0115-KDST1-1.440.178.2023.4.AW

DECYZJA Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 25 maja 2023 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniach 26 czerwca i 2 sierpnia 2023 r. (daty wpływu), o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia, w skład którego wchodzi: –      A, zestaw B, C, D, system zasilania E, zestaw instalacyjny F, urządzenie G, oprogramowanie H, –      transport ww. wyrobów wraz z ubezpieczeniem, –      instalacja wyrobów w placówce nabywcy, –      podłączenie urządzeń do infrastruktury informatycznej klienta, –      przeszkolenie personelu z obsługi urządzeń. UZASADNIENIE W dniu 25 maja 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 26 czerwca i 2 sierpnia 2023 r. (daty wpływu), o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia, w skład którego wchodzi: –    A, zestaw B, C, D, system zasilania E, zestaw instalacyjny F, urządzenie G, oprogramowanie H, –    transport ww. wyrobów wraz z ubezpieczeniem, –    instalacja wyrobów w placówce nabywcy, –    podłączenie urządzeń do infrastruktury informatycznej klienta, –    przeszkolenie personelu z obsługi urządzeń. W treści wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest sklasyfikowana w PKD pod kodem 46.46.Z. „Sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych”. Niniejszy wniosek dotyczy sprzedawanych przez Wnioskodawcę w kraju urządzeń będących wyrobami medycznymi, które spełniają wymogi do stosowania do nich obniżonej stawki VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2, art. 146aa ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, w związku z poz. 13 załącznika nr 3 do tej ustawy. Dostawie powyższych wyrobów towarzyszą takie usługi świadczone na rzecz nabywców przez Wnioskodawcę, jak: 1.  transport ww. wyrobów do nabywców wraz z ubezpieczeniem, 2.  instalacja tych wyrobów w placówkach nabywców, 3.  podłączenie urządzeń do infrastruktury informatycznej klienta, 4.  przeszkolenie personelu nabywców z obsługi powyższych urządzeń. Wnioskodawca, jako wyspecjalizowany podmiot w zakresie obrotu wyrobami medycznymi, posiada odpowiednią wiedzę jeśli chodzi m.in. o przeznaczenie, właściwości oraz obsługę tych wyrobów. Odbiorcami dostarczanych przez Wnioskodawcę wyrobów medycznych oraz towarzyszących tym dostawom usług transportu wraz z ubezpieczeniem, usług instalacji oraz przeszkolenia, są podmioty wykorzystujące powyższe wyroby do świadczenia usług zdrowotnych. Klasyfikacja towaru jako wyrobu medycznego. W załączniku nr 3 zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w pozycji 13 wskazano bez względu na CN Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na mocy art. 2 rozporządzenia (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem (UE) 2017/745, do celów tego rozporządzenia „wyrób medyczny” oznacza narzędzie, aparat, urządzenie, oprogramowanie, implant, odczynnik, materiał lub inny artykuł przewidziany przez producenta do stosowania - pojedynczo lub łącznie - u ludzi do co najmniej jednego z następujących szczególnych zastosowań medycznych: –    diagnozowanie, profilaktyka, monitorowanie, przewidywanie, prognozowanie, leczenie lub łagodzenie choroby, –    diagnozowanie, monitorowanie, leczenie, łagodzenie lub kompensowanie urazu lub niepełnosprawności, –    badanie, zastępowanie lub modyfikowanie budowy anatomicznej lub procesu lub stanu fizjologicznego lub chorobowego, –    dostarczanie informacji poprzez badanie in vitro próbek pobranych z organizmu ludzkiego, w tym pobranych od dawców narządów, krwi i tkanek, i który nie osiąga swojego zasadniczego przewidzianego działania środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi w ludzkim ciele lub na nim, ale którego działanie może być wspomagane takimi środkami. Zgodnie z art. 20 ust. 1 rozporządzenia (UE) 2017/745, wyroby - inne niż wyroby wykonane na zamówienie i badane wyroby - uznane za zgodne z wymogami tego rozporządzenia, noszą oznakowanie zgodności CE przedstawione w załączniku V. Z art. 120 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że od dnia 26 maja 2021 r. tracą ważność wszelkie publikacje notyfikacji dotyczące jednostek notyfikowanych zgodnie z dyrektywami 90/385/EWG i 93/42/EWG. W myśl art. 120 ust. 2 powyższego rozporządzenia, certyfikaty wydane przez jednostki notyfikowane zgodnie z dyrektywami 90/385/EWG i 93/42/EWG przed dniem 25 maja 2017 r. pozostają ważne do końca okresu wskazanego w certyfikacie, z wyjątkiem certyfikatów wydanych zgodnie z załącznikiem 4 do dyrektywy 90/385/EWG lub załącznikiem IV do dyrektywy 93/42/EWG, które tracą ważność najpóźniej w dniu 27 maja 2022 r. Z kolei w ust. 3 ww. artykułu stwierdza się, że na zasadzie odstępstwa od art. 5 oraz jeśli spełnione zostaną warunki określone w ust. 3c tego artykułu, wyroby, o których mowa w ust. 3a i 3b, mogą być wprowadzane do obrotu lub do używania do dat określonych w tych ustępach. Według art. 120 ust. 3a powyższego rozporządzenia, wyroby posiadające certyfikat wydany zgodnie z dyrektywą 90/385/EWG lub dyrektywą 93/42/EWG, ważny na podstawie ust. 2 niniejszego artykułu, mogą być wprowadzane do obrotu lub do używania do następujących dat: a)  dnia 31 grudnia 2027 r. w przypadku wszystkich wyrobów klasy III i wyrobów do implantacji klasy IIb, z wyjątkiem szwów, zszywek, wypełnień dentystycznych, aparatów ortodontycznych, koron zębowych, śrub, klinów, płytek, drutów, gwoździ, klamer i łączników; b)  dnia 31 grudnia 2028 r. w przypadku wyrobów klasy IIb innych niż wyroby objęte lit. a) niniejszego ustępu, w przypadku wyrobów klasy IIa oraz w przypadku wyrobów klasy I wprowadzonych do obrotu w stanie sterylnym lub wyrobów klasy I o funkcji pomiarowej. Jak wynika z załączonej do wniosku kopii Deklaracji Zgodności WE, przedmiotowe urządzenie, na podstawie załącznika IX do dyrektywy 93/42/EWG zostało zaklasyfikowane wg zasady 11 do klasy IIb, a zestawy do jednorazowego użytku zostały zaklasyfikowane do klasy IIb wg zasady 18. Na urządzenie to został również wydany wymagany Certyfikat CE. W związku z powyższym zasadnym jest uznać, że powyższe urządzenie stanowi wyrób medyczny w rozumieniu pozycji 13 załącznika nr 3 do Ustawy VAT, a co za tym idzie, objęte jest stawką VAT w wysokości 8%. Świadczenie kompleksowe. Zakwalifikowanie danego zdarzenia gospodarczego składającego się z co najmniej dwóch elementów, jako jednego świadczenia kompleksowego (złożonego) w świetle przepisów o podatku VAT, wiąże się z koniecznością ustalenia sposobu jego opodatkowania, co polega na rozstrzygnięciu, który z elementów świadczenia będzie miał znaczenie decydujące przy kwalifikacji świadczenia jako jednego przedmiotu podatku. Stąd w sytuacji, gdy na dane zdarzenie gospodarcze składa się wiele elementów, dzieli się je na świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze wobec tego głównego, czyli takie, które służą jego realizacji. Jak wskazuje się w doktrynie, różnorodność i złożoność zdarzeń ekonomicznych powoduje, że w przypadku wystąpienia skomplikowanych transakcji pojawiają się wątpliwości dotyczące ich kwalifikacji jako jednego świadczenia złożonego, bądź jako wielu odrębnych świadczeń. Wpływa to bowiem na sposób ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Uznanie bowiem, że dana grupa świadczeń stanowi świadczenie złożone powoduje konieczność stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług, sposobu ustalenia miejsca świadczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego itp. (Justyna Zając-Wysocka, Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych w podatku od towarów i usług, Toruński Rocznik Podatkowy 2014). Zauważyć należy, że nie ma normatywnie określonych kryteriów, które pozwalałyby w sposób precyzyjny ustalić, kiedy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie z uwzględnieniem charakterystycznych dla niej cech - por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 12.07.2016 r., I SA/Bd 231/16, LEX nr 2103790. Badanie danego zdarzenia gospodarczego pod kątem zaliczenia go (lub nie) do świadczenia kompleksowego, powinno polegać na udzieleniu odpowiedzi na następujące pytania: 1.  Czy u konsumenta występuje pojedyncza potrzeba? 2.  Czy któreś ze świadczeń jest główne, zaś pozostałe pomocnicze? 3.  Czy świadczeń nie można podzielić bez szkody dla ich jakości i charakteru? 4.  Czy któreś ze świadczeń, gdyby było dostarczane odrębnie, miałoby nadal sens dla odbiorcy? Odpowiedzi „tak” na pierwsze trzy pytania oraz „nie” na ostatnie z nich wskazywać będą na to, że dostarczane świadczenia powinny być potraktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, będące jednym przedmiotem opodatkowania (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 1). Przekładając powyższe na opisany w niniejszym wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, co następuje. Ad. 1 - Czy u konsumenta występuje pojedyncza potrzeba? Jak wskazano w opisie stanu faktycznego odbiorcami dostarczanych przez Wnioskodawcę wyrobów medycznych są podmioty wykorzystujące te wyroby do świadczenia usług zdrowotnych. Z ich perspektywy występuje jedna potrzeba, a mianowicie doprowadzenie do sytuacji, w której po dokonaniu dostawy tych wyrobów będą one mogły powyższe usługi realizować. Wszystkie elementy, a więc dostawa wyrobów medycznych, ich transport do placówki nabywcy i ubezpieczenie, instalacja tych wyrobów, ich podłączenie do infrastruktury informatycznej nabywcy oraz przeszkolenie personelu w zakresie ich obsługi, służą realizacji tej jednej, wskazanej wyżej potrzeby. Ad. 2 - Czy któreś ze świadczeń jest główne, zaś pozostałe pomocnicze? W świetle orzecznictwa TSUE (np. z dnia 22.10.1998 r. sygn. akt C-308/96 i C-94/97 z dnia 27.10.2005 r. sygn. akt C-41/04, z dnia 11.6.2009 r. w sprawie C-572/07) świadczenie musi być uznane za dodatkowe (pomocnicze) w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do wykorzystania (względnie lepszego wykorzystania) świadczenia głównego. Jeśli chodzi o koszty transportu i ubezpieczenia wyrobów medycznych wysyłanych do placówki nabywcy, to należy wskazać na art. 29a ust. 6, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przepis ten ustanawia zatem regułę, zgodnie z którą koszty transportu i ubezpieczenia są doliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Niezależnie od powyższego zasadnym jest również zauważyć, że celem nabywcy jest kupno towaru z dostawą do wskazanego miejsca, a nie nabycie odrębnie usługi transportowej czy ubezpieczeniowej. Stąd też, skoro Wnioskodawca realizuje ten cel, to nieuprawnionym byłoby rozdzielanie dostawy wyrobów medycznych od ich transportu (wraz z ubezpieczeniem) do placówki nabywcy. Przy czym, relacja tych świadczeń jest taka, że transport i ubezpieczenie wyrobów są pomocnicze wobec ich dostawy. Odnosząc się do kwestii instalacji wyrobów medycznych w placówce nabywcy, zasadnym jest zwrócić uwagę na następujące kwestie. Przez „instalację” należy rozumieć „montowanie gdzieś urządzeń technicznych” (https://sjp.pwn.pl/). Instalacja wyrobów medycznych służy więc temu, aby zostały one doprowadzone w określonym miejscu do takiego stanu technicznego, który umożliwia ich bezpieczne wykorzystanie zgodne z przeznaczeniem. Brak takiej instalacji w praktyce uniemożliwiałby uruchomienie i używanie tych wyrobów. Przy czym w pojęciu instalacji, w ocenie Wnioskodawcy, mieści się również podłączenie urządzenia do systemu informatycznego nabywcy, czynność ta jest bowiem konieczna, aby dane z urządzenia migrowały do odpowiednich baz danych placówki świadczącej usługi medyczne. Z uwagi na specyfikę wyrobów medycznych nie można pominąć przepisów odrębnych, a mianowicie ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. poz. 974). Zgodnie z art. 63 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy, wyrób medyczny powinien być m.in. właściwie dostarczony oraz prawidłowo zainstalowany, z kolei podmiot wykonujący działalność leczniczą oraz użytkownicy wyrobów wykorzystujący wyroby do działalności gospodarczej lub zawodowej są obowiązani posiadać dokumentację wykonanych instalacji. Powyższe regulacje świadczą o tym, że prawidłowe zainstalowanie wyrobu medycznego jest nie tylko konieczne do tego, aby w ogóle go używać, ale jest też wymogiem wynikającym z przepisów odrębnych, który powinien być dodatkowo odpowiednio udokumentowany. Z cytowanego wcześniej art. 63 ww. ustawy wynika, że wyrób medyczny powinien być utrzymywany oraz używany zgodnie z przewidzianym zastosowaniem, a użytkownik wyrobu jest obowiązany do przestrzegania instrukcji używania wyrobu. Przepis ten świadczy o tym, że na użytkowników wyrobów medycznych nałożono szczególne obowiązki, których realizacja nie byłaby możliwa bez nabycia przez użytkowników umiejętności właściwego posługiwania się wyrobami medycznymi. Temu służy realizowane w związku z dostawą wyrobów medycznych przeszkolenie personelu nabywcy z obsługi tych wyrobów. W związku z powyższym, zarówno instalację dostarczanych wyrobów medycznych we wskazanym miejscu, jak i przeszkolenie użytkowników tych wyrobów, tak aby mogli oni je wykorzystywać, należy uznać za świadczenia pomocnicze wobec świadczenia głównego, jakim jest dostawa tych wyrobów do nabywcy. Ad. 3 - Czy świadczeń nie można podzielić bez szkody dla ich jakości i charakteru? Co do transportu i ubezpieczenia, to jak wskazano wyżej, regułą jest, że koszty transportu i ubezpieczenia są doliczane do podstawy opodatkowania czynności głównej. Skoro ustawodawca uznał, że transport i ubezpieczenie towarów stanowi świadczenie pomocnicze wobec ich dostawy, to wyodrębnianie ich i opodatkowywanie jako niezależnych od dostawy usług, przeczyłoby charakterowi całej transakcji. Jak wskazano wyżej, instalacja wyrobu medycznego, jak i przeszkolenie osób, które mają te wyroby obsługiwać, są świadczeniami koniecznymi, aby cel dostawy, z perspektywy nabywcy, został zrealizowany. Bez nich bowiem samo dostarczenie wyrobu medycznego nie miałoby dla nabywcy sensu. Tutaj należy podkreślić, że Wnioskodawca jako wyspecjalizowany podmiot w zakresie wyrobów medycznych, posiada odpowiednią wiedzę jeśli chodzi o przeznaczenie, właściwości oraz obsługę dostarczanych wyrobów. Dlatego podział analizowanego świadczenia kompleksowego polegający na rozdzieleniu dostawy wyspecjalizowanego sprzętu, jakim są wyroby medyczne, od usługi ich instalacji, podłączenia do systemu informatycznego i przeszkolenia w zakresie ich obsługi, wywołałby szkodę dla jakości tych świadczeń oraz ich charakteru. Mogłoby się bowiem okazać, że Wnioskodawca albo w ogóle nie znalazłby na rynku usługodawców świadczących analogiczne usługi, albo byłyby one niższej jakości. Ad. 4 - Czy któreś ze świadczeń, gdyby było dostarczane odrębnie, miałoby nadal sens dla odbiorcy? Wyświadczenie samej usługi transportowej wyrobów medycznych, byłoby ekonomicznie pozbawione sensu. Podobnie dostarczenie tych wyrobów medycznych bez ich instalacji w placówce odbiorcy, w tym podłączenie urządzenia do systemu informatycznego nabywcy i bez przeszkolenia w zakresie użytkowania tych wyrobów, również byłoby pozbawione sensu dla odbiorcy. Bez tych bowiem uzupełniających świadczeń dostarczone wyroby byłyby bezużyteczne, nie mogłyby bowiem być wykorzystywane do świadczenia usług medycznych. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, definicja podstawy opodatkowania wynikająca z art. 29a Ustawy VAT przesądza, iż jest nią wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Sprzedając nabywcy wyrób medyczny Wnioskodawca określa jego cenę obejmującą to, co jest konieczne do realizacji dostawy towaru o określonym przeznaczeniu. Tym samym świadczenie opisane w stanie faktycznym, na które składa się dostawa wyrobu medycznego, świadczenie usługi transportu tego wyrobu do nabywcy wraz z ubezpieczeniem, świadczenie usługi jego instalacji u nabywcy, w tym podłączenie urządzenia do systemu informatycznego nabywcy oraz świadczenie usługi przeszkolenia personelu nabywcy z obsługi tego wyrobu, stanowi świadczenie kompleksowe. Na poparcie powyższego zasadnym jest powołać następujące interpretacje, orzeczenia oraz poglądy. W interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4-3.4012.182.2022.1.IG z dnia 25.05.2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem, że z punktu widzenia nabywcy jego celem jest nabycie nawozu, który zostanie dostarczony do wskazanego przez niego miejsca. Wnioskodawca nie specjalizuje się w samodzielnej działalności transportowej. Istotą dokonywanych przez nabywców transakcji jest nabycie nawozu, a nie samodzielnej usługi transportowej. Tym samym, transport nawozu służy jedynie zrealizowaniu świadczenia głównego jakim jest dostawa nawozu, a w związku z tym, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie powinien być rozpatrywany jako odrębne i niezależne świadczenie. Istotą transakcji z nabywcami i zarazem świadczeniem zasadniczym jest dostawa nawozu. Przy tym - z ekonomicznego punktu widzenia - transport nawozu jest z dostawą nawozu nierozerwalnie związany. Podobne do powyższego stanowisko zaprezentowano również w interpretacjach indywidualnych nr 0113-KDIPT1-1.4012.500.2018.1.MGO z dnia 18.06.2018 r. oraz nr 0113-KDIPT1-2.4012.390.2017.2.KT z dnia 13.09.2017 r. Odnośnie uznania instalacji wyrobów medycznych jako świadczenia pomocniczego w stosunku do dostawy tych wyrobów zasadnym jest powołać cytowane już wyżej źródło (Justyna Zając-Wysocka, Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych...), gdzie stwierdzono, że co prawda prace adaptacyjne pomieszczeń związane z dostawą sprzętu medycznego nie stanowią usługi pomocniczej, jednakże taką stanowi już ich montaż. Podobne stanowisko zajęto w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-1237/12-2/PR z dnia 14.03.2013 r., gdzie stwierdzono, że dostawa wyrobu medycznego oraz jego instalacja (montaż) w wyznaczonym miejscu stanowią na tyle ściśle powiązane ze sobą czynności, że obiektywnie tworzą one jedno nierozerwalne świadczenie. Bez dostawy sprzętu medycznego, usługa instalacji (oraz montażu, w części polegającej na połączeniu urządzeń tego samego typu w system) utraciłaby swój sens. Montaż służy zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania ze świadczenia głównego. Zatem montaż wyrobu medycznego jest elementem czynności dostawy wyrobu medycznego. Wobec tego dostawę wyrobu medycznego wraz z jego montażem należy traktować jako kompleksową i opodatkować stawką właściwą dla dostawy wyrobu medycznego, tj. 8%. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt. I FSK 977/13 potwierdził, że niewątpliwie rozdzielenie czynności dostawy sprzętu i jego montażu miałoby charakter sztuczny. Zasadnym jest również powołać interpretacje indywidualne dotyczące wprawdzie innych urządzeń, niż wyroby medyczne, jednak również zawierających analizę zagadnienia świadczeń kompleksowych. W interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT1-2.4012.123.2018.1.AW z dnia 18.04.2018 r. stwierdzono, że specyfika dostawy towarów wraz z montażem polega na tym, że w celu wykonania dostawy w sposób umożliwiający nabywcy korzystanie z towaru, konieczne jest przeprowadzenie czynności montażowych i ewentualnie uruchomienie dostarczonego towaru (urządzenia). Istotą dostawy jest więc dostarczenie towaru w określonym stanie, tj. towaru funkcjonującego w sposób pożądany przez nabywcę (gotowego do użytku). Stąd moment dokonania dostawy, rozumianej jako moment przeniesienia ekonomicznego władztwa nad przedmiotem dostawy, należy identyfikować nie wcześniej niż po zakończeniu czynności montażowych (oraz dokonaniu ewentualnego testowania i uruchomienia, jeżeli czynności te objęte są przedmiotem dostawy). Dopiero bowiem w momencie zakończenia tych prac dostawca spełnia wszystkie zobowiązania objęte zakresem świadczenia na rzecz nabywcy. Odnośnie usługi szkolenia, w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-2.4012.254.2021.2.SP z dnia 13.08.2021 r. stwierdzono, że dostawa urządzenia może zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zakończenia montażu/instalacji, tj. po zrealizowaniu przez dostawcę wszystkich czynności, do jakich jest on zobowiązany w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz nabywcy. Wśród tych czynności wymienione było również przeszkolenie załogi. Z kolei w interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL1-3.4012.238.2020.2.JK z dnia 28.08.2020 r. wyrażono stanowisko, że wykonanie kompletnej, zabudowanej i funkcjonującej instalacji, nadzorowanie montażu instalacji, a także szkolenie personelu, stanowi świadczenie kompleksowe. Świadczenie opisane w stanie faktycznym, na które składa się dostawa wyrobu medycznego, świadczenie usługi transportu tego wyrobu do nabywcy wraz z ubezpieczeniem, świadczenie usługi jego instalacji u nabywcy oraz świadczenie usługi przeszkolenia personelu nabywcy z obsługi tego wyrobu, stanowi świadczenie kompleksowe i tym samym powinno być ujmowane jako dostawa towarów, której przedmiotem jest wyrób medyczny. Posiadane przez Spółkę dokumenty potwierdzają, iż przedmiot dostawy stanowi wyrób medyczny dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym do świadczenia należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z poz. 13 załącznika nr 3 do Ustawy VAT. Do wniosku dołączono m.in.: –    (...); –    (...). W związku z wezwaniem organu z 16 czerwca 2023 r. nr 0115-KDST1-1.440.178.2023.1.AW Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z 26 czerwca 2023 r. doprecyzował, że wniosek dotyczy A nr katalogowy (...). Różne wersje tego urządzenia wynikają z aktualizacji oprogramowania. Szczegóły dotyczące numeru urządzenia zamieszono w poniższej tabeli: (...) Materiały (...) dostarczane standardowo z A zostały określone w załączonym (...) z dnia (...). Usługi towarzyszące dostawie wyrobu medycznego to transport do nabywców wraz z ubezpieczeniem, instalacja wyrobów w placówkach nabywców, w tym podłączenie urządzeń do infrastruktury informatycznej klienta oraz przeszkolenie personelu nabywców z obsługi urządzeń. Powyższe czynności obejmują dostawę środkiem transportu do wskazanego miejsca, wniesienie urządzenia do siedziby nabywcy, instalację (podłączenie) poszczególnych elementów i uruchomienie urządzenia - informacje dotyczące uruchamiania i użytkowania urządzenia zawarte są w załączonym (...) (wersja (...)), gdzie szczegółowo opisano m.in. procedurę włączania i wyłączania urządzenia oraz gdzie znajduje się wykaz testów autodiagnostycznych systemu. Przeszkolenie polega na instruktażu obsługi urządzenia w zakresie niezbędnym do tego, aby personel nabywcy potrafił użytkować urządzenie. Instalacja i uruchomienie urządzenia potwierdzane są stosownym (...), a także dokumentem o nazwie „(...)” (w załączeniu). Spółka podkreśliła, że instalacja i przeszkolenie stanowią obligatoryjne elementy świadczenia, które Spółka jest zobowiązana zrealizować, co bezpośrednio wynika ze (...) (...). Ponieważ urządzenie jest wysokospecjalistyczne Spółka jest zobowiązana do wykonania tych czynności. Wymóg ten zawarty jest również w treści przykładowej umowy. Przesłano kopię przykładowej umowy dotyczącej urządzenia A (Umowa nr (...) zawarta (...) pomiędzy (...) w (...) a Wnioskodawcą). Wnioskodawca wskazał w treści uzupełnienia, że jak wynika z zapisów zawartych w powyższej umowie, cena dostarczonego towaru wraz z usługami towarzyszącymi jest podana jako jedna wartość (brak rozbicia na poszczególne elementy). Obejmuje więc ona wartość urządzenia oraz koszty dostawy, instalacji i przeszkolenia. Nie zawsze jednak dostawa towaru wraz z usługami towarzyszącymi jest wyceniana w jednej pozycji. Na życzenie klienta i zgodnie z wymaganiami (...) (jeżeli takie są) następuje rozbicie ceny na poszczególne elementy składowe. Ponadto Wnioskodawca przesłał: - przykładową (...) dokumentującą świadczenie realizowane na rzecz nabywcy; - (...) (wersja (...)), w którym zostały szczegółowo opisane przeznaczenie i sposób działania systemu i poszczególnych jego elementów. Wnioskodawca wskazał, że nabywa urządzenie jako WNT od jednostki w X. Urządzenie zostało dopuszczone do obrotu i używania jako wyrób medyczny w kraju, co miało miejsce po raz pierwszy przed 26 maja 2021 r. Na potrzeby potwierdzenia oznakowania urządzenia znakiem CE przesłano: (...), gdzie podany jest numer katalogowy (...) oraz (...), na którym widnieje znak CE. Przesłano także: – (...); – (...); – (...); – (...). W odpowiedzi na wezwanie organu z 25 lipca 2023 r. nr 0115-KDST1-1.440.178.2023.2.AW Wnioskodawca przesłał m.in. wypełniony formularz WIS-W, w którym wskazano: – w poz. 52 – „przedmiot wniosku” – kwadrat nr 3: towar/y i/lub usługa/i, – w poz. 53 – „liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” – 5, – w poz. 54 – „klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa” – kwadrat nr 1: Nomenklatura Scalona (CN). W piśmie z 2 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że w skład świadczenia kompleksowego wchodzi następujące wyposażenie, akcesoria i części: 1.  A nr katalogowy (...). 2.  C, nr kat. (...) (1 szt.) - jest to (...), wymieniona w deklaracji zgodności WE wydanej dla wymienionego w pkt 1 urządzenia, będąca tak samo jak ono wyrobem medycznym, służącym do (...). 3.  D, nr kat. (...) (1 szt.) - jest to (...). Nie jest on wyrobem medycznym. Służy wprowadzaniu do systemu takich danych jak: (...) i data ważności zestawu B oraz wszystkich używanych roztworów, kody kreskowe probówek. 4.  E, nr kat. (...) (1 szt.) - jest to system zasilania (…) przeznaczony do zasilania w prąd urządzenia A. Niedostarczenie tego elementu wraz z urządzeniem A uniemożliwiałoby uruchomienie tego ostatniego. 5.  F, nr kat. (...) (1 szt.) - jest to zestaw instalacyjny. Bez tego zestawu nie byłoby możliwe prawidłowe zainstalowanie urządzenia A. 6.  Urządzenie G (1 szt.) - komputer zbierający dane z (...). Jest to wyrób medyczny dedykowany wyłącznie do współpracy z urządzeniem A. 7.  H (1 szt.) - jest to oprogramowanie komputera, o którym jest mowa w pkt 6. Posiada status wyrobu medycznego. Rola tego oprogramowania została opisana w załączniku nr 6. Nabywcy udzielana jest licencja na korzystanie z tego oprogramowania. 8.  B - są to materiały jednorazowego użytku służące do (...). Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, co następuje. To, że w „(...)” z (...) 2021 r. nie zawarto elementów wymienionych wyżej w pkt 6 i 7 wynika z faktu, że były one instalowane przez podwykonawcę. W załączeniu przesłano „(...)” stanowiący załącznik nr 1 do umowy nr (...). Wymieniono w nim C i D. Nie było potrzeby, aby wymieniać w tym załączniku E oraz zestaw F, bowiem bez tych elementów nie byłoby możliwe uruchomienie i zainstalowanie urządzenia A, zawsze więc stanowią konieczne elementy towarzyszące dostawie ww. urządzenia. Sformułowanie „materiały zużywalne” nie jest precyzyjne - oprócz bowiem materiałów „jednorazowego użytku”, którym jest zestaw B do (...), wraz z urządzeniem do klienta dostarczane są akcesoria i inne elementy, które są konieczne do zainstalowania, uruchomienia i użytkowania dostarczanego urządzenia. Zostały one wymienione wyżej (w pkt 2-7). To, że widniejący w (...) (rok wydania 2017/2018) oraz na tabliczce znamionowej numer jednostki notyfikującej (…) jest inny niż wskazany w (…) wynika z faktu, że sfotografowane urządzenie objęte było notyfikacją dokonywaną jeszcze przez podmiot z Y (takiego też urządzenia dotyczył ww. (...)). W związku z (...) jednostką tą stał się podmiot z siedzibą w Z (o numerze …). Różnice w numerach seryjnych urządzeń ((...), (...) i (...)) wynikają z tego, że każde z urządzeń, którymi Spółka handluje, ma indywidualny i niepowtarzalny numer. W związku z tym, że poprzednie wezwanie Dyrektora KIS wskazywało, że Spółka może przedłożyć przykładową fakturę sprzedaży, przesłała więc akurat fakturę dotyczącą innego urządzenia niż to, które było przedmiotem zakupu od zagranicznego dostawcy. Również przesłane (...) dotyczą przykładowego urządzenia, które akurat znajdowało się w magazynie Spółki. Stąd też rozbieżność w numerach seryjnych. W odniesieniu do elementów wymienionych wyżej w pkt 2-5 Wnioskodawca wyjaśnił, co następuje: a)  są przeznaczone do stosowania z (...), w celu umożliwienia jego używania zgodnie z zastosowaniem, b)  nie są przeznaczone do tego, aby je wykorzystywać do innych celów (do pracy z innymi urządzeniami lub samodzielnie), c)  nie mają charakteru standardowych towarów dostępnych w obrocie, nie mogą być przedmiotem dostawy przez inny podmiot, użytkownik urządzenia może je bowiem nabyć tylko u autoryzowanego podmiotu (u Wnioskodawcy), używanie takich akcesoriów nabytych u innych podmiotów wiązałoby się z utratą gwarancji, niemożnością serwisowania, a przede wszystkim takie działania uwalniałyby autoryzowany podmiot od odpowiedzialności za prawidłowe działanie urządzenia, d)  teoretycznie istnieje możliwość ich sprzedaży jako odrębne, jednostkowe towary, jednak ich zakup w innych celach niż współdziałanie z (...), czynił by te towary bezużytecznymi. Spośród wyrobów wymienionych wyżej w pkt 2-5, tylko ten wymieniony w pkt 2 jest wyrobem medycznym. W stosunku do pozostałych (pkt 3-5) nie była przeprowadzana odrębna procedura oceny zgodności. Nie zmienia to faktu, że ich dostawa jest konieczna, aby (...) zainstalować i użytkować. W przypadku wyrobu opisanego w pkt 3, jego dostawa ma wprawdzie charakter opcjonalny, to jednak jeżeli z uwagi na potrzeby zamawiającego, jest on zainteresowany wprowadzaniem do systemu takich danych jak: (...) i data ważności zestawu B oraz wszystkich używanych roztworów, kody kreskowe probówek - to nie ma możliwości zastąpienia ww. D innym (od innego dostawcy), bowiem jest on dedykowany właśnie urządzeniu A. Podobnie sytuacja się ma z elementami wskazanymi wyżej w pkt 6 i 7 (komputer G wraz z oprogramowaniem). Teoretycznie (...) może funkcjonować bez nich, niemniej standardem jest integracja urządzeń medycznych z systemami informatycznymi ich użytkowników. Stąd wymóg dostarczenia wraz z (...) powyższych elementów z reguły wynika z warunków zamówienia, a niespełnienie tego wymogu dyskwalifikowałoby ofertę Wnioskodawcy. W załączeniu przesłano przykładową ofertę, gdzie wskazano, że warunek polegający na możliwości automatycznego transferu danych, jest spełniony. Stąd należy uznać, że powyższe elementy są konieczne, aby urządzenie A w sposób właściwy spełniało swoją rolę. Do uzupełnienia dołączono m.in.: – (...); – (...); – (...); – (...); – (...); – (...). W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 22 sierpnia 20223 r. nr 0115-KDST1-1.440.178.2023.3.AW tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 4 września 2023 r. Strona nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje. Jak stanowi art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm), wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek: 1)  podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej; 2)  podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a; 3)  zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129, 1598, 2054 i 2269 oraz z 2022 r. poz. 25) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym. 4)  podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 30 i 203) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym; 5)  zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi. Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b)  wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa, c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4. Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)  towar albo usługa, albo 2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Zgodnie z art. 42b ust. 7 ustawy, do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi. Na podstawie art. 42b ust. 7a ustawy, na wezwanie organu wydającego WIS wnioskodawca jest obowiązany do dostarczenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, dokumentów odnoszących się do towaru albo usługi, w przypadku gdy jest to niezbędne do dokonania właściwej klasyfikacji towaru albo usługi albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W przypadku niedostarczenia dokumentów w tym terminie organ wydający WIS wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia, na które służy zażalenie. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 lipca 2023 r. art. 42g ust. 3 ustawy, wyprowadzonego w życie ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie podmiotowe i przedmiotowe w zakresie wydania wiążącej informacji stawkowej. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest, w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę uprawnioną, jak również określić, czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS. W świetle przepisu art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS może być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie kompleksowe. W związku z tym w wyniku złożenia wniosku o wydanie WIS może być wydana tylko jedna decyzja. W sytuacji więc, gdy przedmiot wniosku wykracza poza zakres wskazanego przepisu art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, zasadna jest odmowa wydania WIS. Organ jest bowiem związany zakresem wniosku i nie może samodzielnie dzielić przedmiotu wniosku na kilka pojedynczych towarów/usług i prowadzić następnie kilku odrębnych postępowań o wydanie WIS. Innymi słowy, w przypadku gdy w ocenie organu kilka wskazanych przez wnioskodawcę towarów/usług nie będzie stanowiło świadczenia kompleksowego, wnioskodawca ten – w związku ze złożonym na podstawie art. 42b ust. 5 pkt 2 wnioskiem – nie otrzyma kilku WIS dla poszczególnych towarów/usług, otrzyma natomiast decyzję o odmowie wydania WIS dla świadczenia kompleksowego. W takiej sytuacji wnioskodawca – świadomy, że poszczególne towary/usługi (które nie stanowią świadczenia kompleksowego) będą opodatkowane według właściwych dla nich stawek VAT – może wystąpić o WIS dla tych poszczególnych (wszystkich lub niektórych) towarów/usług. W dniu 25 maja 2023 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek Strony, uzupełniony 26 czerwca i 2 sierpnia 2023 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS). W skorygowanym formularzu WIS-W, przesłanym 2 sierpnia 2023 r., w poz. 52 „przedmiot wniosku” Wnioskodawca zaznaczył kwadrat nr 3: towar/y i/lub usługa/i, w poz. 53 – „liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” podał: 5 , natomiast w poz. 54 „klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa” zaznaczył kwadrat nr 1 – Nomenklatura Scalona (CN). Ponadto uiścił opłatę w łącznej kwocie 200 zł. Powyższe zapisy wskazują, że wolą Wnioskodawcy jest określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej (CN) dla świadczenia składającego się z 5 elementów (towarów i usług). Jednocześnie z przedstawionego opisu (sformułowanego ostatecznie w uzupełnieniu wniosku) wynika m.in., że grupa towarów i usług, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), obejmuje: –    A, C, D, system E, zestaw F, urządzenie G, oprogramowanie H, zestaw B, –    transport wyrobów wraz z ubezpieczeniem, –    instalację wyrobów w placówce nabywcy, –    podłączenie urządzeń do infrastruktury informatycznej klienta, –    przeszkolenie personelu z obsługi urządzeń. Według Wnioskodawcy, opisane świadczenie kompleksowe „powinno być ujmowane jako dostawa towarów, której przedmiotem jest wyrób medyczny”. Wobec powyższego w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w kierunku ustalenia charakteru opisanych we wniosku czynności, tj. czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym jak twierdzi Wnioskodawca, czy też z wielością świadczeń (grupą towarów/usług), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dopiero w dalszej kolejności, w przypadku potwierdzenia, że rzeczywiście wymienione elementy stanowią jedno świadczenie złożone, zasadnym może być określenie klasyfikacji tego świadczenia i stawki podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Stanowisko takie przedstawił TSUE m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑ 49/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. W orzeczeniu tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. Można przywołać także wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 – Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN v. Skatteverket. Wynika z nich, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT. Podobnie w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51). Jak wynika z orzecznictwa TSUE, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności. Po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia. Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Czynność należy natomiast uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. Ponadto, dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału (w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności. W pkt 15 opinii Rzecznik Generalna stwierdza, że: „Zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie. W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady”. W pkt 16 opinii Rzecznik przypomniała, że „Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT(6). Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi(7) oraz art. 2(8) dyrektywy VAT”. Dalej w pkt 17 Rzecznik Generalna podnosi, że: „(…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”. W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: „Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu(9)”. Z kolei w pkt 19 stwierdza: „Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne(10). Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT(11)”. Mając na uwadze wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE, po dokonaniu szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. Zauważyć należy, że przedłożona dokumentacja w postaci: – (...) wraz z załącznikami opisującymi modele sprzętu i produktów jednorazowego użytku, – (...) do (...) do wersji (...), – informacji dotyczącej kodu identyfikacyjnego UDI, wskazuje, że urządzenie A, zestaw B oraz C są wyrobami medycznymi (wyposażeniem wyrobu medycznego), powiązanymi ze sobą funkcjonalnie w taki sposób, że tworzą razem system do (...). Zdaniem organu, pomimo iż towary: – A, – C, – zestaw B, – system E, – zestaw F mogłyby razem stanowić jedno świadczenie (t. j. jeden towar ewentualnie jedno świadczenie kompleksowe), to jednak towarzyszące im towary: – D, – urządzenie G, – oprogramowanie H nie powinny już być ujmowane jako elementy jednej złożonej czynności, podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. O ile zgodzić się należy z argumentacją Wnioskodawcy, że (...) (system E) oraz zestaw F są niezbędnymi elementami towarzyszącymi dostawie systemu do (...), bez nich bowiem nie byłoby możliwe jego uruchomienie, zainstalowanie i użytkowanie (...), o tyle nie można podzielić stanowiska co do niezbędności pozostałych towarów. Przedmiotem Umowy (...) zawartej z Zamawiającym (...) jest „dostawa, instalacja i uruchomienie (...) …”. Co prawda, w dokumencie „(...)”, stanowiącym załącznik do umowy, określono wymagania, przykładowo: w pkt 4 w zakresie możliwości sprawdzenia „pobranych (...) podczas procesu w czasie rzeczywistym pod kątem poprawności danych (…)”, w pkt 12 „D, umożliwiający (…) wprowadzanie danych”, niemniej z zapisów w „(...) do wersji (...)” wynika, że D jest wyposażeniem opcjonalnym i nie jest wymagany do przeprowadzania procedury (...) przy użyciu systemu A. Ponadto jak wyjaśnił Wnioskodawca, ten składnik wyposażenia nie jest ani wyrobem, ani wyposażeniem wyrobu medycznego. W odniesieniu do komputera zbierającego dane z G i oprogramowania H zauważyć należy, że nie są one w ogóle wymienione w ww. „(...)”. Zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy, są one wyrobami medycznymi, jednakże zostały zainstalowane przez podwykonawcę. Wnioskodawca nie przedłożył dokumentacji potwierdzającej przeprowadzenie oceny zgodności, przesłał natomiast (...) dotyczącą komputera G współpracującego z systemem A w wersji 1 (przedmiotem wniosku WIS-W jest system w wersji 2 – organ zakłada, że (...) jest aktualna dla wersji 2). Jak wskazano w (...), G „pomaga zwiększyć wydajność i (...)” dzięki wprowadzeniu procesów kontroli, optymalizacji (...) i poprawie raportowania oraz identyfikowalności. Ponadto z treści (...) można wysnuć wniosek, że G może zostać podłączony do wielu urządzeń (...). Powyższe wskazuje, że możliwość wykorzystania komputera G i oprogramowania H jest jedynie opcją dodatkową i nic nie stoi na przeszkodzie, aby system A mógł być zainstalowany i użytkowany w sposób zgodny z jego przeznaczeniem bez tej opcji. W kontekście cytowanej opinii Rzecznik Generalnej (zwłaszcza pkt 19) należy zauważyć, że przekazanie ww. towarów, potwierdzone dokumentami „(...)” i „(...)” w związku z zawartą umową cywilnoprawną (...), nie determinuje jeszcze uznania ich za jedno nierozerwalne świadczenie kompleksowe. W przedmiotowej sprawie nawet pomimo postanowień umownych między stronami i dostarczenia wraz z systemem A ((...), C i materiałami jednorazowego użytku) D i komputera G (z oprogramowaniem H), elementy te nie są nierozerwalnie ze sobą związane. Zamawiający dokonał zakupu systemu wraz z – jak to określono – „niezbędnymi akcesoriami i częściami”, jednakże - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - te dodatkowe elementy w postaci D i komputera G nie są na tyle niezbędne, żeby Zamawiający nie mógł użytkować (...) zgodnie z przeznaczeniem. Co więcej, Wnioskodawca jest świadomy odrębności wskazanych elementów, czego potwierdzeniem jest jego stwierdzenie: „(…) jego dostawa (tj. D - przypis organu) ma wprawdzie charakter opcjonalny, to jednak jeżeli z uwagi na potrzeby zamawiającego, jest on zainteresowany wprowadzeniem do systemu takich danych jak: (….) to nie ma możliwości zastąpienia ww. D innym (od innego dostawcy), bowiem jest on dedykowany właśnie urządzeniu A. Podobnie sytuacja się ma z (…) komputer G wraz z oprogramowaniem. Teoretycznie (...) może funkcjonować bez nich, niemniej standardem jest integracja urządzeń medycznych z systemami informatycznymi ich użytkowników”. Oczywiście organ nie podważa argumentacji Wnioskodawcy co do funkcjonalnego celu przedmiotowego zamówienia, a więc niepodzielnej całości jaką może dostrzegać Zamawiający. Niemniej jednak zasadnicze znaczenie dla oceny danego świadczenia jako złożonego mają przesłanki obiektywne, a nie subiektywne kryteria stron danej transakcji. Przypomnieć należy, że o świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje również jedna cena za cały zestaw. Na powyższą zależność uwagę zwrócił Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 122/13, stwierdzając, że: „(…) za świadczenie odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego podatnika na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, to mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczenia z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenie te byłyby uznane za świadczenia złożone. Charakter towarów które zalicza skarżąca do wyposażenia dodatkowego, tj. zestaw komputerowy, dysk twardy, monitor, drukarka, mysz, klawiatura, reduktor azotu, karta video, wspornik do montażu aparatu, lampa RTG, materace, pasy stabilizujące, wkłady piankowe i zestawów gąbek do stabilizacji pacjenta, pozwala na świadczenie tych przedmiotów niezależnie od dostawy samego wyrobu medycznego. Są to towary potrzebne do właściwego działania wyrobu medycznego, ale nic nie stoi na przeszkodzie aby dostawa tych towarów odbyła się niezależnie (samodzielnie) od wyrobu medycznego. (…) choć subiektywne kryteria stron transakcji przy ocenie danego świadczenia jako złożonego czy ocena z perspektywy nabywcy mają znaczenie, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji (…)”. W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1668/14, w którym wskazał: „Z argumentów przedstawionych przez stronę skarżącą nie wynika, aby świadczone równolegle do dostawy sprzętu medycznego usługi nie mogły się odbyć niezależnie od tejże dostawy. Czego dowodem jest zresztą to, że strona posłużyła się dla wykonania owych prac podmiotami zewnętrznymi – lokalnym firmami budowlanymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca nie wykazała zatem w sposób obiektywny, aby wykonanie prac budowlanych oraz elektrycznych, związanych z adaptacją pomieszczeń na potrzeby montażu sprzętu medycznego, nie można było powierzyć dowolnemu podmiotowi, który w sposób profesjonalny i adekwatny dla danego urządzenia, pomieszczenia te odpowiednio dostosuje. (…) W ocenie NSA wnioski, co do kwalifikacji określonych czynności jako świadczeń złożonych, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie, od woli stron transakcji (tak też: Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise). W przedmiotowej sprawie, dostawa wyrobów medycznych dokonana przez skarżącą Spółkę wraz z wykonanymi równolegle usługami, jest bez wątpienia z przyczyn praktycznych korzystna dla nabywców. Jednak same te okoliczności nie decydują o uznaniu, że dostawa ta nabiera charakteru świadczenia niepodzielnego, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1881/16: „Nie jest bowiem wystarczające dla przyjęcia złożoności świadczeń subiektywne przekonanie stron transakcji, że o takie świadczenie chodzi. Ocena odnośnie do złożoności świadczeń powinna być przede wszystkim dokonana z uwzględnieniem czynników obiektywnych, gdyż zakres i sposób opodatkowania nie może być uzależniony od woli stron transakcji. Nie można też pomijać przy tej ocenie zasady konkurencyjności”. Na podstawie zebranego materiału dowodowego można stwierdzić, że rodzaj i ilość dostarczonych przez Wnioskodawcę towarów uzależniony był od potrzeb Zamawiającego, w tej kwestii to Zamawiający był decyzyjny. Świadczenie jakie Wnioskodawca zrealizował uzależnione było od potrzeby konkretnego kontrahenta, co opisuje sam Wnioskodawca. W sprawie można co prawda wskazać jednolity cel gospodarczy – dostarczenie, instalacja i uruchomienie (...) zgodnie z zapotrzebowaniem Zamawiającego – jednakże, jak wyraźnie wskazano w ww. opinii Rzecznik Generalnej, dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie objęte jednolitym celem gospodarczym należy poddać odrębnej ocenie. Podsumowując, niezależnie od ewentualnego uznania jednolitości świadczenia polegającego na dostawie (...) wraz z zestawem B, C, systemem E oraz z zestawem F, nie ma jednak uzasadnienia traktowania D, G oraz oprogramowania H jako elementów jednolitej transakcji. Nie mamy tu bowiem do czynienia zarówno z nierozerwalnością elementów świadczenia, jak i brakiem niezależnej dostępności świadczeń. D oraz sprzęt G, będący - zdaniem Wnioskodawcy - częścią świadczenia kompleksowego, może ale nie musi być elementem transakcji, jeżeli nie ma takiej potrzeby i woli klienta. Przedmiotowe towary nie są od siebie zależne i względem siebie uzupełniające w takim stopniu, aby uznać, że ich rozdzielenie spowoduje utratę ich funkcji użytkowych. Zważywszy, że możliwość korzystania z obniżonej stawki podatku stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą odpłatna dostawa towarów i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika opodatkowane są podstawową stawką podatku, przypadki możliwości korzystania z preferencji powinny być interpretowane w sposób ścisły. W tych okolicznościach, objęcie obniżoną stawką podatku tych towarów - jakkolwiek przeznaczonych do stosowania z (...), ale „teoretycznie istnieje możliwość ich sprzedaży jako odrębne, jednostkowe towary”, byłoby próbą nieuprawnionego rozszerzenia stosowania preferencji. W związku z tym, iż opis zawarty przez Stronę we wniosku o wydanie WIS obejmował swym zakresem: – część dotyczącą dostawy towarów, oraz – część dotyczącą usług towarzyszących ww. dostawie towarów, z uwagi na poczynione ustalenia co do braku jednolitości świadczenia w części świadczenia obejmującej towary, brak jest uzasadnienia do dokonania przez organ dalszej kwalifikacji świadczenia w części odnoszącej się do usług. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS dotyczyć może klasyfikacji wyłącznie jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką (jednego świadczenia kompleksowego). W analizowanym przypadku wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe. Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji. Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie różne odrębne świadczenia (towary/usługi), Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie. POUCZENIE Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Or