0115-KDWT.4011.245.2021.2.KW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2021 r. (data wpływu 28 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej   ‒    w części dotyczącej uznania wynagrodzeń za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy (za czas choroby) oraz finansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe; ‒    w pozostałej części – jest prawidłowe.   UZASADNIENIE   W dniu 28 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 października 2021 r.   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:   Wnioskodawca (dalej również: Firma) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która powstała w roku (…). Wnioskodawca zajmuje się produkcją X i wyposażenia związanego z XY na indywidualne zamówienie klienta, zawsze dostarczając produkt najwyższej jakości. W Polsce oraz za granicą pracuje wiele tysięcy urządzeń Wnioskodawcy. (…). XY Wnioskodawcy dostarczane są wraz ze (…). Wnioskodawca wykonuje XY do najróżniejszych komponentów od (…). Wnioskodawca opracowuje oraz tworzy rozwiązania dla takich branż jak: medyczna, kosmetyczna czy spożywcza, motoryzacyjna, elektroniczna, meblarska, i wielu innych. Wnioskodawca oferuje zestawy X, które w wersji (…). Wnioskodawca ofertuje swoim klientom pełne stanowisko (…). W skład zestawu XY wchodzą: X Z, X ZZ oraz X XYZ, a także układ sterowania wraz z czujnikami. X Z służą do orientowania detali, czyli pozycjonowania ich w sposób jednoznaczny, niezmienny i uporządkowany. X Z składa się z dwóch głównych podzespołów – (…). (…) wytwarzane są zawsze zgodnie z indywidualnymi potrzebami klienta. Ten podzespół dostosowywany jest każdorazowo, poprzez wyposażenie w (…). (…). Napędy Z dobierane są do wielkości (…). Wszystkie oferowane przez Wnioskodawcę napędy są jego produkcji, dzięki temu Wnioskodawca oferuje również części zamienne. Firma oferuje również XY (…), (…). XY XYZ wykorzystywane są jako (…). Jest to łącznik pomiędzy zestawem (…). XY XYZ zbudowany jest z (…). XY ZZ, pozwalają na zminimalizowanie ingerencji człowieka w pracę (…). (…) wykonywane są na wymiar, dopasowane do konkretnego detalu lub zgodnie z wytycznymi klienta. W ofercie Wnioskodawcy znajduje się obecnie (…). Osłony dźwiękochłonne do X Z znacznie zmniejszają hałas emitowany przez urządzenie. Osłony wykonywane są na wymiar, dopasowane do konkretnego XY Z lub zgodnie z wytycznymi klienta. Sterowniki zasilające X dedykowanymi do pracy z urządzeniami elektromagnetycznymi. Czujnik (…). Zastosowanie czujnika (…). Stojaki do (…). Wszystkie podzespoły zestawu montowane są na płycie, albo stole montażowym, których wymiary dopasowywane są do indywidualnych potrzeb klienta. Kompletność zestawu każdorazowo dobierana do indywidualnych potrzeb klienta.   W swojej działalności Wnioskodawca stawia sobie za cel spełnianie indywidualnych potrzeb i oczekiwań klientów uzyskując ich pełną satysfakcję z dostarczanych na najwyższym poziomie produktów i usług. Wnioskodawca tworzy wspólnie ze swoimi klientami produkty na ich indywidualne zamówienie. Proces produkcji w pełnym zakresie odbywa się wewnątrz firmy.   Wnioskodawca pracuje na podzespołach własnej produkcji, co eliminuje problemy z dostępnością części zamiennych, zmniejsza koszty i czas oczekiwania na gotowy produkt. XY Wnioskodawcy są w pełni przez niego produkowane. Wnioskodawca zauważa, iż firmy konkurencyjne z branży pracują na (…). Wnioskodawca jest jedyną firmą XY w Polsce, która rozwija własne (…), wykonywane wg własnych obliczeń i projektów. Firma projektuje XY w programie typu XXX. Przy czym za każdym razem Wnioskodawca tworzy dla klienta nowy model dedykowany do konkretnego projektu. Firma na życzenie udostępnia modele 3D urządzeń do zapytań i zamówień. Dzięki temu potencjalni klienci Wnioskodawcy mogą otrzymać model trójwymiarowy urządzania już na etapie zapytania ofertowego.   Prowadzona działalność badawczo-rozwojowa   W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca realizuje działalność, która w myśl art. 5a ust. 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 t.j. z dalszymi zm.; dalej: ustawa o PIT) stanowi działalność badawczo-rozwojową.   Wnioskodawca stale pracuje nad nowymi jak również istotnie zmienionymi oraz ulepszonymi, zmienionymi produktami, procesami. Tworzone produkty są prototypami. Wnioskodawca prowadzi prace polegające na samodzielnym opracowaniu, rozwijaniu, unowocześnianiu, ulepszaniu, tworzeniu prowadzonych przez siebie nowych, oryginalnych zastosowań, rozwiązań w zakresie oferowanych produktów. W zdecydowanej większości prowadzone prace Wnioskodawca wykonuje na indywidualne zamówienia klienta, jak również potrzeby wewnętrzne w celu ulepszenia własnej technologii, wydajności produkcji co zawsze jest związane z dostarczaniem coraz lepszych produktów na rzecz klientów. Zadania te są realizowane przez zespół pracowników inżynieryjno-technicznej (dalej: Pracowników umysłowych w tym konstruktorów i technologów) w tym pracowników realizujących procesy produkcji (dalej: Pracowników fizycznych - orientalistów, techników, frezerów). Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. Wnioskodawca pracuje z klientem przy realizacji zamówienia od wstępnej koncepcji do finalnej realizacji, zapewniając pełną obsługę projektowanych oraz wykonywanych produktów. Każdy projekt wykonywany jest na indywidualne zamówienie klienta, co charakteryzuje się, tym, iż każdy wyrób wykonywany wymaga od Wnioskodawcy nowej koncepcji, nowego podejścia, dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta. Rozwiązania stosowane w projekcie za każdym razem są nowymi, oryginalnymi rozwiązaniami bądź w istotny sposób różniącymi się od wcześniej wykonywanych. Wykonywane prace wymagają prób, testów, walidacji. W taki sposób prowadzone prace wymagają od Wnioskodawcy działalności twórczej. Prowadzone prace nie mają charakteru rutynowego, tj. nie są wykonywane automatycznie.   Prace badawczo-rozwojowe są procesem ciągłym nieodłącznie związanym z bieżącą współpracą z klientem których czynności obejmują:   1)  opracowanie koncepcji wstępnej w tym kalkulacji kosztowej na etapie tworzenia oferty dla potencjalnego klienta, 2)  po otrzymaniu zlecenia od klienta następuje opracowanie koncepcji docelowej produktu, 3)  przygotowanie modelu 3D X w programie XXX, 4)  opracowanie strategii orientowania podawanych komponentów, 5)  opracowanie koncepcji sterownia XY, 6)  przygotowanie dokumentacji 2D, 7)  zamówienie potrzebnych części wg dokumentacji 2D, 8)  wykonanie (…), 9)  testowanie pierwszej konstrukcji XY, 10)     opracowanie i wykonanie koniecznych poprawek oraz testowanie kolejnych konstrukcji XY aż do uzyskania konstrukcji, spełniającej wymogi klienta, 11)     naniesienie zmian w dokumentacji technicznej 2D oraz 3D, 12)     montaż XY i ich integracja w (…), 13)     montaż i ustawienie czujników, 14)     testowanie (…), 15)     ustalenie parametrów sterowania, 16)     ustalenie parametrów pracy XY, 17)     przygotowanie dokumentacji filmowej. 18)     kontrola jakości wykonania i pracy urządzeń w kontekście wymagań klienta, 19)     wprowadzenie poprawek po kontroli jakości, 20)     przygotowanie zaleceń eksploatacyjnych urządzenia, 21)      odbiór techniczny XY przez klienta.   Każdy z wymienionych powyżej etapów prowadzonych prac związany jest bezpośrednio z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a więc bezpośrednio z opracowaniem, tworzeniem nowego, istotnie zmienionego, zmienionego, ulepszonego produktu, procesu.   Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest w trybie projektowym. Każdy projekt stanowi odrębne zadanie i ma on jasno określony cel jaki Wnioskodawca chce osiągnąć. Do każdego projektu badawczo-rozwojowego przypisywani są pracownicy posiadający wykształcenie, wiedzę i doświadczenie niezbędne oraz odpowiednie do jego przeprowadzenia, również w ramach założonego harmonogramu, terminu i budżetu. Za każdym razem projekt prowadzony jest według opisanego systemu, w sposób uporządkowany, metodyczny, co świadczy o tym, że prowadzona działalność realizowana jest w sposób systematyczny.   W ramach realizacji projektów Wnioskodawca wykorzystuje nowo zdobytą, uprzednio wytworzoną oraz dostępną wiedzę i umiejętności, bezustannie zwiększa te zasoby wiedzy w celu ich wykorzystania do tworzenia nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych oferowanych przez siebie produktów, jak również z nimi związanych procesów. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa obejmuje badania naukowe aplikacyjne, o których mowa w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, które nastawione są na opracowanie nowych lub istotnie zmienionych produktów, procesów, wymagają od Wnioskodawcy zdobywania nowej wiedzy i umiejętności. Prowadzone prace badawczo-rozwojowe przez Wnioskodawcę polegają również na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów, procesów. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca obok badań naukowych aplikacyjnych (w stanie obowiązującym od stycznia 2016 r. do 30 października 2018 r. badań przemysłowych) prowadzi również prace rozwojowe o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT.   Poza prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawca podejmuje się również napraw i modernizacji X nie tylko swojej produkcji, ale również innych producentów.   Koszty kwalifikowane   Wnioskodawca ponosi wydatki związane w prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową do których należą wynagrodzenia pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT oraz koszty materiałów bezpośrednio związanych z wyprodukowaniem prototypów nowych, istotnie zmienionych, zmienionych, ulepszonych produktów. W realizacji prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy biorą udział następujący pracownicy, do których obowiązków należy:   Konstruktorzy: Prace nad ogólną koncepcją urządzenia. Przygotowanie modeli 3D w programie XXX. Przygotowanie dokumentacji technicznej 2D. Zamawianie wykonania potrzebnych części na podstawie przygotowanej wcześniej dokumentacji technicznej. Nanoszenie zmian w dokumentacji technicznej w trakcie opracowywania urządzenia. Kontrola jakości wykonania i pracy urządzeń.   Orientaliści: Opracowanie strategii orientowania podawanych komponentów. (…). Testowanie urządzeń. Opracowanie i wykonanie koniecznych poprawek. Przygotowanie dokumentacji filmowej. Ustalenie parametrów pracy urządzeń.   Technicy: Prace montażowe. Opracowanie koncepcji sterowania urządzeniami. Przygotowanie i ustawienie czujników. Testowanie urządzeń. Ustalenie parametrów sterowania.   Frezerzy: Wykonywanie frezowanych (…). Wykonywanie poprawek w (…).   Automatycy: Opracowanie koncepcji sterowania. Ustalenie parametrów sterowania. Przygotowanie zaleceń eksploatacyjnych.   Zadania realizowane przez ww. pracowników są ściśle związane z opracowaniem oraz tworzeniem przez Wnioskodawcę nowych, istotnie zmienionych, zmienionych, ulepszonych produktów, procesów.   Wnioskodawca ewidencjonuje czas pracy danego pracownika w realizacji danego projektu badawczo-rozwojowego w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację projektu badawczo-rozwojowego pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W taki sposób prowadzona ewidencja zawiera informacje o zaangażowaniu czasowym poszczególnych pracowników B+R w pracy nad określonymi, poszczególnymi projektami badawczo-rozwojowymi, realizowanymi w danym okresie. Ewidencja jest prowadzona w odniesieniu do każdego projektu w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a zaangażowanie czasowe pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową w danym miesiącu na poszczególne projekty badawczo-rozwojowe wyrażone jest w wartościach procentowych.   W odniesieniu do zużytych materiałów bezpośrednio związanych z wyprodukowaniem prototypów nowych, istotnie zmienionych, zmienionych, ulepszonych produktów na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie jest w stanie udokumentować materiałów oraz ich ilości zużytych na konkretny projekt badawczo-rozwojowy. Natomiast Wnioskodawca w przyszłości chciałby w dokładny sposób udokumentować materiały oraz ilość ich zużycia na konkretny projekt związany z opracowaniem oraz tworzeniem nowego, istotnie zmienionego, zmienionego, ulepszonego produktu. Wnioskodawca opracowuje metodę ewidencjonowania w przyszłości kosztów materiałów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.   Wnioskodawca wskazuje, że:   1)  Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w zakresie wskazywanym w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest realizowana od kilku lat (w tym przed wprowadzeniem instrumentu ulgi na działalność badawczo-rozwojową do przepisów ustawy o PIT); Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową w sposób opisany powyżej również w przyszłości; 2)  Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 5a ust. 38-40 ustawy o PIT obejmującą badania naukowe aplikacyjne (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2018 r. badania przemysłowe) oraz prace rozwojowe; 3)  Wnioskodawca ponosi koszty kwalifikowane na działalność badawczo-rozwojową; 4)  Koszty działalności badawczo-rozwojowej nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie; 5)  Możliwe jest określenie, jaka część wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy dotyczyła/dotyczy/będzie dotyczyć działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT; 6)  Wnioskodawca nie uzyskiwał/nie uzyskuje dochodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia ani działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu; 7)  Nie posiadał/nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej; 8)  Wydatki dotyczące działalności badawczo-rozwojowej odpowiednio były, są lub będą (w odniesieniu do przyszłych kosztów) zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o PIT. Wysokość kosztów kwalifikowanych, będących przedmiotem odliczenia w ramach ulgi B+R dla danego roku, uwzględnia (i będzie uwzględniać w przyszłości) tylko te wydatki, które stanowią koszty uzyskania przychodów w danym roku. 9)  Prace realizowane oraz opisane w ramach etapów prac B+R nie dotyczyły/nie dotyczą/nie będą dotyczyć: czynności wdrożeniowych, które stanowią kolejny etap już zakończonych prac badawczo-rozwojowych; produkcji seryjnej, serwisowania, optymalizacji kosztów produkcji, innych prac wykonywanych przez Wnioskodawcę spoza prac B+R. Opisane w niniejszym wniosku prace badawczo-rozwojowe nie dotyczą prac rutynowych i okresowych zmian (nawet mających charakter ulepszeń). Ustawa PIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy", dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-34010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego (http://sjp.pwn.pl) stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy" należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie" i „wykonywany według utartych schematów". W przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów". Istotą natomiast jest wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy Wnioskodawcy w tworzenie nowych, istotnie zmienionych, zmienionych, ulepszonych produktów. Proces zaprojektowania i wyprodukowania produktu ma niewątpliwie charakter twórczy, wymaga od Wnioskodawcy innowacji, gdyż każdy prototyp danego produktu różni się od siebie, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.   W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że poprzez koszty osobowe wskazane w pytaniu nr 2 należy rozumieć wynagrodzenia z tytułu umów o pracę oraz finansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Wnioskodawca ponosi następujące składniki z tytułu wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę realizujących działalność badawczo-rozwojową: wynagrodzenie zasadnicze, premia uznaniowa, ekwiwalent za pranie odzieży, refundacja za dodatkowe ubezpieczenie na życie i od wypadków, wynagrodzenie za urlop, wynagrodzenie za czas choroby. Wnioskodawca ponosi również składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez płatnika składek do których należy: składka wypadkowa, rentowa, emerytalna. Wnioskodawca nie zalicza do składek ubezpieczeń społecznych FP i FGŚP. Wszystkie ww. składniki wynagrodzeń są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową. W przypadku absencji (np. wynagrodzenie za urlop, wynagrodzenia za czas choroby) pracownik otrzymuje wynagrodzenie związane z jego zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę, które otrzymuje między innymi z tytułu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku, gdy pracownik poświęca na realizację działalności badawczo-rozwojowej część swojego czasu pracy, w odniesieniu do całego czasu pracy w danym miesiącu wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy są/będą uwzględnione w określonej proporcji jako wynagrodzenie działalności badawczo- rozwojowej. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ww. wynagrodzenia pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową nie zostały/nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie i nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy obliczenia podatku. Również koszty materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji prototypów nie zostaną w przyszłości Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie i nie zostaną odliczone od podstawy obliczenia podatku. Znany jest Wnioskodawcy art. 26e ust. 2 pkt 5 ustawy o PIT, wskazujący, iż koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.   Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Stosownie do treści art. 24a ust. 1b ustawy o PIT Wnioskodawca wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej i będzie w przyszłości wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o PIT w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Wnioskodawca wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej w odrębnej ewidencji pomocniczej. Art. 24a ust. 1b ustawy o PIT nakłada na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie wszystkich kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii, co też umożliwia ewidencja pomocnicza. Wyżej przytoczone stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4011.136.2019.1.AA.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:   1)  Czy wykonywane przez Wnioskodawcę prace w zakresie opracowania oraz tworzenia nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych produktów, procesów opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowiły/stanowią/i będą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT w związku z tym Wnioskodawcy przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwać prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT? 2)  Czy koszty osobowe Pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, których czas pracy na poszczególne czynności badawczo-rozwojowe był/jest/i będzie ewidencjonowany stanowiły/stanowią/i będą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 26eust. 2 pkt 1 ustawy o PIT? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) 3)  Czy koszty materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji prototypów - nowych produktów, istotnie zmienionych produktów, zmienionych, ulepszonych produktów w przypadku ich w przyszłości udokumentowania będą mogły zostać uznane za koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, jeżeli produkty te zostają następnie sprzedane?   Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) Ad. 1. Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, pod pojęciem działalności badawczo-rozwojowej należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Użycie spójnika „lub" wskazuje, że w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub aby prowadził prace rozwojowe.   W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2018 r., badania naukowe oznaczały:   a)  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, b)  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce, c)  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.   W tym okresie w myśl art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, prace rozwojowe oznaczały nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:   a)  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony, b)  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.   Natomiast, zgodnie z nowelizacją art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 poz. 1669), badania naukowe zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 r. poz. 1668, dalej: „Prawo o SWiN"). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, badania naukowe to: badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, badania aplikacyjne –rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń. Zgodnie z kolei z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, znowelizowanego razem z art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, prace rozwojowe mają oznaczać prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o PIT, oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym przez ustawodawcę, nowelizacja art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy o PIT, miała na celu zapewnienie spójności definicji badań naukowych i prac rozwojowych z tymi obowiązującymi w Prawie o SWiN. Z kolei, zgodnie z uzasadnieniem, wprowadzenie nowych definicji związane było z koniecznością rozgraniczenia działalności artystycznej od naukowej i prac rozwojowych: „Jednocześnie projekt przesądza, że badania naukowe i prace rozwojowe prowadzi się w dziedzinach nauki i dyscyplinach naukowych, a twórczość artystyczną - w dziedzinie sztuki i dyscyplinach artystycznych" (str. 11 Uzasadnienia). Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dokonana zmiana treści art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy o PIT, miała charakter wyłącznie doprecyzowujący i ujednolicający obowiązujące w polskim prawie definicje, nie zmieniając jednocześnie ich znaczenia dla celów korzystania z ulgi B+R. Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w wydanych do tej pory przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualnych interpretacjach podatkowych.   Zgodnie z art. 26e ust. 1 podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.   Głównym celem realizowanych przez Wnioskodawcę czynności badawczo-rozwojowych jest opracowywanie i tworzenie wspólnie z klientami produktów na ich indywidualne zamówienie jak również prac realizowanych wewnętrznie dla potrzeb Wnioskodawcy w celu ulepszenia własnej technologii, wydajności produkcji co zawsze jest związane z dostarczaniem lepszych rozwiązań na rzecz klientów. Wnioskodawca opracowuje nowe, istotnie zmienione, zmienione, ulepszone produkty oraz procesy.   Wnioskodawca pracuje z klientem przy realizacji zamówienia od wstępnej koncepcji do finalnej realizacji, zapewniając pełną obsługę projektowanych oraz wykonywanych produktów.   Każdy projekt wykonywany jest na indywidulane zamówienie klienta, co charakteryzuje się tym, iż każdy wyrób wykonywany wymaga od Wnioskodawcy nowej koncepcji, nowego podejścia, dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta. Rozwiązania stosowane w projekcie za każdym razem są nowymi, oryginalnymi rozwiązaniami bądź w istotny sposób różniącymi się od wcześniej wykonywanych. Wykonywane prace wymagają prób, testów, walidacji. W taki sposób prowadzone prace wymagają od Wnioskodawcy działalności twórczej. Prowadzone prace nie mają charakteru rutynowego, tj. nie są wykonywane automatycznie.   Prace badawczo-rozwojowe są procesem ciągłym nieodłącznie związanym z bieżącą współpracą z klientem których czynności obejmują:   1)  opracowanie koncepcji wstępnej w tym kalkulacji kosztowej na etapie tworzenia oferty dla potencjalnego klienta, 2)  po otrzymaniu zlecenia od klienta następuje opracowanie koncepcji docelowej produktu, 3)  przygotowanie modelu 3D X w programie XXX, 4)  opracowanie strategii orientowania podawanych komponentów, 5)  opracowanie koncepcji sterownia XY, 6)  przygotowanie dokumentacji 2D, 7)  zamówienie potrzebnych części wg dokumentacji 2D, 8)  wykonanie (…), 9)  testowanie pierwszej konstrukcji XY, 10)     opracowanie i wykonanie koniecznych poprawek oraz testowanie kolejnych konstrukcji XY aż do uzyskania konstrukcji, spełniającej wymogi klienta, 11)     naniesienie zmian w dokumentacji technicznej 2D oraz 3D, 12)     montaż XY i ich integracja w (…), 13)     montaż i ustawienie czujników, 14)     testowanie (…), 15)     ustalenie parametrów sterowania, 16)     ustalenie parametrów pracy XY, 17)     przygotowanie dokumentacji filmowej. 18)     kontrola jakości wykonania i pracy urządzeń w kontekście wymagań klienta, 19)     wprowadzenie poprawek po kontroli jakości, 20)     przygotowanie zaleceń eksploatacyjnych urządzenia, 21)      odbiór techniczny XY przez klienta.   Każdy w wymienionych powyżej etapów prowadzonych prac związany jest bezpośrednio z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a więc bezpośrednio z opracowaniem, tworzeniem nowego, istotnie zmienionego, zmienionego, ulepszonego produktu, procesu.   Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest w trybie projektowym. Każdy projekt stanowi odrębne zadanie i ma on jasno określony cel jaki Wnioskodawca chce osiągnąć. Do każdego projektu badawczo-rozwojowego przypisywani są pracownicy posiadający wykształcenie, wiedzę i doświadczenie niezbędne oraz odpowiednie do jego przeprowadzenia, również w ramach założonego harmonogramu, terminu i budżetu. Za każdym razem projekt prowadzony jest według opisanego systemu, w sposób uporządkowany, metodyczny, co świadczy o tym, że prowadzona działalność realizowana jest w sposób systematyczny.   W ramach realizacji projektów Wnioskodawca wykorzystuje nowo zdobytą, uprzednio wytworzoną oraz dostępną wiedzę i umiejętności, bezustannie zwiększa te zasoby wiedzy w celu ich wykorzystania do tworzenia nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych oferowanych przez siebie produktów, jak również z nimi związanych procesów. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa obejmuje badania naukowe aplikacyjne o których mowa w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, które nastawione są na opracowanie nowych lub istotnie zmienionych produktów, procesów, wymagają od Wnioskodawcy zdobywania nowej wiedzy i umiejętności. Prowadzone prace badawczo-rozwojowe przez Wnioskodawcę polegają również na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów, procesów. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca obok badań naukowych aplikacyjnych (w stanie obowiązującym od stycznia 2016 r. do 30 października 2018 r. badań przemysłowych) prowadzi również prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT. Interpretacja definicji działalności badawczo-rozwojowej określona w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT została opublikowana przez Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych (dalej: „Objaśnienia IP Box") z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (str. 9-19 przedmiotowych Objaśnień IP Box), które zawierają interpretację definicji działalności badawczo-rozwojowej również dla potrzeb Ulgi B+R.   Powołując się na wyżej wymienione Objaśnienia podatkowe podatnik powinien przede wszystkim przeanalizować czy prowadzone przez niego prace:   1)  stanowią działalność twórczą, 2)  obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe, 3)  podejmowane są w sposób systematyczny, 4)  w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.   Zgodnie z Objaśnieniami IP działalność twórczą (str. 12-15 Objaśnień IP) należy intepretować w następujący sposób:   „Pierwszym i zarazem najszerszym kryterium uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową, jest jej twórczy charakter. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.”   „Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Twórczym charakterem prac może być w szczególności także opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.”   Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność badawczo-rozwojowa przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spełnia przesłankę twórczości określoną w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Prowadzone przez Wnioskodawcę prace związane są z opracowaniem nowych koncepcji, nowych lub istotnie zmienionych rozwiązań, prowadzone prace wymagają testów, prób, walidacji.   Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Jak zostało wskazane w Objaśnieniach IP Box – „W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną [działalność] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu.” „Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany".   Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność badawczo-rozwojowa przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego  spełnia przesłankę systematyczności zgodnie z art. 5a ust. 38-30 ustawy o PIT. Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w trybie projektowym. Każdy projekt stanowi odrębne zadanie i ma on jasno określony cel, jaki Wnioskodawca chce osiągnąć. Do każdego projektu badawczo-rozwojowego przypisywani są pracownicy posiadający wykształcenie, wiedzę i doświadczenie niezbędne i odpowiednie do jego przeprowadzenia, również w ramach założonego harmonogramu, terminu i budżetu. Za każdym razem projekt prowadzony jest według opisanego systemu, w sposób uporządkowany, metodyczny. Kolejną przesłanką nieodzownie związaną z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową jest, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT zarówno badania naukowe przemysłowe w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2018 r., jak również badania aplikacyjne w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. skupiają się na zdobywaniu nowej wiedzy i umiejętności w celu opracowywania nowych lub istotnie zmienionych produktów, procesów, usług. Z kolei w myśl art. 5a pkt 40 ustawy o PIT prace rozwojowe w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. mają na celu wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w kierunku planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów, usług. Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem stale pracującym nad nowymi jak również istotnie zmienionymi oraz ulepszonymi, zmienionymi produktami, procesami. Wnioskodawca prowadzi prace polegające na samodzielnym opracowaniu, rozwijaniu, unowocześnianiu, ulepszaniu, tworzeniu prowadzonych przez siebie nowych, oryginalnych zastosowań, rozwiązań w zakresie oferowanych produktów. W zdecydowanej większości prowadzone prace Wnioskodawca wykonuje na indywidulane zamówienia klienta, jak również potrzeby wewnętrzne w celu ulepszenia własnej technologii, wydajności produkcji co zawsze jest związane z dostarczaniem coraz lepszych produktów na rzecz klientów. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa obejmowała/obejmuje/będzie obejmować badania naukowe aplikacyjne o których mowa w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2018 r. badania przemysłowe), które nastawione są na opracowanie nowych lub istotnie zmienionych produktów, procesów i wymagają od Wnioskodawcy zdobywania nowej wiedzy i umiejętności. Prowadzone prace badawczo-rozwojowe przez Wnioskodawcę polegają również na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów, procesów. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca prowadził/prowadzi/będzie prowadzić obok badań naukowych również prace rozwojowe.   Ponadto realizowane przez Wnioskodawcę prace badawczo-rozwojowe w ramach etapów prac B+R nie dotyczyły/nie dotyczą/nie będą dotyczyć: czynności wdrożeniowych, które stanowią kolejny etap już zakończonych prac badawczo-rozwojowych; produkcji seryjnej, serwisowania, optymalizacji kosztów produkcji, innych prac wykonywanych przez Wnioskodawcę spoza prac B+R. Wnioskodawca oświadcza, iż prowadzona przez niego działalność badawczo-rozwojowa opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie obejmowała/nie obejmuje/i nie będzie obejmować rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzonych produktów nawet jeżeli takie zmiany miałyby charakter ulepszeń. Kolejną, ostatnią przesłanką określoną w definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT jest „zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań”. Objaśnienia IP Box definiują „zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań" następująco: „W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo- rozwojowa, to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług. W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy", nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat”. W ramach realizacji projektów Wnioskodawca wykorzystuje nowo zdobytą, uprzednio wytworzoną oraz dostępną wiedzę i umiejętności, bezustannie zwiększa te zasoby wiedzy w celu ich wykorzystania do tworzenia nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych oferowanych przez siebie produktów, jak również z nimi związanych procesów. Zatem Wnioskodawca w realizacji prac badawczo-rozwojowych spełnia definicję „zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań", o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.   W świetle powyższego, realizowane przez Wnioskodawcę prace badawczo-rozwojowe opisane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego polegające na opracowaniu oraz tworzeniu nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych produktów, procesów stanowią prace badawczo-rozwojowe uprawniające do zastosowania ulgi, o której stanowi art. 26e ustawy PIT.   Ad. 2 Wnioskodawca ponosi koszty osobowe pracowników zatrudnionych na umowę o pracę o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową do których należą: wynagrodzenie zasadnicze, premia uznaniowa, ekwiwalent za pranie odzieży, refundacja za dodatkowe ubezpieczenie na życie i od wypadków, wynagrodzenie za urlop, wynagrodzenie za czas choroby. Wnioskodawca ponosi również składki na ubezpieczenie społeczne w części przez niego finansowanej do których należy: składka wypadkowa, rentowa, emerytalna. Zgodnie z art. 26e ust. 1 podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3. W myśl art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Wnioskodawca samodzielnie opracowuje oraz tworzy nowe jak również istotnie zmienione oraz ulepszone, zmienione produkty, procesy. W zdecydowanej większości prowadzone prace Wnioskodawca wykonuje na indywidualne zamówienia klienta, jak również potrzeby wewnętrzne w celu ulepszenia własnej technologii, wydajności produkcji co zawsze jest związane z dostarczaniem coraz lepszych produktów na rzecz klientów. Zadania te są realizowane przez zespół pracowników inżynieryjno-technicznych (dalej: Pracowników umysłowych w tym konstruktorów i technologów), w tym pracowników realizujących procesy produkcji (dalej: Pracowników fizycznych - orientalistów, techników, frezerów). Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest w trybie projektowym. Każdy projekt stanowi odrębne zadanie i ma on jasno określony cel jaki Wnioskodawca chce osiągnąć. Do każdego projektu badawczo-rozwojowego przypisywani są pracownicy posiadający wykształcenie, wiedzę i doświadczenie niezbędne oraz odpowiednie do jego przeprowadzenia.   W procesie realizacji projektu badawczo-rozwojowego udział biorą następujący pracownicy, do których obowiązków należą:   Konstruktorzy: Prace nad ogólną koncepcją urządzenia. Przygotowanie modeli 3D w programie XXX. Przygotowanie dokumentacji technicznej 2D. Zamawianie wykonania potrzebnych części na podstawie przygotowanej wcześniej dokumentacji technicznej. Nanoszenie zmian w dokumentacji technicznej w trakcie opracowywania urządzenia. Kontrola jakości wykonania i pracy urządzeń. Orientaliści: Opracowanie strategii orientowania podawanych komponentów. Wykonanie (…). Testowanie urządzeń. Opracowanie i wykonanie koniecznych poprawek. Przygotowanie dokumentacji filmowej. Ustalenie parametrów pracy urządzeń. Technicy: Prace montażowe. Opracowanie koncepcji sterowania urządzeniami. Przygotowanie i ustawienie czujników. Testowanie urządzeń. Ustalenie parametrów sterowania. Frezerzy: Wykonywanie frezowanych (…). Wykonywanie poprawek w (…). Automatycy: Opracowanie koncepcji sterowania. Ustalenie parametrów sterowania. Przygotowanie zaleceń eksploatacyjnych.   Wnioskodawca ewidencjonuje czas pracy danego pracownika w realizacji danego projektu badawczo-rozwojowego w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację projektu badawczo-rozwojowego pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W taki sposób prowadzona ewidencja zawiera informacje o zaangażowaniu czasowym poszczególnych Pracowników B+R w pracy nad określonymi, poszczególnymi projektami badawczo-rozwojowymi, realizowanymi w danym okresie. Ewidencja jest prowadzona w odniesieniu do każdego projektu w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a zaangażowanie czasowe pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową w danym miesiącu na poszczególne projekty badawczo-rozwojowe wyrażone jest w wartościach procentowych.   Wnioskodawca ponosi koszty osobowe z tytułu zatrudnienia pracowników na umowę o pracę, którzy realizują działalność badawczo-rozwojową, do składników wynagrodzeń zaliczane są: wynagrodzenie zasadnicze, premia uznaniowa, ekwiwalent za pranie odzieży, refundacja za dodatkowe ubezpieczenie na życie i od wypadków, wynagrodzenia za urlop, wynagrodzenie za czas choroby. Wnioskodawca ponosi również składki na ubezpieczenie społeczne w części przez niego finansowane do których należy: składka wypadkowa, rentowa, emerytalna. Wszystkie ww. składniki wynagrodzeń są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową. W przypadku absencji (np. wynagrodzenie za urlop, wynagrodzenia za czas choroby) pracownik otrzymuje wynagrodzenie związane z jego zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę, które otrzymuje między innymi z tytułu realizacji przez niego działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku gdy pracownik poświęca na realizację działalności badawczo-rozwojowej część swojego czasu pracy, w odniesieniu do całego czasu pracy w danym miesiącu wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy powinny zostać zdaniem Wnioskodawcy uwzględnione w określonej proporcji jako wynagrodzenie działalności badawczo-rozwojowej. W ocenie Wnioskodawcy koszty osobowe Pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, których czas pracy na poszczególne czynności badawczo-rozwojowe był/jest/i będzie ewidencjonowany stanowiły/stanowią/i będą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.   Ad. 3 Wnioskodawca ponosi koszty materiałów bezpośrednio związanych z opracowywaniem, tworzeniem prototypów - nowych, istotnie zmienionych, zmienionych, ulepszonych produktów na rzecz klientów. Opracowywane i tworzone przez Wnioskodawcę produkty w ramach działalności badawczo-rozwojowej sprzedawane są klientom. W odniesieniu do zużytych materiałów bezpośrednio związanych z wyprodukowaniem prototypów nowych, istotnie zmienionych, zmienionych, ulepszonych produktów na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie jest w stanie udokumentować materiałów oraz ich ilości zużytych na konkretny projekt badawczo-rozwojowy. Natomiast Wnioskodawca w przyszłości chciałby w dokładny sposób udokumentować materiały oraz ilość ich zużycia na konkretny projekt związany z opracowaniem oraz tworzeniem nowego, istotnie zmienionego, zmienionego, ulepszonego produktu. Wnioskodawca opracowuje metodę ewidencjonowania w przyszłości kosztów materiałów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W ocenie Wnioskodawcy koszty materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji prototypów - nowych produktów, istotnie zmienionych produktów, zmienionych, ulepszonych produktów w przypadku ich w przyszłości udokumentowania będą mogły zostać uznane za koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, jeżeli produkty te zostaną następnie sprzedane.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej:   ‒    w części dotyczącej uznania wynagrodzeń za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy (za czas choroby) oraz finansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe; ‒    w pozostałej części – jest prawidłowe.   Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy. Treść tych przepisów w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. była następująca.   Jak stanowił art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:   a.  badania podstawowe − oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, b.  badania stosowane − prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce, c.   badania przemysłowe − badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.   Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 40 ww. ustawy − przez prace rozwojowe należało rozumieć − nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:   a.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony, b.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.   Z dniem 1 października 2018 r. − na mocy art. 19 pkt 1 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669, z późn. zm.) − powołane przepisy art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymały nowe brzmienie.   I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:   a)  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), b)  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.   Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.   Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:   1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.   Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy). Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Kluczowe również jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy. Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.   Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji X i wyposażenia związanego z tymi XY. Wnioskodawca wykonuje XY do (…). Wnioskodawca opracowuje oraz tworzy rozwiązania dla takich branż jak: medyczna, kosmetyczna czy spożywcza, motoryzacyjna, elektroniczna, meblarska, i wielu innych. Wnioskodawca oferuje zestawy X, które w wersji (…). Wnioskodawca ofertuje swoim klientom pełne stanowisko (…). W skład zestawu XY wchodzą: X Z, X ZZ oraz X XYZ, a także układ sterowania wraz z czujnikami. Tworzone produkty są prototypami. Wnioskodawca prowadzi prace polegające na samodzielnym opracowaniu, rozwijaniu, unowocześnianiu, ulepszaniu, tworzeniu prowadzonych przez siebie nowych, oryginalnych zastosowań, rozwiązań w zakresie oferowanych produktów. W zdecydowanej większości prowadzone prace Wnioskodawca wykonuje na indywidulane zamówienia klienta, jak również potrzeby wewnętrzne w celu ulepszenia własnej technologii, wydajności produkcji co zawsze jest związane z dostarczaniem coraz lepszych produktów na rzecz klientów.   Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w trybie projektowym. Jak wskazał Wnioskodawca:   ‒    rozwiązania stosowane w projekcie za każdym razem są nowymi, oryginalnymi rozwiązaniami bądź w istotny sposób różniącymi się od wcześniej wykonywanych. Wykonywane prace wymagają prób, testów walidacji. W taki sposób prowadzone prace wymagają od Wnioskodawcy działalności twórczej. Prowadzone prace nie mają charakteru rutynowego; ‒    za każdym razem projekt prowadzony jest według opisanego systemu, w sposób uporządkowany, metodyczny, co świadczy o tym, że prowadzona działalność jest realizowana w sposób systematyczny; ‒    w ramach realizacji projektów Wnioskodawca wykorzystuje nowo zdobytą, uprzednio wytworzoną oraz dostępną wiedzę i umiejętności, bezustannie zwiększa te zasoby wiedzy w celu ich wykorzystania do tworzenia nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych oferowanych przez siebie produktów, jak również z nimi związanych procesów; ‒    prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje zarówno badania naukowe aplikacyjne, o których mowa w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r. - badania przemysłowe), jak również prace rozwojowe, o którym mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy.   Z opisu sprawy wynika więc jednoznacznie, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie produkcji X spełnia ustawowe przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzona działalność ma bowiem charakter innowacyjny, twórczy i systematyczny, zmierza do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmuje prace rozwojowe oraz badania naukowe w rozumieniu ww. przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a jej rezultatem będą prototypy nowych produktów. Zastrzec trzeba jedynie, że w przypadku prowadzenia prac o charakterze rutynowych i okresowych zmian do tworzonych prototypów, a także w przypadku napraw i modernizacji X nie tylko własnej produkcji Wnioskodawcy, ale też innych producentów  – działania tego typu nie mogą być uznane za prace rozwojowe, a w konsekwencji działalność w takim zakresie nie może być uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.   Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania prowadzonej przez Niego działalności obejmującej opracowanie oraz tworzenie nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych produktów, procesów opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym za działalność badawczo-rozwojową należało uznać za prawidłowe.   W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.   Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r. – za koszty kwalifikowane uznaje się:   1)  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; 2)  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych; 3)  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; 4)  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4; 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25; 5)  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na: a.      przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy, b.      prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego, c.      odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie, d.      opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.   Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że z dniem 1 października 2018 r. − na mocy art. 19 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce − powołany przepis art. 26e ust. 2 pkt 3 otrzymał nowe brzmienie. I tak – zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. – za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Co więcej, od 25 listopada 2018 r. − na mocy art. 68 pkt 17 lit. a ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1629) – art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał następujące brzmienie: za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Natomiast poniżej przywołane regulacje prawne dotyczące stosowania ulgi badawczo-rozwojowej odnoszą się zarówno do stanu prawnego obowiązującego do 30 września 2018 r., jak i od 1 października 2018 r. W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z art. 26e ust. 6 ww. ustawy: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.   Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy: kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:   1)  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. − Prawo przedsiębiorców − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a; 2)  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5; 3)  w przypadku pozostałych podatników − 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.   Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia − odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części − dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.   Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:   ‒    podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, ‒    koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ‒    koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ‒    podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów, ‒    w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, ‒    podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, ‒    kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ‒    koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.   W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że spełnia następujące warunki pozwalające na zastosowanie ulgi badawczo-rozwojowej, tj.:   ‒    Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmującą badania naukowe aplikacyjne i prace rozwojowe; ‒    Wnioskodawca nie uzyskiwał i nie uzyskuje dochodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, ani działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu (zatem Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; ‒    Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej; ‒    Wnioskodawca ponosi koszty kwalifikowane na działalność badawczo-rozwojową; ‒    koszty działalności badawczo-rozwojowej nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie; ‒    wydatki dotyczące działalności badawczo-rozwojowej odpowiednio były, są lub będą (w odniesieniu do przyszłych kosztów) zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; ‒    Wnioskodawca wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej i będzie w przyszłości wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ww. ustawy w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Wnioskodawca wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej w odrębnej ewidencji pomocniczej.   Jednak, aby stwierdzić, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędna jest ocena, czy koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.   W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową zalicza:   1)    wynagrodzenia z tytułu umów o pracę wymienionych we wniosku pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową oraz finansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych; 2)    koszty materiałów bezpośrednio związanych z wyprodukowaniem prototypów nowych, istotnie zmienionych, zmienionych, ulepszonych produktów.   W kwestii dotyczącej wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę wymienionych we wniosku pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową tut. organ stwierdza, co następuje.   Jak wskazano w treści wniosku, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa jest realizowana przez zatrudnionych na podstawie umowy o pracę pracowników: konstruktorów, orientalistów, techników, frezerów i automatyków. Zadania realizowane przez ww. pracowników są ściśle związane z opracowaniem oraz tworzeniem przez Wnioskodawcę nowych, istotnie zmienionych, zmienionych, ulepszonych produktów, procesów. Wnioskodawca ewidencjonuje czas pracy danego pracownika w realizacji danego projektu badawczo-rozwojowego w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację projektu badawczo-rozwojowego pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika wdanym miesiącu. W taki sposób prowadzona ewidencja zawiera informacje o zaangażowaniu czasowym poszczególnych pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową w pracy nad określonymi, poszczególnymi projektami badawczo-rozwojowymi, realizowanymi w danym okresie. Ewidencja jest prowadzona w odniesieniu do każdego projektu w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a zaangażowanie czasowe pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową w danym miesiącu na poszczególne projekty badawczo-rozwojowe wyrażone jest w wartościach procentowych. W skład wynagrodzeń ww. pracowników wchodzą: wynagrodzenie zasadnicze, premia uznaniowa, ekwiwalent za pranie odzieży, refundacja za dodatkowe ubezpieczenie na życie i od wypadków, wynagrodzenie za urlop, wynagrodzenie za czas choroby. Wnioskodawca ponosi również składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez płatnika składek, do których należą składki: wypadkowa, rentowa i emerytalna. Zdaniem Wnioskodawcy „wszystkie ww. składniki wynagrodzeń są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową. W przypadku absencji (np. wynagrodzenie za urlop, wynagrodzenia za czas choroby) pracownik otrzymuje wynagrodzenie związane z jego zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę, które otrzymuje między innymi z tytułu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku, gdy pracownik poświęca na realizację działalności badawczo-rozwojowej część swojego czasu pracy, w odniesieniu do całego czasu pracy w danym miesiącu wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy są/będą uwzględnione w określonej proporcji jako wynagrodzenie działalności badawczo- rozwojowej.” Odnosząc powyższe do zacytowanych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że przepisy te dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości. Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie wskazał, że wynagrodzenia pracowników oraz składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika tych składek mogą być uznane za koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji, dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem czy też zwolnieniem lekarskim. Tym samym naturalną konsekwencją jest również nieuwzględnianie w kosztach kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy, a tym samym nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej. Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany. To faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy.   Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że koszty osobowe obejmujące:   ‒    wynagrodzenie zasadnicze, ‒    premie uznaniowe, ‒    ekwiwalent za pranie odzieży, ‒    refundację za dodatkowe ubezpieczenie na życie i od wypadków, ‒    a także finansowane przez płatnika składki na ubezpieczenia społeczne od ww. należności   mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu.   Natomiast te koszty osobowe, które obejmują:   ‒    wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, ‒    wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, ‒    a także finansowane przez płatnika składki na ubezpieczenia społeczne od ww. należności   nie mogą być uznawane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, ponieważ dotyczą one wynagrodzenia za okres, w którym pracownicy nie wykonywali prac na rzecz Wnioskodawcy (w tym prac badawczo-rozwojowych).   Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji prototypów - nowych produktów, istotnie zmienionych produktów, zmienionych, ulepszonych produktów, o ile zostaną w przyszłości prawidłowo udokumentowane (pytanie oznaczone nr 3), należy stwierdzić, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Pojęcie „materiały” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych. W zakresie jego interpretacji należy zatem odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).   Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, koszty materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji prototypów − jako poniesione na nabycie materiałów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową – będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczone przez Wnioskodawcę w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem ich właściwego udokumentowania i wyodrębnienia stosownie do postanowień art. 24 ust. 1b ww. ustawy. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt późniejszej (tj. dokonanej po wytworzeniu) sprzedaży prototypów. Późniejsza sprzedaż nie zmienia bowiem faktu, iż wskazane powyżej koszty materiałów zostaną poniesione w zakresie bezpośrednio związanym z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową.   Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:   ‒    czy wykonywane przez Wnioskodawcę prace w zakresie opracowania oraz tworzenia nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych produktów, procesów opisanych w faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowiły/stanowią/i będą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 – 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z tym Wnioskodawcy przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwać prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ww. ustawy (pytanie oznaczone nr 1) – jest prawidłowe, ‒    czy koszty osobowe Pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, których czas pracy na poszczególne czynności badawczo-rozwojowe był/jest/i będzie ewidencjonowany stanowiły/stanowią/i będą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie oznaczone nr 2) ‒    w części dotyczącej wynagrodzenia za czas choroby i urlopu – jest nieprawidłowe, ‒    w pozostałym zakresie – jest prawidłowe, ‒    czy koszty materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji prototypów - nowych produktów, istotnie zmienionych produktów, zmienionych, ulepszonych produktów, o ile zostaną w przyszłości prawidłowo udokumentowane, będą mogły zostać uznane za koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli produkty te zostaną następnie sprzedane (pytanie oznaczone nr 3) – jest prawidłowe.   W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:   1.  z zastosowaniem art. 119a; 2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.   Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).   Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.   W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.