2461-IBPB-1-1.4511.497.2016.2.AT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2016 r., (data wpływu do tut. Biura 16 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu użytkowania wynajmowanych samochodów osobowych oraz skutków podatkowych związanych ze zwrotem tych wydatków przez kontrahenta Wnioskodawcy – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 16 sierpnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu użytkowania wynajmowanych samochodów osobowych oraz skutków podatkowych związanych ze zwrotem tych wydatków przez kontrahenta Wnioskodawcy. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 października 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-1.4511.496.2016.1.AT, 2461-IBPB-1-1.4511.497.2016.1.AT, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 października 2016 r. i 3 listopada 2016 r. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca posiada stałe miejsce zamieszkania i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów w Polsce (rezydencja podatkowa w Polsce). Wnioskodawca uzyskuje m.in. dochody z prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, które to dochody opodatkowane są w sposób liniowy. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje m.in. szeroko rozumiane usługi doradcze dla kontrahenta zagranicznego. Działania Wnioskodawcy dotyczą takich obszarów jak planowanie strategiczne i organizacja, sprzedaż towarów i promocja, komunikacja i relacje międzyludzkie, tłumaczenia, administracja. Wnioskodawca nie jest upoważniony do reprezentowania zagranicznego zleceniodawcy na zewnątrz, tj. nie może w jego imieniu składać wiążących oświadczeń ani podpisywać umów. Zgodnie z zawartą umową, za swoje usługi Wnioskodawca otrzymuje stałe miesięczne wynagrodzenie. W związku z faktem, że wykonanie umowy wiąże się z częstymi podróżami służbowymi i spotkaniami z kontrahentami Wnioskodawca wynegocjował, że oprócz stałego miesięcznego wynagrodzenia Zleceniodawca zwraca mu również zaakceptowane koszty podróży, koszty spotkań z klientami i inne koszty poniesione w związku z wykonaniem umowy. Wśród ponoszonych kosztów znajdują się m.in.: koszty związane ze spotkaniami z kontrahentami zleceniodawcy, w tym koszty poniesione na zakup usług gastronomicznych, upominków dla odbiorców itp. (dalej zwane kosztami spotkań z kontrahentami) koszty wynajmu samochodów osobowych w celu przemieszczania się pomiędzy lotniskiem a miejscem docelowym podróży służbowej a także koszty eksploatacji tych pojazdów (dalej zwane kosztami użytkowania samochodów) - dla samochodów tych Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu. Wartość tych wydatków Wnioskodawca ujmuje jako dodatkową pozycję faktury wystawianej z tytułu świadczenia usług dla zleceniodawcy. Równocześnie kwota wydatków ujmowana jest w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychód (na podstawie tej faktury) oraz jako koszt (na podstawie dokumentów potwierdzających wydatek, tj. potwierdzenia rezerwacji biletów lotniczych, faktur za hotele, faktur za najem samochodu, paliwo i inne). W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: Czy poniesione przez Wnioskodawcę koszty użytkowania samochodów, które to koszty są mu zwracane w pełnej wysokości przez zleceniodawcę mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mimo nieprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) Czy otrzymany od zagranicznego zleceniodawcy zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nie stanowi przychodu Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, przy czym liczbę kilometrów ustala się na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu. W ocenie Wnioskodawcy powyższy przepis dotyczy sytuacji, gdy podatnik rozlicza jako koszty działalności gospodarczej wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych nie wprowadzonych do ewidencji działalności gospodarczej, których to kosztów nie można powiązać bezpośrednio z żadnym przychodem i żadną fakturą. Przepis ten ma charakter ograniczający możliwe nadużycia w tym zakresie polegające na ujmowaniu jako koszty podatkowe wydatków prywatnych. W przedstawionej w opisie stanu faktycznego sytuacji takie ryzyko nie występuje. Koszt użytkowania samochodów jest bowiem wprost i bezpośrednio powiązany z uzyskiwanym przychodem. W opinii Wnioskodawcy prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu w takiej sytuacji jest zbędne, ponieważ cel wyjazdu jest ewidentny i wprost powiązany z przychodami z działalności gospodarczej. Tym samym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty użytkowania samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w sytuacji, gdy są one w całości obciążane na zagranicznego kontrahenta. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty użytkowania samochodów w opisanym stanie faktycznym są zatem kosztami uzyskania przychodów. Jeżeli jednak, ww. koszty nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to w opinii Wnioskodawcy, otrzymanego od zagranicznego zleceniodawcy zwrotu wydatków w części odpowiadającej wydatkom niezaliczonym do kosztów uzyskania przychodów, nie zalicza się do przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidulaną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 lipca 2014 r. Znak: ITPB1/415-447/14/AD. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzam, co następuje: Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: updof), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W świetle tego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 23 Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ww. ustawy), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 46 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Stosownie do postanowień art. 23 ust. 5 ww. ustawy, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 i 46, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Zaznaczyć także należy, że podatnik zobowiązany jest posiadać dowody dokumentujące poniesienie wydatków (stwierdzające ich wysokość). Elementy jakie powinna zawierać prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu określa natomiast art. 23 ust. 7 ww. ustawy. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż warunkiem koniecznym zaliczania do kosztów podatkowych wydatków dotyczących eksploatacji wynajmowanego samochodu osobowego, wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. Zauważyć przy tym należy, iż ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia „wydatków z tytułu używania”, należy więc w tym zakresie odwołać się do słownika języka polskiego, w którym, przez „wydatek” rozumie się „sumę, która ma być wydana” lub „sumę wydaną na coś”, natomiast „używać” oznacza „stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek” (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Przenosząc tę definicję na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należy, iż „wydatkami z tytułu używania samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych” będą wszelkie wydatki ponoszone w związku z wykorzystywaniem samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, np. takie jak zakup paliwa, koszty drobnych napraw i części zamiennych, przeglądów technicznych, opłaty parkingowe oraz za przejazd autostradą, pod warunkiem ich zgodnego z przepisami udokumentowania. Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to bowiem koszty posługiwania się tym samochodem. Koszty te nie obejmują natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są zatem wydatki z tytułu czynszu najmu, czy wypożyczenia samochodu osobowego wykorzystywanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu. W przypadku wykorzystywania w działalności gospodarczej wynajętego samochodu osobowego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu zakupu paliwa do tego samochodu – jednak wyłącznie do wysokości nie wyższej niż odpowiadająca kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Natomiast jeżeli ewidencja przebiegu pojazdu nie jest prowadzona – wydatki związane z eksploatacją nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. W związku z powyższym wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nie są ograniczone limitem wynikającym z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach. Przedmiotowe wydatki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach określonych w art. 22 ust. 1 ustawy. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09, wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10, wyroku NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, wyrokach NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2446/11 i sygn. akt II FSK 2447/11. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca uzyskuje m.in. dochody z prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, które to dochody opodatkowane są w sposób liniowy. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje m.in. szeroko rozumiane usługi doradcze dla kontrahenta zagranicznego. Działania Wnioskodawcy dotyczą takich obszarów jak planowanie strategiczne i organizacja, sprzedaż towarów i promocja, komunikacja i relacje międzyludzkie, tłumaczenia, administracja. Wnioskodawca nie jest upoważniony do reprezentowania zagranicznego zleceniodawcy na zewnątrz, tj. nie może w jego imieniu składać wiążących oświadczeń ani podpisywać umów. Zgodnie z zawartą umową, za swoje usługi Wnioskodawca otrzymuje stałe miesięczne wynagrodzenie. W związku z faktem, że wykonanie umowy wiąże się z częstymi podróżami służbowymi i spotkaniami z kontrahentami Wnioskodawca wynegocjował, że oprócz stałego miesięcznego wynagrodzenia Zleceniodawca zwraca mu również zaakceptowane koszty podróży, koszty spotkań z klientami i inne koszty poniesione w związku z wykonaniem umowy. Wśród ponoszonych kosztów znajdują się m.in. koszty wynajmu samochodów osobowych w celu przemieszczania się pomiędzy lotniskiem a miejscem docelowym podróży służbowej a także koszty eksploatacji tych pojazdów - dla samochodów tych Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu. Wartość tych wydatków Wnioskodawca ujmuje jako dodatkową pozycję faktury wystawianej z tytułu świadczenia usług dla zleceniodawcy. Równocześnie kwota wydatków ujmowana jest w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychód (na podstawie tej faktury) oraz jako koszt (na podstawie dokumentów potwierdzających wydatek, tj. potwierdzenia rezerwacji biletów lotniczych, faktur za hotele, faktur za najem samochodu, paliwo i inne). Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że dla zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z eksploatacją wynajmowanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej samochodów osobowych Wnioskodawca, obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu i stosować ograniczenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro nie prowadzi tej ewidencji to ww. wydatków nie może zaliczyć do kosztów podatkowych. Ograniczenie powyższe nie będzie natomiast miało zastosowania do tej części wydatków, które ponoszone są z tytułu wynajmu (wypożyczenia) samochodu, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Odnosząc się do możliwości nieuznania za przychód podatkowy, przychodów z tytułu zwrotu ww. wydatków otrzymanych od zagranicznego zleceniodawcy w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (z pozarolniczej działalności gospodarczej), nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przychodem z działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zatem, należy stwierdzić, że kwota pieniężna otrzymywana przez Wnioskodawcę w następstwie wystawianej przez niego faktury, stanowi wynagrodzenie za świadczone na rzecz Zleceniodawcy usługi, a nie jak twierdzi Wnioskodawca zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić jeszcze raz należy, że określone na fakturze wynagrodzenie stanowi, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w całości przychód należny z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie może być ono traktowane w części jako ,,wydatek zwrócony”, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy, nawet w sytuacji gdy zostało ono skalkulowane w oparciu o koszty, które w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Stąd w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a otrzymywane od Zleceniodawcy wynagrodzenie (również w części niestanowiącej kosztów podatkowych) stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Zauważyć przy tym należy, że tut. Organ nie ingeruje w treść zawieranych przez Wnioskodawcę umów, lecz ocenia wyłącznie ich skutki podatkowe. W świetle powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytań Nr 2 i 3 należy uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.