II FSK 2446/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 412/11 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną interpretację indywidualną nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. Sp. z o.o. w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: We wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 12 sierpnia 2010 r. skarżąca Spółka podała, że wynajmuje samochody osobowe, które są przez nią wykorzystywane przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponosi koszty używania wynajmowanych samochodów oraz uiszcza czynsz najmu. Zadała pytanie, czy do kosztów uzyskania przychodów powinna zaliczać wydatki na czynsz najmu w ramach limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu, zajmując stanowisko, że taki wydatek nie dotyczy używania samochodu i stanowi koszt uzyskania przychodu, który nie podlega rozliczeniu w ramach limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu. Podniosła, że koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), oznaczają koszty związane z eksploatacją pojazdów i nie mogą być utożsamiane z kosztami stałymi, ponoszonymi bez względu na zakres lub brak użytkowania samochodów; koszt czynszu jest zatem kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2010 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, bowiem koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie oznaczają wyłącznie kosztów eksploatacji, ale zalicza się do nich wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy – a więc również czynsz z tytułu jej najmu. W przypadku najmu samochodów osobowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu ich używania, pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i do wysokości nie wyższej, niż kwota wynikająca z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, wydanych przez właściwego ministra. Ograniczenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. dotyczy zatem również czynszów związanych z samochodami używanymi na podstawie umowy najmu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, podnosząc, że limitem określonym w tym przepisie objęte są jedynie wydatki z tytułu używania samochodów osobowych, natomiast czynsz jest opłatą za oddanie samochodu do używania, nie zaś opłatą związaną z używaniem samochodu. Prowadzi to do konkluzji, że wynagrodzenie za korzystanie (możliwość korzystania) z cudzej rzeczy (czynsz najmu) nie jest kosztem jej używania i nie mieści się w kategorii wydatków, które należy rozliczać zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że pojęcie ,,kosztów używania" samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. jest szersze niż pojecie "koszty eksploatacji", toteż jeżeli uprawnienie do korzystania z cudzej rzeczy wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny, to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania", należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym przez wydatek należy rozumieć "sumę, która ma być wydana, albo sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik współczesnego języka polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200, 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Opłaty za korzystanie z samochodów osobowych winny być zatem objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że koszt używania (samochodu osobowego) nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym, w konsekwencji czego przy wynajmie samochodu osobowego czynsz płacony wynajmującego stanowi wydatek, który dla celów podatkowych powinien być rozliczany poprzez ewidencję przebiegu pojazdu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2012 r. (II FSK 467/11) należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wywiódł – odwołując się do "Słownika współczesnego języka polskiego’ pod red. B. Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262) – że termin "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Podobnie – choć nieco inaczej rozkładając akcenty - termin ten definiuje S. Dubisz w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom IV, s. 322-323), wskazując, że "używać" to "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać". Odwołanie do prawidłowej definicji analizowanego terminu doprowadziło jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny do błędnych wniosków interpretacyjnych. Przytoczona definicja wskazuje bowiem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. Odnosząc to do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. można zauważyć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. Taka wykładnia analizowanego przepisu jest zgodną z interpretacją przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny także w wyroku z dnia 16 marca 2012 r. (II FSK 2030/10), w którym sformułowano tezę, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., wyjaśniając, że skoro suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym obecnie pogląd wyrażony w powołanych wyrokach w pełni podziela, wskazując także na prowadzące do takiej samej konkluzji wnioski wypływające z wykładni językowej użytych w przepisie wyrazów. Zarazem nie podziela wykładni omawianego przepisu, przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym wyroku z dnia 25 marca 2010 r. (II FSK 1890/08), odnoszącym się do czynszu dzierżawy używanego samochodu, nie zgadzając się z wyrażonym wówczas zapatrywaniem, że przez koszt używania samochodu niestanowiącego składnika majątku podatnika należy rozumieć nie tylko koszty eksploatacyjne, ale także wynagrodzenie za korzystanie z tego samochodu. W konsekwencji za trafny należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku. Ponieważ w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. nie tylko uchylił zaskarżony wyrok, ale także rozpoznał skargę, uwzględniając ją i uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Wydając ponowną interpretację organ interpretacyjny będzie obowiązany – na podstawie art. 170 i art. 153 P.p.s.a. - do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.