I FSK 1881/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 231/16 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2016 r., nr ITPP3/4512-533/15/BJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. sp. z o. o. w B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 231/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w B. ( dalej "Spółka" lub "skarżąca" ) uchylił interpretację Ministra Finansów z 14 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd ten podał, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług wskazała, że zawiera umowy z podatnikami VAT zarejestrowanymi na terytorium kraju w ramach których dokonuje dostawy wyrobów medycznych wraz innymi elementami niezbędnymi do prawidłowej instalacji i zgodnego z wymaganiami klienta działania sprzedawanego wyrobu medycznego, instalacji lub montażu oraz szkolenia personelu nabywcy z obsługi urządzenia. Do "innych elementów niezbędnych", bez których niemożliwe jest uruchomienie tych programów i uzyskanie wymaganej funkcjonalności zalicza się: komputery, tablety, serwery, akcesoria komputerowe, zasilacze awaryjne, ekrany, drukarki, pasywne i aktywne elementy sieci teleinformatycznych, systemy pagerowe i bramki SMS, konwertery i extendery obrazu i dźwięku, elementy montażowe oprogramowania oraz różnego rodzaju usługi. "Inne elementy niezbędne" Spółka zakupuje ze stawką 23% od innych dostawców niż dostawcy wyrobów medycznych, z uwagi na niższą cenę, krótszy termin dostawy i obsługę urządzenia w języku polskim. W przyszłości może się zdarzyć, że w przypadku sprzedaży wyrobów medycznych z innymi elementami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej "u.p.t.u.") wartość tych innych elementów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, bez kwoty podatku przekroczy 20.000 zł. Ponadto w uzupełnieniu wniosku Spółka podała, że tzw. "elementy niezbędne" nie są sprzedawane oddzielnie. Są one sprzedawane przez Spółkę wyłącznie razem z wyrobami medycznymi, jako "elementy niezbędne" do funkcjonowania sprzedawanych zestawów. Wykorzystanie ww. "elementów niezbędnych" na cele inne niż do pracy z wyrobami medycznymi powoduje niemożliwość prawidłowego funkcjonowania wyrobów medycznych. Na tle tak przedstawionego zdarzenia skarżąca zadała następujące pytanie: czy powinna do dostawy "innych elementów" dokonywanej w ramach zawartych umów z podatnikami VAT zarejestrowanymi na terytorium kraju stosować tzw. "procedurę odwrotnego obciążenia", jeżeli elementy te są wymienione w poz. 28a-28c w załącznika nr 11 do u.p.t.u. i jednolita wartość transakcji przekroczy 20.000 zł. Jej zdaniem świadczenie dokonywane na podstawie zawieranych umów ma charakter kompleksowy (złożony). Czynnością podstawową jest dostawa wyrobów medycznych. Zatem dostawa "innych elementów", które stanowią towary wymienione w poz. 28a-28c w załącznika nr 11 do u.p.t.u. powinna być opodatkowana według zasad właściwych dla wyrobów medycznych, tj. bez stosowania procedury tzw. "odwrotnego obciążenia", bez względu na fakt, czy wartość tych innych elementów przekroczy 20.000 zł ramach jednolitej transakcji. 3. W wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Świadczenie dokonywane przez stronę na podstawie zawieranych umów nie ma charakteru kompleksowego w konsekwencji sprzedaż "innych elementów", jeżeli wymienione są one w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do u.p.t.u., a wartość transakcji przekroczy 20 000 zł. winna być opodatkowana odrębnie na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1c-1g u.p.t.u. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na skutek skargi Spółki, uchylił ww. interpretację. Sąd ten uznał, że dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w postaci m.in. komputerów (w tym komputerów stacjonarnych, laptopów i notebooków), tabletów (w tym standardowych tabletów oraz tabletów certyfikowanych jako urządzenia medyczne), serwerów, akcesoriów komputerowych, zasilaczy awaryjnych, ekranów drukarek, pasywnych i aktywnych elementów sieci teleinformatycznych stanowi świadczenie złożone. Te dodatkowe urządzenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniają normalne działanie wyrobów medycznych. W konsekwencji wyroby medyczne stanowią świadczenie główne, natomiast wskazane urządzenia – świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem. Dla odbiorców Spółki jest to także jedno świadczenie. W wydanej interpretacji w ocenie Sądu organ naruszył art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 5. W skardze kasacyjnej wniesionej przez organ powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w postaci m.in. komputerów, tabletów, serwerów, ekranów, drukarek ect. stanowi świadczenie złożone/kompleksowe/, przy czym wyroby medyczne stanowią świadczenie główne, natomiast wskazane urządzenia - świadczenia pomocnicze do której należy stosować obniżoną stawkę podatku od towarów i usług. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne jest to, czy w odniesieniu do przedstawionego przez skarżącą we wniosku o interpretację zdarzenia można mówić o kompleksowości ( złożoności ) świadczeń. Przedmiotem sporu nie jest to, czy dostawa wyrobu medycznego łącznie z wyposażeniem wyrobu medycznego stanowi kompleksowe świadczenie, ale to, czy dostawa wyrobów medycznych łącznie z tzw. "innymi elementami niezbędnymi" wymienionymi we wniosku, nie stanowiącymi wyposażenia wyrobu medycznego stanowi świadczenie kompleksowe ( złożone ). Skarżąca bowiem zarówno we wniosku jak i w skardze wskazywała, że "elementy niezbędne" wymienione we wniosku nie są samodzielnymi wyrobami medycznymi, ani też wyposażeniem wyrobu medycznego. 7.2. Oceniając tę kwestię podkreślić należy, że zarówno w u.p.t.u. jak i w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 112") brak jest definicji świadczeń złożonych. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej "TSUE" ) w swoich orzeczeniach podjął próbę zdefiniowania świadczenia złożonego ( vide np. wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Sernice i z 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP, - http://curia.europa.eu.). Wskazał jednak przy tym powołując się na ugruntowane w tej mierze stanowisko, że każde świadczenie dla celów podatku VAT powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, co wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 112 ( vide np. wyroki TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C- 11/05 Actiebolaget NN, Zb. Orz. s. I-2697, pkt 22, z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C- 276/09 Everything Everywhere, Zb. Orz. s. I-12359, pkt 21). We wskazanych wcześniej wyrokach TSUE stwierdził jednak, jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów to w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. Z taką sytuacją można mieć do czynienia, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze , którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. W wyrokach wskazanych wyżej TSUE podkreślił jednak, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a wobec tego w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności i całościowo ocenić stan faktyczny w konkretnej sprawie pod tym kątem, mając przy tym na uwadze to, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz to, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Należy więc poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie. 7.3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Spółki, że dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi, wymienionymi wyżej stanowi świadczenie złożone, w którym dostawa wyrobów medycznych to świadczenie główne, natomiast elementy dodatkowe stanowią świadczenia pomocnicze. Te dodatkowe urządzenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniają normalne działanie wyrobów medycznych. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa obu tych świadczeń jest według Sądu pierwszej instancji jednym świadczeniem. Dla odbiorców stanowi także jedno świadczenie. 7.4. W wyroku z 17 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 122/13 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA) wydanym na tle podobnego stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na stanowisko zaprezentowane w wyroku w sprawie C- 251/05 Talcre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym TSUE uznał, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej. NSA w wyroku tym zwrócił uwagę na to, że TSUE w wyroku w sprawie C- 251/05 położył akcent na prymat zasady nierozszerzania zwolnienia nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego opodatkowanego według zasad dotyczących świadczenia głównego. W rezultacie uznał, że okoliczność, iż wyposażenie dodatkowe ( elementy dodatkowe ) jest niezbędne do prawidłowego działania wyrobu medycznego, nie jest wystarczającym uzasadnieniem do objęcia preferencyjną stawką podatku VAT towaru, który nie posiada specjalnego przeznaczenia wytwórcy do stosowania z wyrobem medycznym i ma charakter standardowego towaru dostępnego w obrocie. Podkreślił przy tym, że towar ten może być przedmiotem dostawy przez każdy inny podmiot, bez uszczerbku dla prawidłowego działania i funkcjonowania wyrobu medycznego, a co więcej faktycznym przeznaczeniem towarów, które zostały określone przez skarżącą jako elementy dodatkowe, jest nie tylko pełnienie funkcji pomocniczych w stosunku do wyrobu medycznego. 7.5. Stanowisko zaprezentowane we wskazanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Nie jest bowiem wystarczające dla przyjęcia złożoności świadczeń subiektywne przekonanie stron transakcji, że o takie świadczenie chodzi. Ocena odnośnie do złożoności świadczeń powinna być przede wszystkim dokonana z uwzględnieniem czynników obiektywnych, gdyż zakres i sposób opodatkowania nie może być uzależniony od woli stron transakcji. Nie można też pomijać przy tej ocenie zasady konkurencyjności. Mimo, że dostawa wyrobu medycznego wraz z elementami dodatkowymi wskazanymi przez Spółkę, potrzebnymi do prawidłowego działania wyrobu medycznego z przyczyn praktycznych może być korzystna dla nabywcy, to jednak same te okoliczności nie dają podstaw do uznania, że dostawa taka ma charakter świadczenia złożonego, w rozumieniu, o którym była mowa wyżej, a tym samym uzasadniać stosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT w odniesieniu do wyrobów, które co do zasady podlegają stawce podstawowej. Mając na uwadze to, że towary stanowiące tzw. "elementy niezbędne" nie posiadają specjalnego przeznaczenia wytwórcy do stosowania z wyrobem medycznym, mają one charakter standardowego towaru dostępnego w obrocie, mogą być przedmiotem dostawy przez każdy inny podmiot, bez uszczerbku dla prawidłowego działania i funkcjonowania wyrobu medycznego, nie można uznać, że mamy do czynienia w tym przypadku ze świadczeniem złożonym. 7.6. Orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych podchodziło bardzo liberalnie przy ocenie złożoności świadczeń, także na tle podobnych stanów faktycznych jak w tej sprawie. Takie stanowisko nie zyskało jednak aprobaty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( vide powołany wcześniej wyrok w sprawie I FSK 122/13 oraz wyrok NSA z 30 października 2014 r. w sprawie I FSK 1578/13, dostępny w CBOSA). W tej sytuacji nie ma znaczenia powoływanie się przez pełnomocnika Spółki na wyrok WSA w Bydgoszczy w sprawie sygn. akt I SA/Bd 340/11. 7.7. Mając powyższe na uwadze, skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni wskazanych w niej przepisów należało na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.