec braku możliwości przeprowadzenia bezpośredniej alokacji, pozwala, zdaniem Wnioskodawcy, na możliwie najbardziej racjonalne i uzasadnione ekonomicznie ustalenie kosztów, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów działalności strefowej (zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych) oraz pozastrefowej (podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych)”. W interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2019 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.602.2018.l.JKT) Dyrektor KIS, stwierdził, iż „należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisie. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła”. W interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2018 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.205.2018.1.DP), organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym „ustawodawca dostrzega, że bezpośrednia alokacja kosztów działalności nie zawsze jest możliwa. W takiej sytuacji, przy rozpoznaniu kosztów wpływających na dochód opodatkowany lub dochód zwolniony z opodatkowania, należy mieć na względzie szczególną regułę wprowadzoną na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) Sytuacja ponoszenia kosztów uzyskania przychodów, wobec których nie jest możliwe ustalenie, czy dotyczą one działalności strefowej lub pozastrefowej, generuje obowiązek zastosowania proporcji na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. W zbliżonym stanie faktycznym, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.522.2019.1.NL), Dyrektor KIS odstępując od uzasadnienia prawnego zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie tego, że „w celu dokonania alokacji Kosztów Wspólnych do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej, Wnioskodawca powinien zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.   Ocena stanowiska   Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.   Informacje dodatkowe   Informacja o zakresie rozstrzygnięcia   Stosownie do sformułowanego pytania wyznaczającego zakres wniosku przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia ustalenia, czy w celu dokonania alokacji Kosztów Wspólnych do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej, Wnioskodawca powinien zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).   Interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.   Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.   Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji   ‒    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji. ‒    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:   Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:   1)  z zastosowaniem art. 119a; 2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   ‒     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.   ‒     Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:   Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.   Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację   Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”.   Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):   ‒    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo ‒    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).   Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).   Podstawa prawna dla wydania interpretacji   Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).