0115-KDWT.4011.264.2021.1.JŁ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2021 r. (data wpływu 22 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w lokalu mieszkalnym – jest nieprawidłowe.   UZASADNIENIE   W dniu 22 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w lokalu mieszkalnym.   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:   Wnioskodawczyni dnia (…) 2021 roku jako jeden ze współwłaścicieli (w udziale 1/3) sprzedała lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Sprzedaż nie była związana z działalnością gospodarczą. Udział w nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w wyniku spadkobrania po zmarłej dnia (…) 2021 roku matce.   Spadkodawczyni nabyła udział (przeniesiony w spadku na córkę) w wyniku spadkobrania po swoich rodzicach w następujący sposób: 1)    po zmarłym dnia (…) 2006 roku ojcu - 1/8 nieruchomości, 2)    po zmarłej (…) 2018 roku matce - 5/24 nieruchomości. Rodzice spadkodawczyni nieruchomość tą nabyli dnia (…) 1999 roku. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:   Czy dochód ze sprzedaży nieruchomości uzyskany przez Wnioskodawczynię nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ze względu na zbycie dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości i prawa majątkowego przez spadkodawcę?   Zdaniem Wnioskodawczyni, uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w przypadającym na nią udziale (1/3) dochód nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 8 lit. a) a contrario w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 97 § 1 Ustawy Ordynacja Podatkowa.   Wnioskodawczyni w związku z powołaniem do spadku i jego przyjęciem przejęła po zmarłej matce wszelkie przysługujące jej prawa majątkowe.   W wyroku NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 524/14, sąd wyjaśnił, że art. 97 § 1 OrdPU obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Spadkodawczyni (matka Wnioskodawczyni), na dzień swojej śmierci była uprawniona do sprzedaży nieruchomości bez obciążenia podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nabywając ją w wyniku spadkobrania po rodzicach, była uprawniona do doliczenia do okresu jaki posiadała tą nieruchomość, okresu posiadania nieruchomości przez spadkodawców. Zważywszy, że od nabycia nieruchomości w 1999 roku do dnia śmierci spadkodawczyni (matki Wnioskodawczyni) minęło ponad 20 lat, dochód ze sprzedaży nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.   Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 października 2000 r., sygn. akt SK 7/00 zaakcentował, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już "ekspektatywa maksymalnie ukształtowana”, należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym; a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy.   Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że jej spadkodawczyni nabyła prawo do zaliczenia do okresu posiadania przez nią nieruchomości okresu jaki wskazaną nieruchomość posiadała jej spadkodawczyni. W związku z powyższym to prawo majątkowe w wyniku spadkobrania nabyła po swojej matce w ramach spadku Wnioskodawczyni.   Wobec powyższego Wnioskodawczyni uważa, że nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu i dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, ze względu na fakt, że do czasu posiadania przez nią nieruchomości jest uprawniona doliczyć okresy posiadania nieruchomości przez swoich poprzedników prawnych (spadkodawców), czyli ustalić że nabycie nastąpiło w 1999 roku, wobec czego sprzedaż jest wyłączona od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.   Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.   W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:   a.    nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b.    spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c.    prawa wieczystego użytkowania gruntów, ‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.   Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu. Wobec tego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.   Tym samym, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu stanowi moment i sposób jej nabycia.   Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni dnia (…) 2021 roku jako jeden ze współwłaścicieli (w udziale 1/3) sprzedała lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Sprzedaż nie była związana z działalnością gospodarczą.   Udział w nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w wyniku spadkobrania po zmarłej dnia (…) 2021 roku matce.   Spadkodawczyni (matka Wnioskodawczyni) nabyła udział w tej nieruchomości w wyniku spadkobrania po swoich rodzicach w następujący sposób:   1)    po zmarłym dnia (…) 2006 roku ojcu - 1/8 nieruchomości, 2)    po zmarłej (…) 2018 roku matce - 5/24 nieruchomości. Rodzice spadkodawczyni nieruchomość tą nabyli dnia (…) 1999 roku.   W tym miejscu należy wskazać, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) – w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 10 ust. 5, który stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej – stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.   Zgodnie z treścią dodanego art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.   Do wyliczenia pięcioletniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło pięć lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.   Należy zauważyć, że ustawodawca wprowadzając ust. 5 do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił wprost moment nabycia nieruchomości przez dziedziczenie uwzględniany przy liczeniu terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw w nim wymienionych. Jednocześnie ograniczył stosowanie tego przepisu, stanowiąc, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Zatem, przepis ten nie przewiduje możliwości uwzględniania do momentu nabycia nieruchomości przez spadkobiercę czasu posiadania przez podmioty, którym przed spadkodawcą przysługiwały prawa do nieruchomości (spadkodawców spadkodawcy).   W związku z powyższym, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku dokonania po dniu 1 stycznia 2019 r. odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku, istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę.   Z wniosku wynika, że spadkodawca - matka Wnioskodawczyni - nabyła udział w nieruchomości w dwóch datach: 1/8 udziału w lokalu mieszkalnym w 2006 r. w chwili śmierci swojego ojca oraz 5/24 udziału w tym lokalu w 2018 r. w chwili śmierci swojej matki. Następnie Wnioskodawczyni nabyła udziały te w 2021r. w chwili śmierci swojej matki. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że do momentu sprzedaży przez Wnioskodawczynię w 2021 r. udziału w lokalu mieszkalnym, 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku udziału 1/8 nabytego przez matkę Wnioskodawczyni po jej ojcu już upłynął, natomiast dla udziału 5/24 odziedziczonego przez matkę Wnioskodawczyni po jej matce nie upłynął, bowiem – jak wynika z treści wniosku – datą jego nabycia dla spadkodawczyni był rok 2018.   Zatem, odpłatne zbycie w dniu (…) 2021 roku przez Wnioskodawczynię 5/24 udziału w mieszkaniu stanowi dla niej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast sprzedaż udziału 1/8 nie będzie stanowiło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, na Wnioskodawczyni będzie ciążył obowiązek wykazania przychodu z tytułu sprzedaży 5/24 udziału w mieszkaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy oraz złożenia zeznania PIT-39 za 2021 rok.   W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.   Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.   W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawczyni należy wskazać, że zgodnie z powołanym przepisem art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.   Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.   Powyższe przepisy dotyczą wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy, i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać.   Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) – nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. W rozpatrywanej sprawie zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania – przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika. Natomiast spadkodawcy (ani dziadkowie, ani matka Wnioskodawczyni) nie dokonali czynności odpłatnego zbycia. W konsekwencji, wobec nie istnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji.   Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy/zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji będzie się pokrywało ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:   1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.