0461-ITPB1.4511.58.2017.1.WM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 16 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. W związku z wejściem w życie nowelizacji ustawy, zgodnie z którą jednorazowa wartość transakcji gotówkowych bez względu na liczbę wynikających z niej płatności nie może przekroczyć 15.000 zł, Wnioskodawczyni prosi o zinterpretowanie pojęcia jednorazowej transakcji w odniesieniu do specyfiki prowadzonej przez nią działalności. Wnioskodawczyni zajmuje się sprzedażą materiałów budowlanych i świadczeniem usług budowlanych. W celu wykonywania robót budowlanych, Wnioskodawczyni posiłkuje się firmami podwykonawczymi, którym zleca wykonanie usługi budowlanej na konkretnym budynku ze wskazaniem adresu budowy. Podwykonawca każdorazowo wystawia fakturę za świadczoną usługę przypisaną konkretnemu zleceniu (wartość usługi nie przekracza kwoty 15.000 zł). Przykład: I faktura „wykonanie usługi budowlanej na budynku pana X na kwotę 8.000 zł”; II faktura „wykonanie usługi budowlanej na budynku pana Y na kwotę 9.000 zł”; III faktura „wykonanie usługi budowlanej na budynku pana XY na kwotę 6.000 zł”. Każda z tych faktur dotyczy wykonania usługi budowlanej u innych inwestorów przez tego samego podwykonawcę. Z podwykonawcą Wnioskodawczyni nie ma zawartej umowy ramowej, do każdego nowego zlecenia jest zawierana nowa umowa. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy faktury wystawiane za wykonywane usługi budowlane na konkretnych obiektach są traktowane jako jednorazowa transakcja? Czy wszystkie te faktury należy zsumować i traktować jako jednorazową transakcję (tylko pierwsza może być zapłacona gotówka, kolejne już przelewem), czy każde z nich mogą być traktowane jako osobne transakcje i opłacane gotówką, bez utraty możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem Wnioskodawcy, każda z wystawionych przez podwykonawcę faktur dotyczy innego zlecenia, prace wykonywane są u różnych inwestorów (co jest opisane na fakturze). W związku z tym powinny być traktowane jako osobne transakcje z możliwością zapłaty gotówką za każdą z nich. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi być należycie udokumentowany. Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zgodnie z treścią art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Wskazać należy, że art. 22p ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodany został przez art. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Ma on zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r. z wyłączeniem wynikającym z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy zmieniającej. W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu 22p wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy: zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy: stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji. Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15.000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość – kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł. Ponieważ adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. W myśl ust. 2. powołanego artykułu, za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Jak z powyższego wynika przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadająca wynikającą z przepisów prawnych zdolność prawną („ułomne osoby prawne”) wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą jak również poszczególni wspólnicy spółki cywilnej. Status taki przyznawany jest również spółkom kapitałowym w organizacji (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółce akcyjnej). Natomiast pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym. Według Internetowego Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług lub też zawarcie takiej umowy. Skoro działalność gospodarcza to – ni mniej ni więcej – tylko realizacja szeregu umów zawieranych, zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r, poz. 380 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny) i wykonywanych w celach zarobkowych w warunkach zorganizowania i ciągłości, stąd przez pojęcie „transakcji” należałoby rozumieć umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostaw towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonych przez nich działalności. Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. 2016 r., poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością. Jeżeli zatem płatność dotyczy odrębnej usługi, na którą wystawiona jest faktura, to rzeczywiście w przypadku gdy nie przekracza ona limitu 15 000 zł może być zrealizowana gotówką. Przy czym rozkładanie takiej płatności na raty mniejsze od ww. limitu (gdy całkowita płatność przekracza ten limit) nie powoduje uniknięcia obowiązku zapłaty w formie bezgotówkowej. Jeżeli jednak między firmą, a kontrahentem zawarta jest umowa handlowa, to wówczas „pod pojęciem jednorazowa wartość transakcji” należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań wynikających z tej umowy. W takiej sytuacji, gdy z umowy takiej będzie wynikać, że płatności (ich suma) będą przekraczały powyższy limit, to wszystkie płatności powinny być realizowane w formie bezgotówkowej (za pośrednictwem rachunku płatniczego), niezależnie od wysokości płatności za pojedyncze transakcje dokonywane w ramach tej umowy. W zbliżony sposób pojęcie to zostało zinterpretowane przez Ministerstwo Gospodarki w odpowiedzi z dnia 4 października 2004 r. na interpelację poselską, w której stwierdzono, że: „Pod pojęciem ˝jednorazowa wartość transakcji˝ należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami”. Jeśli zatem przedsiębiorcy zawierają transakcję np. na podstawie umowy o współpracę, w której: określono kwotę zobowiązania przekraczającą 15.000 zł, dla określenia jednorazowej wartości transakcji należałoby przyjąć tę całą wartość niezależnie od liczby płatności wynikającej z tej umowy, nie określono kwoty zobowiązania (np. tzw. umowa ramowa określająca zasady współpracy, ale nie generująca zobowiązania ani jego wysokości) – dla określenia jednorazowej wartości transakcji należałoby przyjąć sumę płatności wynikających z kolejnych (pojedynczych) zleceń (zamówień), jako że każde z nich realizowane jest na podstawie jednej umowy (transakcji). W takim przypadku każda płatność, której wartość łącznie z poprzednimi płatnościami przekroczy kwotę limitu w wysokości 15.000,00 zł, powinna być zrealizowana za pośrednictwem rachunku płatniczego. Takie rozumienie pojęcia transakcja podziela również orzecznictwo administracyjne, np.: wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r. II GSK 1059/14, wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r. I FSK 1536/14 wyrok WSA w Opolu z dnia 14 stycznia 2014 r. II SA/Op 469/13. Odnosząc się zatem do przedstawionych we wniosku okoliczności, w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do tych transakcji, których drugą stroną jest inny przedsiębiorca, co wynika wprost z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Chodzi tu zatem o umowę zawieraną pomiędzy przedsiębiorcami wykonującymi działalność gospodarczą. W sytuacji więc, w której Wnioskodawczyni – nie zawierając wcześniej umowy ramowej z kontrahentem – dokonywała zapłaty temu kontrahentowi za wykonane usługi budowlane u różnych inwestorów na różnych budowach na podstawie odrębnych umów, a żadna z faktur dokumentujących pojedynczą (osobną, odrębną) transakcję nie przekroczy wartości 15.000 zł, wówczas nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębne transakcje nie podlegają w takich warunkach sumowaniu. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.